Skattefrihetens omfattning

Två förutsättningar måste vara uppfyllda

En överlåtelse av tillgångar är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML om följande två förutsättningar är uppfyllda. Överlåtelsen ska avse

• andra tillgångar än omsättningstillgångar och
• överlåtaren ska kunna visa att denna inte har haft någon rätt till avdrag för den ingående skatten vid förvärvet av tillgången.

Undantaget gäller också, om förutsättningarna är uppfyllda, för tillgångar som överförts från en verksamhet till en annan och tillgången har uttagsbeskattats enligt 2 kap. 2 § 2 ML (3 kap. 24 § första stycket 1 och 2 ML).

I artikel 136 a och b i mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om undantag från skatteplikt vid överlåtelse av varor där avdragsrätt för ingående skatt inte fanns vid förvärvet av dessa.

Säljaren har bevisbördan för att omsättningen är undantagen från skatteplikt.

Varför finns det en undantagsregel?

Omsättning av varor och tjänster är skattepliktig enligt huvudregeln i ML om inget särskilt undantag från skatteplikt finns i ML (3 kap. 1 § första stycket ML). Försäljning från en verksamhet av tillgångar som inte har medfört avdragsrätt eller återbetalningsrätt för ingående skatt skulle därmed bli föremål för beskattning två gånger om inte en särskild undantagsregel fanns för sådana transaktioner.

För vilka tillgångar gäller undantaget?

Undantaget från skatteplikt enligt ML gäller endast överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar (3 kap 24 § första stycket ML). Undantaget kan dock omfatta även omsättningstillgångar genom direkt effekt.

Vad är respektive inte är omsättningstillgångar?

Det som typiskt sett utmärker en omsättningstillgång är att avsikten med förvärvet av tillgången ska vara att den ska omsättas i den normala verksamheten. Skatteverket anser att med omsättningstillgångar avses därför inte tillgångar som ska användas i verksamheten. Det innebär att undantaget från skatteplikt omfattar tillgångar som t.ex. inventarier, förbrukningsmaterial och avfallsprodukter (Skatteverkets ställningstagande Överlåtelse av tillgångar som har köpts utan rätt till avdrag för ingående skatt).

Exempel: vidareförsäljning av köpt personbil

Ett företag bedriver konsultverksamhet. Företaget har för sin verksamhet köpt ett antal personbilar. Företaget har inte rätt till avdrag för den ingående skatten vid inköpet av bilarna. Efter tre år säljer företaget bilarna.

Bilarna utgör andra tillgångar än omsättningstillgångar eftersom de inte omsätts i säljarens normala verksamhet, d.v.s. konsultverksamheten. Omsättningen är undantagen från skatteplikt.

Omfattar också immateriella rättigheter

Med andra tillgångar än omsättningstillgångar i ML avses även tjänster i form av immateriella rättigheter, som t.ex. rättigheter till varor och goodwill. Skatteverket anser därför att undantaget i ML också gäller sådana rättigheter under förutsättning att rättigheterna har förvärvats från en annan part. Rättigheter som har upparbetats av den som sedan överlåter dem omfattas däremot inte av undantaget (Skatteverkets ställningstagande Överlåtelse av tillgångar som har köpts utan rätt till avdrag för ingående skatt).

Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet gäller dock bara tillgångar som är varor (artikel 136 mervärdesskattedirektivet).

Exempel: etableringsrätter

En myndighet ingår ett samverkansavtal med en person som bedriver sjukvård (etableringsrätt). Denna person överlåter senare etableringsrätten mot ersättning till en annan vårdgivare.

Mervärdesskatt ska inte debiteras när myndigheten ingår avtalet med personen eftersom det sker utan ersättning. Eftersom personen inte har förvärvat rättigheten med en debiterad mervärdesskatt är undantaget från skatteplikt inte tillämpligt vid överlåtelsen till den andra vårdgivaren.

En tillgång kan ändra karaktär

En tillgång som vid förvärvet var en annan tillgång än en omsättningstillgång kan under innehavstiden ändra karaktär till en omsättningstillgång. I en sådan situation är undantaget från skatteplikt inte tillämpligt.

Det finns däremot inte något krav att överlåtaren ska ha ägt tillgången en viss tid innan den överlåts. Att en tillgång säljs en kort tid efter förvärvet innebär inte i sig att tillgången är en omsättningstillgång.

Kan omfatta omsättningstillgångar genom direkt effekt

I motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet finns inte något krav som innebär att undantaget från skatteplikt bara gäller andra tillgångar än omsättningstillgångar. Alla slags varor kan således omfattas av undantaget. Skatteverket anser att artikel 136 i mervärdesskattedirektivet är så pass klar, precis och ovillkorlig att den kan ges direkt effekt. Det gäller om det är till fördel för den som åberopar bestämmelsen och om övriga förutsättningar för undantag från skatteplikt är uppfyllda (Skatteverkets ställningstagande Överlåtelse av tillgångar som har köpts utan rätt till avdrag för ingående skatt).

Exempel: statens omsättning av överskottsmaterial

En myndighet ansvarar för att sälja en annan myndighets överskottsmaterial. Sådana tillgångar kan vid försäljningen ha ändrat karaktär från anläggningstillgångar till omsättningstillgångar.

Överskottsmaterial som vid förvärvet har bokförts som anläggningstillgångar och som vid omsättningen i en utåtriktad verksamhet har ändrat karaktär till omsättningstillgångar omfattas inte av undantaget från skatteplikt. Så är fallet om omsättningen av tillgångarna sker i en form som är helt jämförbar med konkurrerande verksamheter av kommersiell natur som t.ex. en permanent butiksförsäljning.

Om säljaren åberopar att direkt effekt ska ges genom artikel 136 i mervärdesskattedirektivet och det är till säljarens fördel är omsättningen av överskottsmaterialet undantagen från skatteplikt.

Avdragsrätt för ingående skatt ska saknas vid inköpet

För att undantaget ska gälla måste säljaren visa att denna inte haft rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt när den sålda tillgången köptes. Undantaget gäller alltså inte om säljaren har haft rätt till avdrag eller återbetalning men inte utnyttjat denna rättighet.

Undantaget från skatteplikt vid överlåtelse av vissa tillgångar kan tillämpas av både den som är skattskyldig och av den som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet för mervärdesskatt. Som exempel på det första fallet kan nämnas försäljning av en personbil när säljaren inte haft avdragsrätt för ingående skatt vid sitt inköp på grund av avdragsförbudet för personbilar. Exempel på det andra fallet är när ett företag, som tillhandahåller sjukvård som är undantagen från mervärdesskatt, säljer ett inventarium som köpts till den verksamheten.

När ett företag som varken haft avdragsrätt eller återbetalningsrätt, överlåter sin verksamhet ska först en bedömning ske om överlåtelsen av verksamheten är en omsättning eller inte enligt 2 kap. 1 b § ML. Om inte bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML är tillämplig, och det alltså är fråga om en omsättning, kan omsättningen vara undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML.

Undantaget gäller bara när avdragsrätt inte funnits för en debiterad skatt

En förutsättning för att omsättningen ska undantas från skatteplikt är att varken avdragsrätt eller rätt till återbetalning funnits för en debiterad mervärdesskatt vid förvärvet (jfr C-280/04, Jyske Finans).

Skatteverket anser att bestämmelsen förutsätter att tillgången i fråga har förvärvats med en debiterad mervärdesskatt som köparen inte har rätt till avdrag för. Det kan vara en skatt som har debiterats av säljaren eller en skatt som köparen är skattskyldig för t.ex. för ett unionsinternt förvärv eller för en omsättning av varor när säljaren är en utländsk beskattningsbar person. Detta gäller även vid import av varor. När köparen sedan överlåter tillgången ska denna alltså inte ha haft rätt till avdrag för någon del av den mervärdesskatt som erlagts vid förvärvet för att undantaget ska vara tillämpligt.

Om någon mervärdesskatt inte har tagits ut på omsättningen när tillgången förvärvades är undantaget från skatteplikt inte tillämplig vid en senare överlåtelse av tillgången. Så är exempelvis fallet om tillgången har förvärvats från en privatperson.

Exempel: insättning av privat egendom i en enskild näringsverksamhet

En person har förvärvat en tillgång i egenskap av privatperson. Personen sätter därefter in tillgången som ett inventarium i sin enskilda näringsverksamhet för användning i en verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML. Inventariet överlåts sedan till en annan företagare.

En förutsättning för att överlåtelsen ska vara undantagen från skatteplikt är att tillgången har förvärvats av en beskattningsbar person i denna egenskap för att användas i en ekonomisk verksamhet och att personen inte har haft rätt till avdrag för den ingående skatten vid förvärvet. I det här fallet har förvärvet gjorts av personen i egenskap av icke beskattningsbar person. Personens insättning av inventariet i sin ekonomiska verksamheten utgör vidare inte något förvärv eftersom det är fråga om samma rättssubjekt. Överlåtelsen av tillgången till den andre företagaren är inte undantagen från skatteplikt.

Bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning är inte heller tillämpliga på överlåtelsen eftersom tillgången inte har förvärvats i egenskap av en beskattningsbar återförsäljare. Därmed är förvärvskriteriet enligt dessa bestämmelser inte uppfyllt.

Tillgångar som ingått vid förvärv av verksamhet

Vid förvärv av en hel verksamhet under sådana förutsättningar att säljarens överlåtelse av verksamheten inte utgör omsättning enligt 2 kap. 1 b § ML kan det ingå tillgångar som skulle ha omfattats av undantaget från skatteplikt för säljaren om de inte hade ingått i verksamhetsöverlåtelsen.

Skatteverket anser att även om tillgångar har förvärvats av någon som har låtit tillgångarna ingå i en överlåtelse av verksamhet kan undantaget från skatteplikt vara tillämpligt vid en senare överlåtelse av tillgångarna. En förutsättning för att undantaget ska vara tillämpligt är att den som överlåter verksamheten inte har haft rätt till avdrag för den ingående skatten vid sitt förvärv av tillgångarna (Skatteverkets ställningstagande Överlåtelse av tillgångar som har köpts utan rätt till avdrag för ingående skatt).

Kommunernas rätt till ersättning för viss mervärdesskatt

Den rätt till ersättning som kommuner och landsting m.fl. har för viss mervärdesskatt är inte att jämställa med avdragsrätt. När kommunerna säljer sådana tillgångar där kommunen inte haft avdragsrätt för den debiterade ingående skatten enligt ML så omfattas försäljningen därför av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML. Kommunerna blir i stället i vissa fall skyldiga att justera ersättningen.

Staten har ingen avdragsrätt

Staten har inte rätt till avdrag för ingående skatt vid förvärv av varor eller tjänster. Den kompensationsrätt som statliga myndigheter kan ha ska inte beaktas vid tillämpningen av undantaget från skatteplikt. En sådan kompensationsrätt ska alltså inte jämställas med avdragsrätt för ingående skatt. En statlig myndighet som säljer andra tillgångar än omsättningstillgångar är därför inte skattskyldig för omsättningen även om kompensation har erhållits när tillgången förvärvades.

Vinstmarginalbeskattad tillgång

Om en överlåtelse av varor inte omfattas av undantaget från skatteplikt kan i stället bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning vid handel med begagnade varor m.m. vara tillämpliga. Det innebär att mervärdesskatt ska redovisas på vinstmarginalen som är mellanskillnaden mellan varans försäljningspris och inköpspris.

Undantaget från skatteplikt kan inte tillämpas vid försäljning av en tillgång som vid inköpet vinstmarginalbeskattades. För att undantaget ska kunna tillämpas krävs det att det vid inköpet av tillgången fanns en debiterad mervärdesskatt som köparen inte har haft avdragsrätt eller rätt till återbetalning för. Vid inköp av en vara från någon som vid försäljningen tillämpat reglerna om vinstmarginalbeskattning för begagandade varor m.m. ska det inte finnas någon mervärdesskatt debiterad på fakturan (Skatteverkets ställningstagande Överlåtelse av tillgångar som har köpts utan rätt till avdrag för ingående skatt).

Överföring av tillgång som uttagsbeskattats

Undantag från skatteplikt gäller vid omsättning av en tillgång som tidigare uttagsbeskattats hos säljaren på grund av att den förts över från en verksamhet som medfört skattskyldighet eller rätt till återbetalning till en annan verksamhet som inte medfört skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Med verksamhet förstås även del av verksamhet (1 kap. 7 § första stycket ML), vilket innebär att undantaget gäller även vid överföring från en verksamhetsgren till en annan.

Som en första förutsättning gäller att företaget ska ha haft avdragsrätt eller återbetalningsrätt vid förvärvet av tillgången. Tillgången ska vara annan tillgång än en omsättningstillgång.

Därefter ska uttagsbeskattning ha skett på grund av att tillgången överförts till en verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt enligt 10 kap. 9–13 §§ ML. Tillgången är då belastad med skatt på samma sätt som om den hade förvärvats direkt till denna skattebefriade verksamhet.

Som exempel kan nämnas ett företag som bedriver handel med datorer och tar en dator ur lagret för att använda i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. En sådan överföring medför uttagsbeskattning. När datorn senare säljs i denna verksamhet är omsättningen undantagen från skatteplikt (3 kap. 24 § första stycket 2 ML, 2 kap. 2 § 2 ML).