Skattepliktiga varor

Skatteplikten för cigaretter, cigarrer och cigariller samt röktobak

Tobaksskatt ska betalas för cigaretter, cigarrer och cigariller samt röktobak. Beskattningen av dessa varuslag är harmoniserad inom EU. Respektive varuslag avgränsas genom definitioner i tobaksskattedirektivet. Bestämmelserna i tobaksskattedirektivet har genomförts i Sverige genom att definitionerna som avgränsar respektive varuslag har tagits in i LTS. Tobaksvaror som faller utanför dessa definitioner är i stället skattepliktiga som snus, tuggtobak eller övrig tobak.

Begreppen i tobaksskattedirektivet ska tolkas självständigt

EU-domstolen har i flera domar förklarat att begreppen i tobaksskattedirektivet måste ges en självständig tolkning, på grundval av de aktuella bestämmelsernas lydelse, direktivets systematik och de mål som eftersträvas med direktivet (C-638/17, Skonis ir kvapas, punkt 25, C-495/04, Smits-Koolhoven, punkt 17 och C-389/02, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, punkt 19).

Att begreppen i tobaksskattedirektivet ska ges en självständig tolkning innebär bland annat att den avgränsning av olika tobaksvaror som görs i tulltaxan inte är relevant vid bedömningen av om en vara är skattepliktig som cigaretter, cigarrer och cigariller eller som röktobak. Tobaksskattedirektivets definitioner av cigaretter, cigarrer och cigariller respektive röktobak innehåller inga hänvisningar till tulltaxans KN-nummer. På detta sätt skiljer sig definitionerna i tobaksskattedirektivet från alkoholskattedirektivets definitioner av skattepliktiga alkoholvaror och energiskattedirektivets definitioner av skattepliktiga energiprodukter. I dessa båda direktiv tar definitionerna utgångspunkt i tulltaxan genom att uttryckligen hänvisa till olika KN-nummer.

Rättsfall: EU-domstolen om att begreppen i tobaksskattedirektivet måste tolkas självständigt och att de förklarande anmärkningarna till KN (tulltaxan) inte har någon inverkan

EU-domstolen har i ett mål som avsåg tolkning av begreppet cigarrer och cigariller i tobaksskattedirektivet förklarat att begreppen i tobaksskattedirektivet måste ges en självständig tolkning, på grundval av de aktuella bestämmelsernas lydelse, direktivets systematik och de mål som eftersträvas med direktivet. Därefter uttalar domstolen att de förklarande anmärkningarna till KN (tulltaxan) inte får ha någon som helst inverkan på definitionen av cigarrer eller cigariller, i den mening som avses i tobaksskattedirektivet, eftersom detta direktiv, till skillnad från andra direktiv avseende punktskattepliktiga varor, inte innehåller någon hänvisning till KN-nummer för att definiera vilka tobaksvaror som omfattas av dess tillämpningsområde (C-638/17, Skonis ir kvapas, punkterna 25 och 46).

Cigaretter

Cigaretter definieras i LTS som något av följande (1 a § LTS):

• tobaksrullar som går att röka som de är och som inte är cigarrer eller cigariller enligt definitionen i 1 b § LTS
• tobaksrullar som genom enkel, icke-industriell hantering kan införas i cigarettpappersrör
• tobaksrullar som genom enkel, icke-industriell hantering kan rullas in i cigarettpapper.

Definitionen av cigaretter har sin grund i tobaksskattedirektivet. EU-domstolen har förklarat att begreppen i tobaksskattedirektivet måste tolkas självständigt. Definitionen av cigaretter tar inte utgångspunkt i tulltaxan. Den avgränsning av olika tobaksvaror som görs i tulltaxan är således inte relevant vid bedömning av om en vara är skattepliktig som cigaretter.

Dessutom ska produkter som helt eller delvis består av andra ämnen än tobak men som i övrigt uppfyller kriterierna i 1 a § LTS behandlas som cigaretter (1 e § första stycket LTS).

Rättsfall: EU-domstolen om vad som avses med produkter som helt eller delvis består av andra ämnen än tobak

EU-domstolen har i en dom i ett mål som avsåg tolkningen av begreppet ”produkter som helt eller delvis består av andra ämnen än tobak” förklarat att begreppet inte utesluter något ämne som kan blandas med tobak och inte heller kräver att tobaken ska blandas med vissa ämnen. En produkt kan omfattas av tillämpningsområdet för tobaksskattedirektivet och beläggas med punktskatt på tobak utan att för den skull uteslutande bestå av tobak (C-674/19, Skonis ir Kvapas, punkt 28 och 30). EU-domstolen har i samma dom också förklarat att det således framgår av tobakskattedirektivet att punktskatt på cigaretter inte fastställs genom att man bortser från andra ämnen och beståndsdelar än den tobak som cigaretterna består av (C-674/19, Skonis ir Kvapas punkt 43).

Produkter som inte innehåller någon tobak och som uteslutande används för medicinska ändamål behandlas dock inte som cigaretter (jfr 1 e § andra stycket LTS).

Rättsfall: EU-domstolen om begreppet användning uteslutande för medicinska ändamål

EU-domstolen har ansett att cigaretter utan tobak som inte innehåller några medicinskt verksamma ämnen, men som för kunden framställs och säljs som ett hjälpmedel för personer som vill sluta röka, inte kunde anses användas uteslutande för medicinska ändamål i den betydelse begreppet hade enligt artikel 7.2 i rådets direktiv 95/59/EG av den 27 november 1995 om andra skatter än omsättningsskatter som påverkar förbrukningen av tobaksvaror (numera artikel 2.2 andra stycket i tobaksskattedirektivet) (C-495/04, A.C. Smits-Koolhoven).

Är elektroniska cigaretter skattepliktiga för tobaksskatt?

Om olika typer av elektroniska cigaretter är skattepliktiga enligt LTS får avgöras från fall till fall beroende på hur de är utformade.

En elektronisk cigarett som består av en batteridriven förångningsapparat som förångar smaksatt vätska till vattenånga är inte skattepliktig enligt LTS. Att så är fallet har Högsta förvaltningsdomstolen uttalat i mål HFD 2013 not. 46.

Rättsfall: ej tobaksskatt för elektronisk cigarett som förångar vätska

Högsta förvaltningsdomstolen prövade i ett mål frågan om skatteplikt enligt LTS för en elektronisk cigarett. Förutsättningarna i målet var sådana att ett bolag hade ansökt om förhandsbesked om skatteplikt för en elektronisk cigarett som de hade för avsikt att sälja. Den elektroniska cigaretten beskrevs av bolaget som en förångningsapparat som förångar smaksatt vätska till vattenånga. Den innehöll varken tobak eller nikotin utan endast vätskan och elektroniska komponenter. I ärendet hade bolaget lämnat in ett varuprov på den elektroniska cigarett som ansökan avsåg. Varuprovet bestod av en batteridel och en refillhylsa. Refillhylsan innehöll vätska och förångare. Vätskan fanns i flera olika smaker (aromer). I varuprovet ingick även en batteriladdare.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning:

Produkten innehåller inte ämnet tobak utan en smaksatt vätska. Eftersom produkten inte innehåller tobak är den inte skattepliktig enligt 1 a § eller 1 c § LTS.

För att produkter som består av andra ämnen än tobak ska anses skattepliktiga krävs enligt 1 e § LTS att övriga kriterier i 1 a § eller 1 c § är uppfyllda. Produkten består inte av rullar av ett ämne som går att röka som det är eller som kan föras in i cigarettpappersrör eller rullas in i cigarettpapper (jfr 1 a §). Inte heller består produkten av ett ämne som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor (jfr 1 c §). Produkten är därför inte skattepliktig enligt 1 e §.

Vid sådant förhållande omfattas produkten inte av skatteplikt enligt LTS (HFD 2013 not. 46).

Upphettade tobaksprodukter, s.k ”heat-not-burn”

Det förekommer att tobak saluförs för att användas i elektroniska apparater som hettar upp tobak utan att förbränna den. Dessa produkter kallas ibland ”heated tobacco products” eller ”heat-not-burn”. Till skillnad från ovan nämnda e-cigaretter som förångar en vätska är det fråga om tobaksampuller som hettas upp i särskilda elektroniska apparater. De tobaksampuller som används i dessa apparater är skattepliktiga enligt LTS och beskattas som antingen cigaretter eller röktobak beroende på hur de är utformade. Om tobaksampullerna är utformade som tobaksrullar som kan rökas som de är, utan den elektroniska apparaten, är de skattepliktiga som cigaretter. I annat fall är tobaksampullerna skattepliktiga som röktobak.

Regeringen aviserade i budgetpropositionen för 2018 att det bör införas en särskild punktskatt på vissa nikotinhaltiga produkter. En sådan skatt är numera införd genom lag (2018:696) om skatt på vissa nikotinhaltiga produkter. I samband med aviseringen har regeringen uttalat följande om beskattning enligt LTS av de tobaksampuller som är avsedda att användas i elektroniska apparater som hettar upp tobak utan att förbränna den:

På marknaden finns även elektroniska apparater som hettar upp tobak utan att förbränna den. Sådana produkter har lanserats i Europa de senaste åren – dock ännu inte i Sverige – och kallas ibland ”heated tobacco products” eller ”heat-not-burn”. Dessa produkter omfattas inte av de ovan nämnda reglerna om e-cigaretter. Vid diskussioner i Europeiska kommissionens expertgrupp för indirekt beskattning (ITEG) har kommissionen och flera medlemsstater angett att tobaksampullerna som hettas upp i dessa produkter omfattas av Rådets direktiv 2011/64/EU av den 21 juni 2011 om strukturen och skattesatserna för punktskatten på tobaksvaror (tobaksskattedirektivet) och ska ses som antingen röktobak eller cigaretter. Om de är utformade som tobaksrullar som kan rökas som de är, utan den elektroniska apparaten, ska de ses som cigaretter, annars som röktobak. Regeringen håller med om denna bedömning. Tobaksampullerna till sådana produkter omfattas således redan av lagen om tobaksskatt och beskattas som antingen röktobak eller cigaretter, beroende på hur de är utformade (prop. 2017/18: 1 s. 599).

Skatterättsnämnden har ansett att rullar som innehåller tobak och som är avsedda att användas i en elektronisk apparat är skattepliktiga som cigaretter enligt 1 a § 1 LTS. Rullarna i det aktuella ärendet bestod endast till en fjärdedel av tobak. Tobaken var skuren och finfördelad och hade pressats samman och omslutits av metallfolie, papper samt filter (SRN 36-18/I).

Cigarrer och cigariller

Av definitionen i 1 b § LTS följer att med cigarrer och cigariller avses något av följande under förutsättning att de kan rökas som de är och med hänsyn till sina egenskaper uteslutande är avsedda att rökas som de är:

• tobaksrullar med ett yttre täckblad av naturtobak
• tobaksrullar fyllda med en riven blandning och med ett yttre täckblad som har cigarrers normala färg, gjort av homogeniserad tobak, om följande förutsättningar är uppfyllda:
  • det yttre täckbladet täcker produkten helt och i förekommande fall inkluderar filtret men, i fråga om cigarrer med munstycke, inte munstycket
  • styckevikten utan filter eller munstycke är minst 2,3 gram och högst 10 gram
  • omkretsen är minst 34 millimeter på minst en tredjedel av längden.

Definitionen av cigarrer och cigariller har sin grund i tobaksskattedirektivet. EU-domstolen har förklarat att begreppen i tobaksskattedirektivet måste tolkas självständigt. Definitionen av cigarrer och cigariller tar inte utgångspunkt i tulltaxan. Den avgränsning av olika tobaksvaror som görs i tulltaxan är således inte relevant vid bedömning av om en vara är skattepliktig som cigarrer och cigariller.

Dessutom ska produkter som delvis består av andra ämnen än tobak men som i övrigt uppfyller kriterierna i 1 b § LTS behandlas som cigarrer och cigariller (1 d § LTS).

Rättsfall: EU-domstolen om vad som avses med produkter som delvis består av andra ämnen än tobak

En produkt kan omfattas av tillämpningsområdet för tobaksskattedirektivet och beläggas med punktskatt på tobak utan att för den skull uteslutande bestå av tobak (C-674/19, Skonis ir Kvapas, punkt 30).

Rättsfall: EU-domstolen om begreppet cigarrer eller cigariller då en del av det yttre täckbladet av naturtobak täcks av ytterligare ett skikt av papper i höjd med filtret

EU-domstolen har ansett att tobaksprodukter där en del av det yttre täckbladet av naturtobak täcks av ytterligare ett skikt av papper i höjd med filtret, som gör att dessa produkter visuellt liknar cigaretter, tillhör kategorin cigarrer eller cigariller i den mening som avses i artikel 4.1.a i rådets direktiv 2011/64/EU av den 21 juni 2011 om strukturen och skattesatserna för punktskatter på tobaksvaror (tobaksskattedirektivet) (C-638/17, Skonis ir kvapas).

Röktobak

Vad som ska beskattas som röktobak framgår av två olika definitioner av röktobak i LTS (1 c § första stycket LTS):

1. tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor och som går att röka utan ytterligare industriell beredning
2. tobaksavfall som går att röka, bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och inte omfattas av 1 a eller 1 b § LTS.

Med tobaksavfall avses rester av tobaksblad och biprodukter från bearbetning av tobak eller framställning av tobaksprodukter (1 c § andra stycket LTS).

Dessutom ska produkter som helt eller delvis består av andra ämnen än tobak men som i övrigt uppfyller kriterierna i 1 c § LTS behandlas som röktobak (1 e § första stycket LTS).

Skatterättsnämnden har ansett att en tobaksfri ersättningsprodukt för vattenpipstobak är skattepliktig som röktobak enligt 1 c § första stycket 1 LTS jämförd med 1 e § LTS (SRN 44-19/I).

Produkter som inte innehåller någon tobak och som används uteslutande för medicinska ändamål behandlas dock inte som röktobak (jfr 1 e § andra stycket LTS).

Definitionerna av röktobak har sin grund i tobaksskattedirektivet. EU-domstolen har förklarat att begreppen i tobaksskattedirektivet måste tolkas självständigt. Definitionerna av röktobak tar inte utgångspunkt i tulltaxan. Den avgränsning av olika tobaksvaror som görs i tulltaxan är således inte relevant vid bedömning av om en vara är skattepliktig som röktobak. Att viss tobak klassificeras som råtobak enligt tulltaxan påverkar därmed inte bedömningen om en sådan vara är skattepliktig som röktobak enligt LTS.

Rättsfall: EU-domstolen om vad som avses med produkter som helt eller delvis består av andra ämnen än tobak

EU-domstolen har i ett mål som avsåg skatteplikt för s.k. vattenpipstobak som bestod av tobak till 24 procent och till resterande del av andra ämnen såsom sockersirap, glycerin, aromämnen och konserveringsmedel förklarat hur begreppet ”produkter som helt eller delvis består av andra ämnen än tobak” i tobaksskattedirektivet ska tolkas. EU-domstolen förklarar att begreppet inte utesluter något ämne som kan blandas med tobak och att begreppet inte heller kräver att tobaken ska blandas med vissa ämnen. En produkt kan omfattas av tillämpningsområdet för tobaksskattedirektivet och beläggas med punktskatt på tobak utan att för den skull uteslutande bestå av tobak. När det gäller frågan om produkten i sin helhet och oavsett vilka andra ämnen än tobak som den består av, ska anses utgöra röktobak ska det understrykas att produkter som delvis består av andra ämnen än tobak, i sin helhet, likställs med röktobak i tobaksskattedirektivet utan att det görs någon åtskillnad mellan dessa olika ämnen eller att det föreskrivs att enbart tobaksinnehållet i dessa produkter ska beskattas. Följaktligen ska en sådan produkt, vid tillämpningen av tobaksskattedirektivet, i sin helhet betraktas som röktobak och som sådan beläggas med punktskatt på tobak. Härav följer att tobaksskattedirektivet ska tolkas så, att när tobak som ingår i en blandning avsedd för rökning, uppfyller villkoren i bestämmelsen, ska en sådan blandning i sin helhet och oavsett vilka andra ämnen än tobak den består av anses utgöra röktobak (C-674/19, Skonis ir Kvapas, punkt 28, 30, 42, 45 och 46).

Förhållandet mellan de två olika definitionerna av röktobak

Vid tillämpningen av 1 c § LTS har det för vissa typer av tobaksvaror uppkommit osäkerhet angående om varorna omfattas av definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 1 LTS eller av definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 2 LTS.

För att en vara ska omfattas av definitionen i 1 c § första stycket 2 LTS är det en förutsättning att varan bjuds ut till detaljhandelsförsäljning. Något sådant krav ställs inte upp i definitionen i 1 c § första stycket 1 LTS. En vara som omfattas av definitionen av röktobak enligt 1 c § första stycket 1 LTS är därmed skattepliktig redan från det tillfälle då den tillverkas, förs in till landet eller importeras. För en vara som omfattas av definitionen för röktobak enligt 1 c § första stycket 2 LTS uppkommer skatteplikten först då den bjuds ut till detaljhandelsförsäljning, vilket kan vara vid ett senare tillfälle än då den tillverkas, förs in till landet eller importeras.

Utformningen av de två definitionerna leder således till att skatteplikten kan uppkomma vid olika tillfällen beroende på om en vara är att anse som röktobak enligt definitionen i 1 c § första stycket 1 LTS eller enligt definitionen i 1 c § första stycket 2 LTS. Att skatteplikten uppkommer vid olika tillfällen har betydelse för tillämpningen av ett flertal bestämmelser i LTS. Det har exempelvis betydelse för tillämpningen av bestämmelserna om vem som ska anses vara skattskyldig, för tillämpningen av bestämmelserna om när skattskyldighet inträder och för tillämpningen av bestämmelserna om uppskovsförfarandet.

Vid beskattning av röktobak är det därmed inte tillräckligt att fastställa att en vara är skattepliktig som röktobak. Det är också nödvändigt att fastställa om en tobaksvara omfattas av definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 1 LTS eller i 1 c § första stycket 2 LTS

Skatteverket anser att 1 c § LTS ska förstås på så sätt att definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 1 LTS har företräde framför definitionen i 1 c § första stycket 2 LTS. Endast i de fall där varor inte omfattas av definitionen av röktobak enligt 1 c § första stycket 1 kan varorna anses vara sådan röktobak som omfattas av definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 2 LTS.

Rättsfall: För en tobaksprodukt som skurits eller på annat sätt strimlats och som går att röka utan ytterligare industriell beredning finns inte någon anledning att pröva om produkten ska anses utgöra tobaksavfall

Högsta Förvaltningsdomstolen har prövat om en tobaksprodukt är skattepliktig som röktobak enligt LTS. Vid prövningen har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att produkten både går att röka utan ytterligare industriell beredning och att den skurits eller på annat sätt strimlats i den mening som avses i 1 c § första stycket 1 LTS. Därefter uttalar Högsta förvaltningsdomstolen följande. Eftersom tobaksprodukten således utgör tobak som har skurits eller på annat sätt strimlats och som går att röka utan ytterligare industriell beredning är den skattepliktig såsom röktobak. Någon anledning att pröva om produkten ska anses utgöra tobaksavfall finns inte (HFD 2019 ref. 62, punkt 30).

Tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor och som går att röka utan ytterligare industriell beredning

Tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor och som går att röka utan ytterligare industriell beredning ska beskattas som röktobak (1 c § första stycket 1 LTS).

Definitionen i 1 c § första stycket 1 innehåller två led som båda ska vara uppfyllda för att det ska vara fråga om sådan röktobak som omfattas av definitionen. Dels ska tobaken ha skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor, dels ska den gå att röka utan ytterligare industriell beredning. Att bestämmelsen ska läsas på det sättet har EU-domstolen uttryckligen förklarat (C-638/15, Eko-Tabak, punkt 25).

Vad är tobak som skurits eller på annat sätt strimlats?

Skatteverket anser att 1 c § första stycket 1 LTS ska tillämpas på så sätt att det inte har någon betydelse på vilket sätt tobaksblad sönderdelas. Det är inte heller nödvändigt att fastställa om tobaken har ”skurits” eller om den i stället ska anses ha ”strimlats”. Det är tillräckligt att konstatera att tobaken har sönderdelats för att tobaken ska anses ha ”skurits eller på annat sätt strimlats”. Skatteverket anser att detta har klargjorts genom EU-domstolens dom i mål C-638/15, Eko-Tabak.

Skatteverket anser att 1 c § första stycket 1 LTS ska tillämpas med ledning av EU-domstolens dom i mål C-638/15, Eko-Tabak, trots att Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 1999 not. 36 har förklarat att en tobaksprodukt i form av torkade tobaksblad som i huvudsak var mer eller mindre sönderbrutna inte var skuren eller strimlad. EU-domstolens dom är meddelad efter Högsta förvaltnings­domstolens dom och har enligt Skatteverkets uppfattning klargjort hur bestämmelsen ska tillämpas.

Rättsfall: EU-domstolen om hur begreppen ”röktobak”, ”skurits” och ”strimlats” ska tolkas

EU-domstolen anser att begreppet ”röktobak” inte får tolkas restriktivt. Med tobak som ”skurits” avses bland annat resultatet av ett ingrepp som innebär att en del eller en bit av något avlägsnas med ett vasst verktyg. Begreppet ”strimlats” omfattar bland annat resultatet av ett ingrepp som innebär att något styckas eller delas (C-638/15, Eko-Tabak, punkterna 24 och 28)

Vidare förklarar domstolen att eftersom de i målet aktuella varorna består av tobaksblad vars bladskaft delvis tagits bort, ska dessa varor följaktligen anses utgöra tobak som skurits eller på annat sätt strimlats (jfr C-638/15, Eko-Tabak, punkt 29).

Rättsfall: Tobak som tröskats har ”skurits eller på annat sätt strimlats”

Högsta Förvaltningsdomstolen har prövat om en tobaksprodukt är skattepliktig som röktobak enligt LTS. Av domen framgår att det var fråga om en tobaksprodukt som består av flagor av tobaksblad. Produkten har tillverkats av tobak som har tröskats, behandlats med vatten och ånga, siktats och därefter sorterats efter storlek. Skaft och nerver har rensats bort. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att tobaken mot denna bakgrund måste anses ha skurits eller på annat sätt strimlats i den mening som avses i 1 c § första stycket 1 LTS (HFD 2019 ref. 62, punkt 29).

Vad är tobak som pressats till kakor?

Av definitionen av röktobak framgår att tobak som pressats till kakor och som går att röka utan ytterligare industriell beredning är skattepliktigt som röktobak.

Om tobaksprodukter som består av sammanpressad tobak ska anses vara sådan tobak som pressats till kakor och som går att röka utan ytterligare industriell beredning har prövats i domstol vid några tillfällen.

Rättsfall: kakor av sammanpressad, sönderdelad tobak som tillhandahålls tillsammans med skärapparat och flavourextrakt

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att två tobaksprodukter är skattepliktiga som röktobak. Tobaksprodukterna utgjordes av inplastade kakor av sammanpressad, sönderdelad tobak. Tobakskakorna tillhandahölls i två olika sorters satser. Den ena satsen innehöll en 200 grams tobakskaka tillsammans med i huvudsak en cirka 20 x 10 cm stor skärapparat och en flaska flavourextrakt. Den andra satsen innehöll tre tobakskakor om vardera 600 gram och flavourextrakt. Tobaken bereddes genom att tobakskakan tillsattes utspätt flavourextrakt och fick torka cirka 20 timmar. Tobakskakan snittades därefter i skärapparaten. Sedan tobaken eftertorkats i cirka fem timmar var den färdig att rökas. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att tolkning av vad som ska avses med skattepliktig röktobak ska ske i enlighet med bestämmelsen i 3 § FTS (denna bestämmelse återfinns numera i 1 c § LTS). Högsta förvaltningsdomstolen gjorde sedan bedömningen att de båda produkterna är skattepliktiga som röktobak (RÅ 1996 not. 297):

Av utredningen i målet framgår att de ifrågavarande tobaksprodukterna är avsedda för köparens personliga konsumtion. Den behandling som produkterna skall genomgå för att kunna rökas är av enkel beskaffenhet och kan inte hänföras till industriell beredning, varmed måste avses en beredning i industriell produktion. Den får i stället anses som konsumentens tillredning för eget privat bruk. Någon ytterligare industriell beredning utöver den sammanpressning, inplastning m.m. som redan skett är det därför inte här fråga om. Mot bakgrund härav och övriga förhållanden i målet får aktuella tobaksprodukter anses vara skattepliktig röktobak.

Sammanpressad tobak anses inte alltid vara pressad till kakor

Sammanpressad tobak som faller isär när emballaget öppnas anses inte vara sammanpressad till kakor i den mening som avses i definitionen av röktobak i LTS. Den slutsatsen kan dras av vad Högsta förvaltningsdomstolen uttalat i mål RÅ 1999 not. 36.

Rättsfall: sammanpressade, mer eller mindre sönderbrutna torkade tobaksblad som faller isär när emballaget öppnas

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att en tobaksprodukt inte är skattepliktig som röktobak och inte heller i övrigt en tobaksvara för vilken skatt är föreskriven enligt LTS. Den aktuella produkten var en tobaksprodukt, i form av torkade tobaksblad, i huvudsak mer eller mindre sönderbrutna, sammanpressade för att säkerställa hållbarheten och såsade med en vätska för att förhindra mögelbildning och torkning. Högsta förvaltnings­domstolen fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. Skatterättsnämnden uttalade bl.a. följande (RÅ 1999 not. 36):

Den aktuella tobaksprodukten är inte skuren, strimlad eller tvinnad. Den är inte heller sammanpressad till kakor utan emballerad i plast och faller isär när emballaget öppnas. Produkten har således inte beretts på ett sådant sätt som avses i första ledet i bestämmelsen.

Skatteverket anser att 1 c § första stycket 1 LTS ska tillämpas med ledning av EU-domstolens dom i mål C-638/15, Eko-Tabak, som meddelats efter RÅ 1999 not. 36. Med ledning av EU-domstolens dom i mål C-638/15, Eko-Tabak gör Skatteverket bedömningen att sådan tobaksprodukt som var föremål för prövning i RÅ 1999 not. 36 ska anses vara skuren eller på annat sätt strimlad i den mening som avses i 1 c § första stycket 1 LTS.

Tobaken ska gå att röka utan ytterligare industriell beredning

Det andra ledet i definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 1 LTS anger att tobak ska gå att röka utan ytterligare industriell beredning för att vara skattepliktig enligt 1 c § första stycket 1 LTS.

Att tobaken ska gå att röka utan ytterligare industriell beredning innebär att definitionen omfattar såväl tobak som går att röka som den är, som tobak som kräver viss ytterligare icke-industriell beredning innan den går att röka. En tobaksvara kan alltså omfattas av definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 1 LTS trots att den ännu inte har beretts på sådant sätt att den går att röka som den är. EU-domstolen har gett flera vägledande uttalanden angående vad som avses med att tobak ska gå att röka utan ytterligare industriell beredning (C-638/15, Eko-Tabak).

Rättsfall: EU-domstolen om att tobaken ska gå att röka utan ytterligare industriell beredning

EU-domstolen anser att den allmänt vedertagna innebörden av uttrycket ”industriell beredning” är omvandling av råvaror till materiella varor, i normalfallet i stor skala, med tillämpning av ett standardiserat förfarande. En enkel hantering som syftar till att en ännu inte färdigbearbetad tobaksvara ska gå att röka utgör inte ”industriell beredning”. Domstolen anger att en tobaksvara som är färdig att rökas eller som enkelt kan göras färdig att rökas med användning av icke-industriella medel kan anses gå att röka utan ytterligare industriell beredning i den mening som avses i artikel 5.1 a i tobaksskattedirektivet. Vidare förklarar domstolen att de i målet aktuella varorna som går att röka efter en enkel beredning som består i att varorna hackas eller skärs för hand förefaller motsvara villkoret att de ska gå att röka utan ytterligare industriell beredning (C-638/15, Eko-Tabak, punkterna 30-33).

Rättsfall: Tobak som går att röka om den fuktas och placeras i någon form av behållare ska anses gå att röka utan ytterligare industriell beredning

Högsta Förvaltningsdomstolen har prövat om en tobaksprodukt är skattepliktig som röktobak enligt LTS. Av domen framgår att det var fråga om en tobaksprodukt som består av flagor av tobaksblad. Produkten har tillverkats av tobak som har tröskats, behandlats med vatten och ånga, siktats och därefter sorterats efter storlek. Skaft och nerver har rensats bort. Av domen framgår att Tullverket till grund för sin bedömning att tobaken går att röka utan ytterligare industriell beredning låtit produkten genomgå röktester som utförts i enlighet med den metod som anvisas i förklarande anmärkningar till kombinerade nomenklaturen (KN). Syftet med en sådan testmetod är att i tullhänseende särskilja tobaksvaror som ska klassificeras enligt KN-nummer 2403 från sådana som ska klassificeras enligt KN-nummer 2401.Vid röktesterna har tobaken placerats i konditioneringsskåp med en viss temperatur och luftfuktighet. Därefter har den tagits ut ur skåpen och fyllts i cigaretthylsor för att rökas av en maskin i linjära rörelser. Cigaretterna har blossats i cirka 2 sekunder med pauser om 30-60 sekunder utan att de har slocknat. Högsta förvaltningsdomstolen uttalar att det av röktesterna framgår att tobaken går att röka om den fuktas och placeras i någon form av behållare och att en sådan enkel hantering inte utgör industriell beredning. (I anslutning till dessa uttalanden hänvisar Högsta förvaltningsdomstolen till EU-domstolens dom i mål C-638-15, Eko-Tabak, punkterna 30-32). Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening saknas det skäl att ifrågasätta de röktester som gjorts, även om de utförts med den analysmetod som används för varor enligt den kombinerade nomenklaturen och således avser klassificering för tulländamål. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen går alltså produkten ifråga att röka utan ytterligare industriell beredning (HFD 2019 ref. 62, punkterna 25-27).

Tobaksavfall

Tobaksavfall som går att röka, bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och inte omfattas av skatteplikten för cigaretter, cigarrer eller cigariller ska beskattas som röktobak. Tobaksavfall definieras som rester av tobaksblad och biprodukter från bearbetning av tobak eller framställning av tobaksprodukter (1 c § första stycket 2 samt 1 c § andra stycket LTS).

Tobaksavfall ska bjudas ut till detaljhandelsförsäljning för att vara skattepliktigt som röktobak

Utöver de fall då tobaksavfall faktiskt säljs till konsumenter kan tobaksavfall även anses bjudas ut till detaljhandelsförsäljning redan när varan säljs till grossister och är avsedd att i ett senare led säljas till konsument. En vara som är detaljhandelsförpackad får anses vara avsedd att säljas till konsumenter och en sådan vara bjuds följaktligen ut till detaljhandelsförsäljning redan när den säljs till grossist. Detta synsätt stöds av ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden 2017-05-15, dnr 2-16/I.

Upphettade tobaksprodukter, s.k. ”heat-not-burn”

Tobaksampuller som används i elektroniska apparater som hettar upp tobak utan att förbränna den är skattepliktiga. Är tobaksampullerna utformade som tobaksrullar som går att röka som de är ska de beskattas som cigaretter, annars som röktobak.

Tobakspulver är inte skattepliktigt som röktobak

Om det vid hantering av tobak uppkommer ett tobaksspill i pulverform eller om tobak genom att malas eller på annat sätt finfördelas till pulverform är tobaken inte skattepliktig som röktobak eftersom den inte längre går att röka.

Rättsfall: två olika produkter bestående av mycket finfördelad tobak ansågs inte vara skattepliktiga enligt tidigare lydelse av LTS

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om två tobaksprodukter som ska användas för att göra snus var skattepliktiga enligt LTS i den lydelse som gällde före den 1 augusti 2021. Förutsättningarna i målet var att ett bolag hade ansökt om förhandsbesked om skatteplikt för två tobaksprodukter som skulle säljas till konsumenter för deras egen framställning av snus.

I ärendet hade bolaget gett in två varuprover av tobaken som skulle säljas tillsammans med ett beredningsrecept. Det ena varuprovet bestod av tobak som bolaget importerar och det andra varuprovet bestod av spill från en tobaksprodukt som bolaget redan säljer. I båda varuproverna var det frågan om mycket finfördelad tobak. Tobaken hade inte särskilt behandlats för att användas som snus. I beredningsreceptet framgick vilka övriga ingredienser och mängden av respektive ingrediens som behövs för att konsumenten ska kunna framställa snus. Bolaget kommer inte att erbjuda konsumenten att köpa de övriga ingredienserna men i beredningsreceptet informera om att ingredienserna finns tillgängliga hos i princip alla livsmedelsbutiker, färghandlare och apotek.

I ärendet prövades dels om de båda produkterna är skattepliktiga som snus enligt LTS, dels om de båda produkterna är skattepliktiga som röktobak enligt LTS.

Tullverket har i ett yttrande i ärendet gjort bedömningen att båda varuproven ska klassificeras som tobaksavfall enligt KNnummer 2401 30 00 och att produkterna inte är skattepliktiga enligt bestämmelserna i 1 c § LTS. Tullverket uttalade att eftersom produkterna är i pulverform torde de inte gå att röka. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att produkterna inte var skattepliktiga enligt LTS (HFD 2013 not. 43).

Notera att detta avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen är meddelat innan det i LTS infördes bestämmelser om att beskatta övrig tobak. Från och med den 1 augusti 2021 är alla tobaksvaror skattepliktiga enligt LTS. Tobaksvaror som inte är skattepliktiga enligt reglerna om cigaretter, cigarrer, cigariller, röktobak, snus eller tuggtobak ska från och med den 1 augusti 2021 anses vara skattepliktiga som övrig tobak (prop. 2020/21:112 s. 41).

Mineralstenar indränkta i smaksatt vätska är inte skattepliktiga för tobaksskatt

På marknaden förekommer produkter bestående av mineralstenar indränkta i smaksatt vätska, vilka är avsedda att användas istället för tobak i vattenpipor. Produkterna innehåller inte tobak eller nikotin. En sådan produkt är inte skattepliktig enligt LTS.