Förvärvade immateriella tillgångar

Grundläggande bestämmelser om förvärvade immateriella anläggningstillgångar

De grundläggande principerna för hur man redovisar förvärvade immateriella anläggningstillgångar finns i ÅRL. I redovisningsnormgivningen förtydligas bl.a. vilket värde en förvärvad immateriell anläggningstillgång får tas upp till i företaget. Redovisningsnormgivningen preciserar bestämmelserna i ÅRL. Läs mer under respektive normgivning nedan.

Vad kan tas upp som förvärvade immateriella tillgångar?

De utgifter som kan tas upp som immateriella anläggningstillgångar exemplifieras i ÅRL (4 kap. 2 § ÅRL) som utgifter för

• utvecklingsarbeten
• koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar
• goodwill som uppstår vid rörelseförvärv.

För att en immateriell tillgång ska få tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen krävs att den är av betydande värde för rörelsen under kommande år.

Utgifter för förvärv av någon annans utvecklingsarbete är att betrakta som en förvärvad immateriell tillgång (prop. 2015/16:3 sid. 148). Läs mer om den redovisningsmässiga uppdelningen mellan förvärvade och egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar. Läs om den skattemässiga gränsdragningen mellan förvärvade och egenupparbetade immateriella rättigheter.

Förvärvad tomträtt

Tomträtt är en nyttjanderätt till fastighet på obestämd tid (13 kap. 1 § JB). Ett förvärv av en tomträtt är till sin karaktär redovisningsmässigt en immateriell anläggningstillgång som avser nyttjanderätten till en viss mark. Om det vid förvärvet finns en byggnad på tomträtten kan anskaffningsvärdet redovisningsmässigt fördelas mellan byggnad och immateriell anläggningstillgång. Om det endast är nyttjanderätten till marken som har förvärvats, utan att det finns någon annan tillgång på tomträtten, så klassificeras nyttjanderätten i redovisningen i sin helhet som en immateriell anläggningstillgång (punkt 5.12 2b FARs rekommendationer i redovisningsfrågor RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag).

Den redovisningsmässiga klassificeringen av en förvärvad tomträtt skiljer sig från den skattemässiga klassificeringen där tomträtt ska behandlas som fastighet (2 kap. 6 § IL). Läs mer om hur en förvärvad tomträtt ska behandlas skattemässigt på sidan Fördela och justera anskaffningsvärdet på en byggnad.

Eftersom redovisningen av en förvärvad tomträtt skiljer sig från den skattemässiga behandlingen måste ett företag för att inte förlora rätten till räkenskapsenlig avskrivning enligt 18 kap. IL särredovisa förvärvad tomträtt från andra immateriella tillgångar i årsredovisningen.

Utgifter som inte får tas upp som tillgångar

Vissa utgifter får inte tas upp som tillgångar (4 kap. 2 § tredje stycket ÅRL). Det gäller utgifter för

• företagsbildning
• ökning av aktiekapital eller motsvarande
• företagets förvaltning.

Anskaffningsvärdet för tillgångar

En anläggningstillgång ska tas upp till anskaffningsvärdet, d.v.s. utgifterna för att förvärva eller tillverka tillgången (4 kap. 3 § första stycket ÅRL). I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång ska utöver inköpspriset även andra utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet räknas in (4 kap. 3 § andra stycket ÅRL). Anskaffningsvärdet omfattar alla kostnader för inköp och andra kostnader för att få tillgången till dess aktuella plats och skick på balansdagen.

Utgifter för förbättringar och reparationer

Utgifter för värdehöjande förbättringar av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet om de har lagts ned i tillgången under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare räkenskapsår (4 kap. 3 § femte stycket ÅRL). Utgifter för reparationer och förbättringar som inte är värdehöjande får inte räknas in i anskaffningsvärdet för tillgången, utan ska redovisas som kostnad i resultaträkningen.

Avskrivning av tillgångar

Avskrivning är en systematisk periodisering av en tillgångs avskrivningsbara belopp över dess nyttjandeperiod (planenlig avskrivning) (4 kap. 4 § ÅRL). Syftet med avskrivningar är att fördela en tillgångs anskaffningsvärde över tillgångens sammanlagda användningstid. Beräkningen av avskrivningen beror på flera faktorer som i de flesta fall bygger på uppskattningar och bedömningar om framtiden. Avskrivningens storlek beror på det avskrivningsbara beloppet, nyttjandeperioden och val av avskrivningsmetod.

Avskrivningen ska redovisas som en kostnad i resultaträkningen, om det inte finns särskilda skäl för annan redovisning och det är förenligt med god redovisningssed och rättvisande bild (4 kap. 4 § tredje stycket ÅRL).

Vad är avskrivningsbart belopp och restvärde?

Grunden för avskrivningen är det avskrivningsbara beloppet, d.v.s. anskaffningsvärdet eller det belopp som används i stället för anskaffningsvärdet, efter avdrag för det beräknade restvärdet.

Restvärdet är det belopp som företaget förväntas få vid en försäljning av tillgången efter nyttjandeperiodens slut, efter avdrag för kostnader i samband med försäljningen. Restvärdet ska uppskattas vid anskaffningstillfället och enligt den då rådande prisnivå. Många gånger är restvärdet obetydligt och beaktas därför inte alls.

Vad är nyttjandeperioden?

Nyttjandeperiod är den tid under vilken en tillgång förväntas bli utnyttjad för sitt ändamål av företaget. Den ska inte förväxlas med den ekonomiska eller tekniska livslängden som tillgången har. Nyttjandeperioden kan vara kortare än den totala livslängden för tillgången i fråga.

Om nyttjandeperioden för goodwill inte kan fastställas med en rimlig grad av säkerhet, ska man bestämma perioden till fem år (4 kap. 4 § andra stycket ÅRL).

Olika avskrivningsmetoder

Företaget ska välja en avskrivningsmetod som motsvarar hur den immateriella anläggningstillgångens framtida ekonomiska fördelar förväntas bli förbrukade av företaget. Tabellen visar exempel på avskrivningsmetoder och vad de innebär.

Avskrivningsmetod	Innebörd
Linjär	Tillgången skrivs av jämnt över nyttjandeperioden
Degressiv	Tillgångens skrivs av mer i början av nyttjandeperioden och mindre efterhand
Progressiv	Tillgången skrivs av mindre i början av nyttjandeperioden och mer efterhand
Produktionsbaserad	Tillgången skrivs av i takt med produktionen

Uppskrivning av tillgångar

Tillgångar värderas som huvudprincip med utgångspunkt från anskaffningsvärdet. Uppskrivning utgör ett undantag från huvudregeln.

Uppskrivning av en tillgång får endast ske i aktiebolag och ekonomiska föreningar. För att en uppskrivning av anläggningstillgången ska få göras krävs det att tillgången har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligen överstiger det bokförda värdet, med hänsyn tagen till avskrivningar och nedskrivningar. Anläggningstillgången får skrivas upp till högst detta högre värde.

Det uppskrivna beloppet ska sättas av till en uppskrivningsfond eller, om uppskrivningen sker i ett aktiebolag, användas för ökning av aktiekapitalet genom en fond- eller nyemission.

Efter uppskrivningen av tillgången ska avskrivningar och nedskrivningar beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet (4 kap. 6 § ÅRL).

Nedskrivning av tillgångar

Om en anläggningstillgång har ett lägre värde på balansdagen än det bokförda värdet och värdenedgången kan antas vara bestående, ska tillgången skrivas ned till det lägre värdet. En nedskrivning ska återföras om det inte lägre finns skäl för den. Nedskrivning av goodwill får dock inte återföras (4 kap. 5 § ÅRL).

K1: förenklat årsbokslut

En av tankarna bakom de redovisningsregler som ska användas när man upprättar ett förenklat årsbokslut är att det bokförda resultatet så långt som möjligt ska överensstämma med det resultat som beskattningen ska grunda sig på. Skattereglerna har fått störst betydelse för redovisningsreglerna för enskilda näringsidkare. För dessa personer har man även ändrat skattereglerna för att anpassa dem efter en del av de förenklade redovisningsregler som ska användas när man upprättar ett förenklat årsbokslut.

När ska en tillgång tas upp?

En förvärvad immateriell tillgång ska redovisas i balansräkningen om det är sannolikt att den kommer att ge företaget ekonomiska fördelar och den har ett bestående värde (BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, punkt 6.2 respektive BFNAR 2010:1 Ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut, punkt 6.2).

De regler som finns för maskiner och inventarier av mindre värde och kort ekonomisk livslängd gäller inte för förvärvade immateriella tillgångar. I övrigt ska reglerna om maskiner och inventarier tillämpas för förvärvade immateriella anläggningstillgångar (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.3).

Anskaffningsvärdet för tillgångar

Anskaffningsutgiften för varje immateriell tillgång bestäms individuellt, däremot beräknar man avskrivningarna kollektivt.

För förvärvade immateriella tillgångar är anskaffningsvärdet tillgångens inköpspris plus andra utgifter som framgår av fakturan. Om man haft andra externa utgifter för att förvärva tillgången än de som framgår av inköpsfakturan, ska dessa räknas med i anskaffningsvärdet för tillgången hos en enskild näringsidkare – om de sammanlagt uppgår till mer än 5 000 kr per tillgång (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 och 6.33). Av kommentaren till punkten framgår dock att belopp under 5 000 kr får räknas in i anskaffningsvärdet.

Vid förvärv genom byte, gåva, bodelning, arv och företagarens insättning av maskiner och inventarier är anskaffningsvärdet det värde som används vid beskattningen (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 och 6.35). Läs om hur byte behandlas skattemässigt. Läs om hur man vid beskattningen beräknar anskaffningsvärdet av förvärvade immateriella rättigheter vid arv, testamente, bodelning och gåva. Läs om anskaffningsvärdet vid beskattningen när företagaren gör en insättning av en tillgång i verksamheten på sidan Underprisöverlåtelse av en kapitaltillgång.

Värdet av den enskilda näringsidkarens eget arbete och anställdas arbete får inte räknas med i anskaffningsvärdet för förvärvade immateriella anläggningstillgångar (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 och 6.32).

Anskaffningsvärdet för en immateriell tillgång ska reduceras om man har fått ett offentligt stöd för att förvärva tillgången. Skattereduktioner eller skatteavdrag ska inte minska anskaffningsvärdet (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 och 6.36).

Ideell förening m.fl.

Anskaffningsutgiften och avskrivningarna för immateriella anläggningstillgångarar bestäms individuellt.

För förvärvade immateriella anläggningstillgångar är anskaffningsvärdet tillgångens inköpspris och andra utgifter som framgår av fakturan. Om det finns andra externa utgifter för att förvärva tillgången än de som framgår av inköpsfakturan, ska de räknas med i anskaffningsvärdet för tillgången hos en ideell förening – om de sammanlagt uppgår till mer än 5 000 kr per tillgång (BFNAR 2010:1 punkt 6.3 och 6.30). Av kommentaren till punkten framgår dock att belopp under 5 000 kr får räknas in i anskaffningsvärdet.

Vid övriga förvärv, genom t.ex. byte och gåva, av maskiner och inventarier är anskaffningsvärdet det verkliga värdet vid förvärvet. Det verkliga värdet är försäljningsvärdet och om något sådant inte finns är återanskaffningsvärdet det verkliga värdet (BFNAR 2010:1 punkt 6.3 och 6.32).

Anskaffningsvärdet ska reduceras med bidrag som är hänförliga till den immateriella anläggningstillgången som den ideella föreningen har fått (BFNAR 2010:1 punkt 6.3 och 6.33).

Avskrivning av tillgångar

I den enskilda näringsverksamheten värderas förvärvade immateriella anläggningstillgångar kollektivt. De ska värderas till det värde som de har vid beskattningen. Avskrivningen utgörs av skillnaden mellan värdet vid beskattningen och det bokförda värdet före årets avskrivningar. Det innebär att de avskrivningar som företaget gör i enlighet med reglerna i 18 kap. IL även blir de planmässiga avskrivningarna i företaget. Läs om skattemässiga värdeminskningsavdrag på förvärvade immateriella anläggningstillgångar på sidan Två metoder att beräkna värdeminskningsavdragen. Om det bokförda värdet på tillgångarna före årets avskrivningar uppgår till högst 5 000 kr får hela beloppet skrivas av.

Värdet på tillgångarna får inte överstiga det bokförda värdet vid årets början med tillägg för årets anskaffning (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 och 6.38). Man får alltså inte skriva upp värdet på en förvärvad immateriell anläggningstillgång.

Ideell förening m.fl.

Den ideella föreningen ska bestämma nyttjandeperioden för immateriella anläggningstillgångar, och tillgången ska skrivas av under den perioden. Nyttjandeperioden får dock bestämmas till högst 5 år.

Avskrivningen för förvärvade immateriella anläggningstillgångar ska påbörjas det år som de togs i bruk av föreningen. Avskrivningen får göras med ett lika stort belopp varje år, oavsett om tillgången varit i bruk endast en del av räkenskapsåret. Det år som tillgången avyttras behöver man inte göra någon avskrivning (BFNAR 2010:1 punkt 6.3 och 6.35).

Nedskrivning av tillgångar

Om man skriver av de immateriella tillgångarna med det skattemässigt högsta tillåtna beloppet varje år behöver man inte skriva ned dem (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 och 6.39).

Om maskiner, inventarier och förvärvade immateriella tillgångar inte har skrivits av med det högsta tillåtna beloppet enligt beskattningen, kan tillgångarna behöva skrivas ned. Detta ska göras om det på balansdagen klart framgår att värdet på maskiner, inventarier och förvärvade immateriella tillgångar betydligt understiger deras bokförda värden. Företaget ska då uppskatta det sammanlagda återstående ekonomiska värdet för tillgångarna i företaget (BFNAR 2006:1 punkt 6.3 och 6.40). Bedömningen ska göras på kollektiv nivå. Företaget ska bedöma den fortsatta nyttan av tillgångarna i verksamheten. En mindre avvikelse mellan värdet på balansdagen och det bokförda värdet behöver inte leda till att tillgångarna skrivs ned. Tillgångarna ska skrivas ned till det återstående ekonomiska värdet i företaget.

Ideell förening m.fl.

Om det på balansdagen klart framgår att värdet på en förvärvad immateriell anläggningstillgång betydligt understiger dess bokförda värde ska föreningen uppskatta det återstående ekonomiska värdet i föreningen. Föreningen ska bedöma den fortsatta nyttan av tillgången i verksamheten. Om skälet för nedskrivning inte längre finns ska nedskrivningen återföras (BFNAR 2010:1 punkt 6.3 och 6.37).

När ska en tillgång inte längre redovisas?

En tillgång som sålts ska inte längre redovisas i den enskilda näringsverksamheten. Intäkten redovisas när näringsidkaren har skickat en faktura, eller borde ha gjort det. Vid en avyttring av en tidigare förvärvad immateriell tillgång ska försäljningsinkomsten minska inventariernas bokförda värde på tillgångskontot. Ett resultat av avyttringen redovisas i resultaträkningen endast om försäljningsinkomsten överstiger saldot på inventariekontot. Detta är en konsekvens av att inventarierna ska värderas och skrivas av kollektivt samt att detta ska ske i enlighet med skattereglerna (BFNAR 2006:1 punkt 6.3, 6.37, 7.4 och 7.9 med kommentarer).

Ideell förening m.fl.?

En tillgång som sålts ska inte längre redovisas i en ideell förening. Vid en försäljning ska skillnaden mellan försäljningsinkomsten och tillgångens bokförda värde redovisas som intäkt om försäljningsinkomsten är högre. Om försäljningsinkomsten är lägre än tillgångens bokförda värde ska en kostnad redovisas. Någon avskrivning behöver inte göras det år som tillgången avyttras. Vid en utrangering ska det bokförda värdet redovisas som en kostnad (BFNAR 2010:1 punkt 6.3 och 6.35-6.36).

Utgifter för förbättringar och reparationer

Några regler om utgifter för reparationer respektive förbättringar på förvärvade immateriella anläggningstillgångar finns inte i de allmänna råden (BFNAR 2006:1 respektive BFNAR 2010:1). När en fråga inte är reglerad i det allmänna rådet ska man söka vägledning i de principer som anges i det allmänna rådet (BFNAR 2006:1 punkt 1.5 respektive BFNAR 2010:1 punkt 1.4).

En av tankarna bakom redovisningsreglerna för enskilda näringsidkare är att det bokförda resultatet så långt som möjligt ska överensstämma med det resultat som beskattningen ska grunda sig på. Utifrån det syftet bör utgifter för åtgärder på förvärvade immateriella anläggningstillgångar som är att betrakta som en nyinvestering öka anskaffningsvärdet. Läs om avdrag för utgifter för reparation och underhåll av inventarier och gränsdragningen mot nyinvestering vid beskattningen.

Årsbokslut

Reglerna om förvärvade immateriella anläggningstillgångar stämmer överens med de regler som gäller för maskiner och inventarier i det allmänna rådet BFNAR 2017:3 Årsbokslut. Läs om gränsdragningen mellan förvärvade respektive egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar.

När ska en tillgång tas upp?

En anläggningstillgång ska redovisas i balansräkningen om företaget äger tillgången (BFNAR 2017:3 punkt 8.2). Tillgången ska redovisas i företaget när företaget har övertagit de väsentliga riskerna och förmånerna som är förknippade med att äga tillgången (BFNAR 2017:3 punkt 8.3).

Några regler för tillgångar av mindre värde och med kort ekonomisk livslängd – motsvarande dem som gäller för maskiner och inventarier – finns inte för förvärvade immateriella anläggningstillgångar.

Anskaffningsvärdet för tillgångar

För förvärvade immateriella anläggningstillgångar är anskaffningsvärdet inköpspriset plus andra utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet (4 kap. 3 § ÅRL).

Exempel på direkta utgifter som är direkt hänförliga till tillgången är utgifter för frakt, tull, import och konsulttjänster. Avdrag ska göras för rabatter, bonus och liknande prisavdrag (BFNAR 2017:3 punkt 9.9 med kommentar).

Om man får ersättning från ett försäkringsbolag

De händelser som uppkommer i samband med förluster av eller skador på tillgångar, och som föranleder ersättning från försäkringsbolag och eventuellt återinvesteringar, ska ses som separata händelser. En skada på t.ex. en immateriell anläggningstillgång medför att en nedskrivningsprövning ska göras och att försäkringsersättningen (såväl likvida medel som ersättningstillgången) ska redovisas som intäkt.

När man beräknar anskaffningsvärdet för en tillgång som anskaffas med en försäkringsersättning är utgångspunkten det belopp som framgår av fakturan, ett avtal eller något liknande enligt punkterna 8.8 och 8.9. I de fall försäkringsbolaget ersätter en skadad tillgång med en annan tillgång ska punkterna 2.6 och 2.7 tillämpas när man beräknar anskaffningsvärdet (BFNAR 2017:3 punkt 8.10 med kommentar).

Offentliga bidrag som man får för att förvärva tillgångar

Om företaget förvärvar tillgångar som helt eller delvis finansieras med ett offentligt bidrag ska man reducera anskaffningsutgiften. Anskaffningsvärdet ska däremot inte reduceras om man har fått stöd genom skattereduktioner och skatteavdrag (BFNAR 2017:3 punkt 8.14).

Anskaffningsvärdet för tillgångar vid övriga förvärv

När företaget byter till sig en tillgång och betalar med en olikartad tillgång är utgångspunkten när man beräknar anskaffningsvärdet för den förvärvade immateriella tillgången det verkliga värdet på den mottagna tillgången, justerat med eventuella betalningar i samband med bytet (BFNAR 2017:3 punkt 2.7). Läs om hur byte behandlas vid beskattningen.

Om ett företag får en anläggningstillgång genom testamente eller gåva är anskaffningsvärdet marknadsvärdet, återanskaffningsvärdet eller det värde som används vid beskattningen. Samma principer ska tillämpas för att bestämma anskaffningsvärdet när företaget har erhållit en anläggningstillgång genom tillskott eller insättning (BFNAR 2017:3 punkt 8.11 och 8.13). Läs om hur man vid beskattningen beräknar anskaffningsvärdet vid arv, testamente och gåva av förvärvade immateriella rättigheter.

Utgifter för förbättringar och reparationer

Utgifter för värdehöjande förbättringar av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet om man har haft utgifterna under räkenskapsåret eller de balanserats från tidigare räkenskapsår (4 kap. 3 § femte stycket ÅRL).

Tillkommande utgifter för t.ex. reparationer och förbättringar på förvärvade immateriella tillgångar ska läggas till det redovisade värdet, om tillgångens prestanda eller funktion tydligt förbättras i förhållande till vad som gällde vid anskaffningstidpunkten eller en senare tidpunkt då tillgångens prestanda förbättrades.

Utgifter för reparation och underhåll som syftar till att bevara eller återställa egenskaper, så att tillgångens prestationsförmåga motsvarar den nivå som gällde då tillgången ursprungligen anskaffades, ska redovisas som kostnader i den period utgifterna uppkommer (BFNAR 2017:3 punkt 9.19 med kommentar).

Avskrivning av anläggningstillgångar

Anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod ska skrivas av systematiskt över denna period (4 kap. 4 § ÅRL). Varje anläggningstillgång ska skrivas av för sig (BFNAR 2017:3 punkt 9.21).

Avskrivningen på immateriella anläggningstillgångar ska påbörjas det år som de togs i bruk av företaget. Avskrivningen får göras med lika stort belopp oavsett om tillgången endast har varit i bruk en del av året (BFNAR 2017:3 punkt 9.23).

Avskrivningen ska göras även om tillgångens redovisade värde understiger dess verkliga värde (BFNAR 2017:3 punkt 9.24).

Vid anskaffningen av en tillgång fastställer man en avskrivningsplan där man bl.a. bestämmer avskrivningsmetod, nyttjandeperiod och eventuellt restvärde. En fastställd avskrivningsplan ska bara omprövas om man har gjort en nedskrivning eller om planen är uppenbart felaktig (BFNAR 2017:3 punkt 9.26).

Beräkna det avskrivningsbara beloppet och restvärdet

Avskrivningen på en tillgång får göras genom att det totala anskaffningsvärdet får skrivas av. Företaget behöver alltså inte räkna med något restvärde när det avskrivningsbara beloppet bestäms, utan man får bestämma restvärdet till 0 kr.

Företaget har dock en möjlighet att beakta ett restvärde vid beräkningen av det avskrivningsbara beloppet. Restvärdet är det som företaget kan förväntas få om tillgången säljs efter nyttjandeperiodens slut, efter avdrag för försäljningskostnader och liknande. Restvärdet ska fastställas enligt den prisnivå som gäller vid anskaffningstidpunkten. Om företaget väljer att beakta restvärdet ska det beaktas för samtliga delposter av samma slag. Regeln om att ett restvärde får beaktas, får inte tillämpas i ett antal situationer däribland om nyttjandeperioden för förvärvade immateriella tillgångar har bestämts till fem år enligt punkt 9.27 (BFNAR 2017:3 punkt 9.25).

Beräkna nyttjandeperioden

Nyttjandeperioden är den tid som företaget tänker använda tillgången i företaget. Det finns förenklingsregler för att bestämma nyttjandeperioden för olika slag av anläggningstillgångar. Nyttjandeperioden för immateriella anläggningstillgångar får bestämmas till 5 år (BFNAR 2017:3 punkt 9.20 och 9.27).

Nedskrivning av tillgångar

Om en anläggningstillgång har ett lägre värde på balansdagen än det bokförda värdet, och värdenedgången kan antas vara bestående, ska tillgången skrivas ned till det lägre värdet. En nedskrivning ska återföras om det inte lägre finns skäl för den. Nedskrivning av goodwill får dock inte återföras (4 kap. 5 § ÅRL).

När man prövar om en nedskrivning ska göras ska prövningen ske för varje avskrivningsenhet för sig. Om företaget har ett försäljningsavtal för anläggningstillgången på balansdagen, och avyttringen kommer att ge upphov till en förlust, ska tillgången skrivas ned till nettoförsäljningsvärdet (BFNAR 2017:3 punkt 9.32-9.33).Enligt det allmänna rådet ska en nedskrivning återföras om skälet för nedskrivningen inte längre finns kvar. När man återför nedskrivningen får det inte medföra att värdet på tillgången blir högre än det hade varit om man hade gjort avskrivningar enligt det ursprungliga avskrivningsunderlaget (BFNAR 2017:3 punkt 9.38-9.39).

Nedskrivningsprövning

Om nyttjandeperioden har bestämts till 5 år ska man bara göra en nedskrivning om det är uppenbart att den behöver göras (BFNAR 2017:3 punkt 9.34).

Om nyttjandeperioden har bestämts till mer än 5 år ska man göra en nedskrivning om följande två förutsättningar är uppfyllda (BFNAR 2017:3 punkt 9.35):

• tillgångens nytta för företaget har minskat avsevärt till följd av en inträffad händelse (nedskrivningsindikation) som innebär att tillgångens funktion eller användbarhet i företaget har minskat
• tillgångens nytta för företaget kan inte antas bli återställd senast 2 år efter det att nedskrivningsindikationen inträffade.

Om en nedskrivning av tillgången ska göras ska man antingen skriva ned tillgången till det värde tillgången skulle ha haft om avskrivning skett med en nyttjandeperiod på 5 år, eller till det verkliga värdet, om det värdet uppenbart är lägre. Företaget får skriva ned tillgången till ett högre värde än det värde tillgången skulle ha haft om avskrivning skett med en nyttjandeperiod på 5 år, om företaget kan visa att tillgången har ett högre verkligt värde (BFNAR 2017:3 punkt 9.36).

När ska en tillgång inte längre redovisas?

En tillgång ska inte längre redovisas hos ett företag när de väsentliga riskerna och förmånerna som är förknippade med att äga tillgången har övergått till köparen. När en tillgång utrangeras ur företaget ska den heller inte längre redovisas i företaget (BFNAR 2017:3 punkt 8.4).

Vid en försäljning av en immateriell anläggningstillgång ska intäkten minskas med tillgångens redovisade värde. Om försäljningsintäkten överstiger tillgångens redovisade värde uppstår en realisationsvinst, och om det redovisade värdet överstiger intäkten uppstår en realisationsförlust (BFNAR 2017:3 punkt 5.32 och 6.13).

K2: årsredovisning i mindre företag

Reglerna om förvärvade immateriella anläggningstillgångar stämmer överens med de regler som gäller för maskiner och inventarier i det allmänna rådet BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag. Läs om gränsdragningen mellan förvärvade respektive egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar.

När ska en tillgång tas upp?

En anläggningstillgång ska redovisas i balansräkningen om företaget äger tillgången (BFNAR 2016:10 punkt 9.2). Tillgången ska redovisas i företaget när företaget har övertagit de väsentliga riskerna och förmånerna som är förknippade med att äga tillgången (BFNAR 2016:10 punkt 9.3).

Några regler för tillgångar av mindre värde och med kort ekonomisk livslängd – motsvarande dem som gäller för materiella anläggningstillgångar i form av maskiner och inventarier – finns inte för förvärvade immateriella anläggningstillgångar.

Anskaffningsvärdet för tillgångar

För förvärvade immateriella anläggningstillgångar är anskaffningsvärdet inköpspriset plus andra utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet (4 kap. 3 § ÅRL).

Exempel på direkta utgifter som är direkt hänförliga till tillgången är utgifter för frakt, tull, import och konsulttjänster. Avdrag ska göras för rabatter, bonus och liknande prisavdrag.

Om man får ersättning från ett försäkringsbolag

När man beräknar anskaffningsvärdet för en tillgång som anskaffas med en försäkringsersättning är utgångspunkten det belopp som bl.a. anges i BFNAR 2016:10 punkterna 9.8 och 9.9. Beloppet kan framgå av en faktura, ett avtal eller av någon liknande handling. I de fall ett försäkringsbolag ersätter en skadad tillgång med en annan tillgång ska BFNAR 2016:10 punkterna 2.7 och 2.8 tillämpas när man beräknar anskaffningsvärdet.

De händelser som uppkommer i samband med förluster av eller skador på tillgångar, och som föranleder ersättning från försäkringsbolag och eventuellt återinvesteringar, ska ses som separata händelser. En skada på t.ex. en immateriell anläggningstillgång medför att en nedskrivningsprövning ska göras och att försäkringsersättningen (såväl likvida medel som ersättningstillgången) ska redovisas som intäkt (BFNAR 2016:10 punkt 9.10 med kommentar).

Offentliga bidrag som man får för att förvärva tillgångar

Om företaget förvärvar tillgångar som helt eller delvis finansieras med ett offentligt bidrag ska man reducera anskaffningsvärdet. Anskaffningsvärdet ska däremot inte reduceras om man har fått stöd genom skattereduktioner och skatteavdrag (BFNAR 2016:10 punkt 9.14).

Anskaffningsvärdet för tillgångar vid övriga förvärv

När företaget byter till sig en tillgång och betalar med en olikartad tillgång är utgångspunkten när man beräknar anskaffningsvärdet för den förvärvade immateriella tillgången det verkliga värdet på den mottagna tillgången, justerat med eventuella betalningar i samband med bytet (BFNAR 2016:10 punkt 2.8). Läs om hur byte behandlas vid beskattningen.

Om ett företag får en anläggningstillgång genom testamente eller gåva är anskaffningsvärdet marknadsvärdet, återanskaffningsvärdet eller det värde som används vid beskattningen. Samma principer ska tillämpas för att bestämma anskaffningsvärdet när företaget har erhållit en anläggningstillgång genom tillskott eller insättning (BFNAR 2016:10 punkterna 9.11 och 9.13). Läs om hur man vid beskattningen beräknar anskaffningsvärdet av förvärvade immateriella rättigheter genom arv, testamente och gåva.

Utgifter för förbättringar och reparationer

Utgifter för värdehöjande förbättringar av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet om man har haft utgifterna under räkenskapsåret eller de balanserats från tidigare räkenskapsår (4 kap. 3 § femte stycket ÅRL).

Tillkommande utgifter för t.ex. reparationer och förbättringar på förvärvade immateriella tillgångar ska läggas till det redovisade värdet, om tillgångens prestanda eller funktion tydligt förbättras i förhållande till vad som gällde vid anskaffningstidpunkten eller en senare tidpunkt då tillgångens prestanda förbättrades.

Utgifter för reparation och underhåll som syftar till att bevara eller återställa egenskaper, så att tillgångens prestationsförmåga motsvarar den nivå som gällde då tillgången ursprungligen anskaffades, ska redovisas som kostnader i den period utgifterna uppkommer (BFNAR 2016:10 punkt 10.19 med kommentar).

Avskrivning av anläggningstillgångar

Anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod ska skrivas av systematiskt över denna period (4 kap. 4 § ÅRL).

Vid anskaffningen av en tillgång fastställer man en avskrivningsplan där man bl.a. bestämmer avskrivningsmetod, nyttjandeperiod och eventuellt restvärde. En fastställd avskrivningsplan ska bara omprövas om man har gjort en nedskrivning eller om planen är uppenbart felaktig (BFNAR 2016:10 punkt 10.26).

Varje anläggningstillgång ska skrivas av för sig (BFNAR 2016:10 punkt 10.21).

Avskrivningen på immateriella anläggningstillgångar ska påbörjas det år som de togs i bruk av företaget. Avskrivningen får göras med lika stort belopp oavsett om tillgången endast har varit i bruk en del av året. Avskrivningen ska göras även om tillgångens redovisade värde understiger dess verkliga värde (BFNAR 2016:10 punkterna 10.23-10.24).

Beräkna det avskrivningsbara beloppet och restvärdet

Avskrivningen på en tillgång får göras genom att det totala anskaffningsvärdet får skrivas av. Företaget behöver alltså inte räkna med något restvärde när det avskrivningsbara beloppet bestäms, utan man får bestämma restvärdet till 0 kr.

Företaget har dock en möjlighet att beakta ett restvärde vid beräkningen av det avskrivningsbara beloppet. Restvärdet är det som företaget kan förväntas få om tillgången säljs efter nyttjandeperiodens slut, efter avdrag för försäljningskostnader och liknande. Restvärdet ska fastställas enligt den prisnivå som gäller vid anskaffningstidpunkten. Om företaget väljer att beakta restvärdet ska det beaktas för samtliga delposter av samma slag. Regeln om att ett restvärde får beaktas, får inte tillämpas i ett antal situationer däribland om nyttjandeperioden för förvärvade immateriella tillgångar har bestämts till fem år enligt punkt 10.27 (BFNAR 2016:10 punkt 10.25).

Beräkna nyttjandeperioden

Nyttjandeperioden är den tid som företaget tänker använda tillgången i företaget. Det finns förenklingsregler för att bestämma nyttjandeperioden för olika slag av anläggningstillgångar. Nyttjandeperioden för immateriella anläggningstillgångar får bestämmas till 5 år (BFNAR 2016:10 punkterna 10.20 och 10.27).

Nedskrivning av tillgångar

Om en anläggningstillgång har ett lägre värde på balansdagen än det bokförda värdet, och värdenedgången kan antas vara bestående, ska tillgången skrivas ned till det lägre värdet. En nedskrivning ska återföras om det inte lägre finns skäl för den. Nedskrivning av goodwill får dock inte återföras (4 kap. 5 § ÅRL).

När man prövar om en nedskrivning ska göras ska prövningen ske för varje avskrivningsenhet för sig. Om företaget har ett försäljningsavtal för anläggningstillgången på balansdagen, och avyttringen kommer att ge upphov till en förlust, ska tillgången skrivas ned till nettoförsäljningsvärdet (BFNAR 2016:10 punkterna 10.32-10.33).

Enligt det allmänna rådet ska en nedskrivning återföras om skälet för nedskrivningen inte längre finns kvar. När man återför nedskrivningen får det inte medföra att värdet på tillgången blir högre än det hade varit om man hade gjort avskrivningar enligt det ursprungliga avskrivningsunderlaget (BFNAR 2016:10 punkterna 10.38-10.39).

Nedskrivningsprövning

Om nyttjandeperioden har bestämts till 5 år ska man bara göra en nedskrivning om det är uppenbart att den behöver göras (BFNAR 2016:10 punkt 10.34).

Om nyttjandeperioden har bestämts till mer än 5 år ska man göra en nedskrivning om följande två förutsättningar är uppfyllda (BFNAR 2016:10 punkt 10.35):

• tillgångens nytta för företaget har minskat avsevärt till följd av en inträffad händelse (nedskrivningsindikation) som innebär att tillgångens funktion eller användbarhet i företaget har minskat
• tillgångens nytta för företaget kan inte antas bli återställd senast 2 år efter det att nedskrivningsindikationen inträffade.

Om en nedskrivning av tillgången ska göras ska man antingen skriva ned tillgången till det värde tillgången skulle ha haft om avskrivning skett med en nyttjandeperiod på 5 år, eller till det verkliga värdet, om det värdet uppenbart är lägre. Företaget får skriva ned tillgången till ett högre värde än det värde tillgången skulle ha haft om avskrivning skett med en nyttjandeperiod på 5 år, om företaget kan visa att tillgången har ett högre verkligt värde (BFNAR 2016:10 punkt 10.36).

Uppskrivning av tillgångar

Trots att årsredovisningslagen (4 kap. 6 §) ger möjlighet att skriva upp immateriella tillgångar, får företag som tillämpar BFNAR 2016:10 inte göra det. Det enda undantaget enligt det allmänna rådet gäller för aktiebolag och ekonomiska föreningar som får skriva upp byggnad och mark (BFNAR 2016:10 punkterna 10.40 och 10.42).

När ska en tillgång inte längre redovisas?

En tillgång ska inte längre redovisas hos ett företag när de väsentliga riskerna och förmånerna som är förknippade med att äga tillgången har övergått till köparen. När en tillgång utrangeras ur företaget ska den heller inte längre redovisas i företaget.

Vid en försäljning eller utrangering av en immateriell anläggningstillgång ska reglerna om realisationsresultat i BFNAR 2016:10 punkterna 6.32 och 7.13 tillämpas. Det innebär att intäkten ska minskas med tillgångens redovisade värde. Om försäljningsintäkten överstiger tillgångens redovisade värde uppstår en realisationsvinst, och om det redovisade värdet överstiger intäkten uppstår en realisationsförlust (BFNAR 2016:10 punkt 9.4 med kommentar) .

K3: årsredovisning och koncernredovisning

För företag som tillämpar BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3) finns reglerna om redovisning av förvärvade immateriella anläggningstillgångar i 18 kapitlet. Dessa regler gäller dock inte goodwill, som regleras i kapitel 19.Läs mer nedan under Goodwill som uppstår vid rörelseförvärv. Även hur anskaffningsvärdet ska fastställas för immateriella anläggningstillgångar som förvärvas som en del av ett rörelseförvärv regleras i kapitel 19. Läs mer nedan under Anskaffningsvärdet för tillgångar.

När ska en tillgång tas upp?

En immateriell tillgång är en icke-monetär tillgång som saknar fysisk form. Finansiella tillgångar är inte immateriella tillgångar (BFNAR 2012:1 punkt 18.2).

För att man ska kunna redovisa en immateriell tillgång separat måste den vara identifierbar. Det innebär att tillgången ska uppfylla någon av följande två förutsättningar (BFNAR 2012:1 punkt 18.3):

• tillgången är avskiljbar, d.v.s. det går att avskilja eller dela av den från företaget och sälja, överlåta, licensiera, hyra ut eller byta den, antingen enskilt eller tillsammans med tillhörande avtal, tillgång eller skuld
• tillgången är uppkommen ur avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter, oavsett om dessa rättigheter är överlåtbara eller avskiljbara från företaget eller från andra juridiska rättigheter.

För att ett företag ska får redovisa en tillgång krävs enligt BFNAR 2012:1 punkt 2.18 att följande två förutsättningar är uppfyllda:

• de ekonomiska fördelarna som är förknippade med tillgången kommer sannolikt att tillfalla företaget i framtiden
• tillgångens anskaffningsvärde eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt.

Ett företags bedömning av förväntade ekonomiska fördelar ska göras med utgångspunkt i den information som finns tillgänglig vid det första redovisningstillfället och utifrån rimliga och verifierbara antaganden. Bedömningen ska vara företagsledningens bästa uppskattning av de ekonomiska förhållandena som man beräknar ska råda under tillgångens återstående nyttjandeperiod. Man ska lägga stor vikt vid externa faktorer. Villkoren för att få redovisa en tillgång enligt punkt 2.18 är normalt sett uppfyllda för immateriella tillgångar som förvärvas separat (BFNAR 2012:1 punkt 18.4 med kommentar).

Anskaffningsvärdet för tillgångar

Anskaffningsvärdet för tillgångarna bestäms utifrån 4 kap. 3 § ÅRL. Anskaffningsvärdet för en separat förvärvad immateriell anläggningstillgång är inköpspris plus andra utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet, t.ex. tullavgifter, punktskatter, arvoden till advokater, mäklare m.fl., och efter avdrag för handelsrabatter och liknande (BFNAR 2012:1 kommentaren i 18 kap. under rubriken Anskaffning genom separata förvärv).

Anskaffningsvärdet för en immateriell anläggningstillgång som förvärvas som en del av ett rörelseförvärv bestäms i en förvärvsanalys (läs om definitionen av begreppet rörelseförvärv nedan under rubriken Goodwill som uppstår vid rörelseförvärv). I förvärvsanalysen ska som huvudregel de förvärvade identifierbara tillgångarna och skulderna värderas till deras verkliga värde vid förvärvstidpunkten. Om det inte går att bestämma en immateriell tillgångs verkliga värde med hänsyn till att det inte finns någon aktiv marknad, ska värdet på tillgången bestämmas till ett belopp som gör att det inte uppkommer en negativ goodwill (BFNAR 2012:1 punkt 19.10).

Offentliga bidrag som ett företag har fått för att förvärva en anläggningstillgång ska reducera tillgångens anskaffningsvärde eller redovisas som en förutbetald intäkt (BFNAR 2012:1 punkt 24.5).

Anskaffningsvärdet vid övriga förvärv av tillgångar

Anskaffningsvärdet för en immateriell anläggningstillgång som företaget förvärvar genom testamente eller gåva är tillgångens verkliga värde (BFNAR 2012:1 punkt 18.16). I juridisk person får anskaffningsvärdet för en tillgång som har förvärvats genom testamente eller gåva bestämmas till det värde som används vid beskattningen (BFNAR 2012:1 punkt 18.29). Läs om hur man beräknar anskaffningsvärdet vid beskattningen av genom arv, testamente eller gåva av förvärvade immateriella rättigheter.

Under förutsättning att transaktionen har kommersiell innebörd ska anskaffningsvärdet för en immateriell anläggningstillgång som förvärvats genom byte, bestämmas till det verkliga värdet på den tillgång som erhållits, justerat för eventuella överförda likvida medel. Om man inte kan bestämma något verkligt värde på det som erhållits på ett tillförlitligt sätt ska anskaffningsvärdet bestämmas till det verkliga värdet av det som företaget har lämnat som ersättning. Om inte heller det verkliga värdet på det som har lämnats som ersättning kan bestämmas på ett tillförlitligt sätt, eller om transaktionen saknar kommersiell innebörd, ska det redovisade värdet, justerat för eventuellt överförda likvida medel, på det som lämnats som ersättning vara anskaffningsvärdet för den mottagna tillgången (BFNAR 2012:1 punkt 18.17). Skatterättsligt betraktas däremot byte alltid som en avyttring som ska beskattas till marknadsvärdet, varvid det skattemässiga anskaffningsvärdet för den tillbytta egendomen utgörs av marknadsvärdet. Läs mer om beskattning av byten.

Utgifter för förbättringar och reparationer

Utgifter för värdehöjande förbättringar av en anläggningstillgång får räknas in i anskaffningsvärdet om de har lagts ned i tillgången under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare räkenskapsår (4 kap. 3 § femte stycket ÅRL).

Avskrivning av tillgångar

Anläggningstillgångar som har en begränsad nyttjandeperiod ska skrivas av systematiskt över den perioden (4 kap. 4 § ÅRL).

Avskrivningen kan beskrivas som en systematisk periodisering av tillgångens avskrivningsbara belopp över dess nyttjandeperiod (BFNAR 2012:1 punkt 18.19).

När ska avskrivningen påbörjas?

Avskrivningen på en immateriell anläggningstillgång ska påbörjas när tillgången kan användas (BFNAR 2012:1 punkt 18.22).

Beräkna det avskrivningsbara beloppet och restvärdet

Det avskrivningsbara beloppet består av tillgångens anskaffningsvärde efter avdrag för ett beräknat restvärde. Restvärdet är det som företaget kan förväntas få om tillgången säljs efter nyttjandeperiodens slut, efter avdrag för försäljningskostnader och liknande (BFNAR 2012:1 punkterna 17.14–17.15).

Företaget ska anta att restvärdet för en immateriell anläggningstillgång är 0 kr vid nyttjandeperiodens slut. Det gäller dock inte om det finns ett åtagande av tredje part att köpa tillgången vid nyttjandeperiodens slut, eller en aktiv marknad för tillgången och tillgångens restvärde kan fastställas genom hänvisning till denna marknad, samt det är sannolikt att en sådan marknad kommer att finnas vid slutet av tillgångens nyttjandeperiod (BFNAR 2012:1 punkt 18.20).

Beräkna nyttjandeperioden

Nyttjandeperiod är den period som en tillgång förväntas vara tillgänglig att användas av ett företag. Det kan också vara det antal tillverkade enheter, eller motsvarande, som förväntas bli producerade med hjälp av tillgången (BFNAR 2012:1 punkt 17.16).

Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång som har uppkommit till följd av avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter får inte överstiga den period som omfattas av avtalet eller av de juridiska rättigheterna. Om perioden kan förlängas, ska nyttjandeperioden innefatta förlängningsperioden eller förlängningsperioderna endast om det finns belägg för att företaget kan förlänga avtalet utan betydande utgifter.

Nyttjandeperioden kan vara kortare än den period som avtalet eller rättigheterna omfattar om företaget inte avser att använda tillgången under hela avtalsperioden. Företaget ska fastställa nyttjandeperioden med rimlig försiktighet. Värdet av en immateriell rättighet är i många fall osäker och kan förändras snabbt. För tillgångar som inte följer av avtal eller andra juridiska rättigheter kan nyttjandeperioden därför endast i sällsynta fall fastställas till längre tid än fem år. En längre nyttjandeperiod förutsätter att företaget kan presentera material som ger stöd för att tillgången kommer att vara av värde för företaget under hela perioden (BFNAR 2012:1 punkt 18.18 med kommentar).

Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång ska omprövas, om det finns en indikation på att nyttjandeperioden har förändrats jämfört med uppskattningen vid föregående balansdag (BFNAR 2012:1 punkt 18.21). En ändring av nyttjandeperioden är en ändrad uppskattning och bedömning som ska redovisas enligt reglerna i kapitel 10.

Bestämma avskrivningsmetod

Företaget ska välja en avskrivningsmetod som återspeglar den förväntade förbrukningen av den immateriella anläggningstillgångens framtida ekonomiska fördelar. Om den förväntade förbrukningen av tillgångens framtida ekonomiska fördelar inte kan fastställas på ett tillförlitligt sätt, ska företaget tillämpa en linjär avskrivningsmetod. Avskrivningsmetoden ska omprövas om det finns en indikation på att den förväntade förbrukningen har förändrats väsentligt jämfört med uppskattningen vid föregående balansdag (BFNAR 2012:1 punkt 18.23). En ändring av avskrivningsmetod är en ändrad uppskattning och bedömning som ska redovisas enligt reglerna i kapitel 10.

Nedskrivning av tillgångar

Nedskrivningar av anläggningstillgångar regleras i kapitel 27 i det allmänna rådet. Man ska göra en nedskrivning enligt 4 kap. 5 § ÅRL om tillgången har ett lägre värde än det redovisade värdet och det kan antas att värdenedgången kan vara bestående. Ett företag ska skriva ned en tillgång endast om återvinningsvärdet är lägre än tillgångens redovisade värde. I det fallet ska det redovisade värdet skrivas ned till återvinningsvärdet (BFNAR 2012:1 punkt 27.2).

En nedskrivningsprövning sker normalt i två steg:

1. pröva om det finns indikationer på att man behöver göra en nedskrivning
2. beräkna återvinningsvärdet.

Behöver man göra en nedskrivning?

Ett företag ska per varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på att en tillgångs värde är lägre än dess redovisade värde. Vid bedömningen ska företaget beakta både intern och extern information, som t.ex. om tillgången är tekniskt föråldrad eller skadad (BFNAR 2012:1 punkt 27.3 med kommentar).

Om det finns en sådan indikation ska företaget beräkna återvinningsvärdet.

Beräkna återvinningsvärdet

Återvinningsvärdet för en tillgång eller en kassagenererande enhet är det värde som är högst av det verkliga värdet, med avdrag för försäljningskostnader, och nyttjandevärdet (BFNAR 2012:1 punkt 27.5).

Om det inte går att beräkna en enskild tillgångs återvinningsvärde ska återvinningsvärdet beräknas för hela den kassagenererande enheten som tillgången hör till. En kassagenererande enhet är den minsta identifierbara grupp av tillgångar som ger upphov till inbetalningar och som i allt väsentligt är oberoende av andra tillgångar eller grupper av tillgångar (BFNAR 2012:1 punkterna 27.3–27.4).

Verkligt värde är det pris som ett företag beräknar kunna få vid en försäljning mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs, med avdrag för sådana kostnader som är direkt hänförliga till försäljningen (BFNAR 2012:1 punkt 27.6).

Nyttjandevärdet är nuvärdet av framtida kassaflöden som en tillgång eller en kassagenererande enhet väntas ge upphov till (BFNAR 2012:1 punkt 27.7).

Återföring av gjorda nedskrivningar

En nedskrivning ska återföras om det inte längre finns skäl för den. Nedskrivningar som avser goodwill får dock inte återföras (4 kap. 5 § ÅRL).

Ett företag ska vid varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på att en tidigare nedskrivning, helt eller delvis, inte längre är motiverad. En tidigare nedskrivning ska endast återföras om skälen som låg till grund för beräkningen av återvinningsvärdet vid den senaste nedskrivningen har förändrats (BFNAR 2012:1 punkt 27.14).

Uppskrivning av tillgångar

Årsredovisningslagen ger en möjlighet att skriva upp immateriella egenupparbetade anläggningstillgångar (4 kap. 6 § ÅRL). Av kommentar under rubriken uppskrivningar i kapitel 18 i BFNAR 2012:1 framgår att de immateriella anläggningstillgångarnas karaktär gör att det endast i undantagsfall är möjligt att skriva upp en sådan tillgång. Normalt är en uppskrivning bara möjlig om den immateriella tillgången har uppkommit ur avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter.

När ska en tillgång inte längre redovisas?

Ett företag ska inte redovisa en immateriell anläggningstillgång om den utrangeras eller avyttras. Detsamma gäller om företaget inte längre tror att tillgången kommer att ge några framtida ekonomiska fördelar.

Den vinst eller förlust som uppkommer när en immateriell anläggningstillgång tas bort från balansräkningen är skillnaden mellan vad företaget eventuellt erhåller, efter avdrag för direkta försäljningskostnader, och tillgångens redovisade värde (BFNAR 2012:1 punkterna 18.26–18.27).

Goodwill som uppstår vid rörelseförvärv

Ett rörelseförvärv ska redovisas enligt förvärvsmetoden enligt 7 kap. 19–23 §§ ÅRL.

Ett rörelseförvärv kan göras på olika sätt, t.ex. genom att förvärva andelar i ett annat företag eller genom att förvärva samtliga eller vissa nettotillgångar av ett annat företag. Det innebär att s.k. inkråmsförvärv är rörelseförvärv. Ett rörelseförvärv är en transaktion i vilken en förvärvare får det bestämmande inflytandet över en eller flera verksamheter/rörelser (de förvärvade enheterna). Det krävs att verksamheten/rörelsen består av en integrerad mängd aktiviteter och tillgångar. Av det följer att förvärv av en tillgång eller en grupp av tillgångar som inte utgör en verksamhet inte är ett rörelseförvärv. Vidare kan vid ett s.k. rent substansförvärv det verkliga värdet av nettotillgångarna antas motsvara köpeskillingen varför någon goodwill inte uppstår (BFNAR 2012:1 punkterna 19.2-19.3 med kommentar).

Förvärvsmetoden innebär enligt punkterna 19.6–19.12 att

• en förvärvare ska identifieras
• anskaffningsvärdet för den förvärvade enheten ska beräknas
• anskaffningsvärdet ska fastställas för identifierbara tillgångar och skulder.

Vid ett rörelseförvärv ska en förvärvsanalys upprättas.

Om anskaffningsvärdet för den förvärvade enheten överstiger värdet av de tillgångar och skulder som förvärvas uppstår en goodwill (BFNAR 2012:1 punkt 19.13).

Avskrivningen på goodwill ska göras i enlighet med reglerna i punkterna 18.18–18.23 (BFNAR 2012:1 punkt 19.14). Läs mer ovan under Avskrivning av tillgångar och de efterföljande rubrikerna som behandlar punkterna 18.18–18.23. Om nyttjandeperioden för goodwill inte kan fastställas med en rimlig grad av säkerhet, ska man bestämma perioden till fem år (4 kap. 4 § andra stycket ÅRL). Det innebär att goodwill endast i sällsynta fall får skrivas av under längre tid än fem år (BFNAR 2012:1 kommentar till punkt 19.14).

Negativ goodwill uppstår för det fall den förvärvade enhetens anskaffningsvärde understiger värdet på de tillgångar och skulder som förvärvats. Negativ goodwill ska redovisas som intäkt för förvärvsåret (BFNAR 2012:1 punkterna 19.15 och 19.16).

Företag som följer internationella redovisningsregler

Företag som följer den internationella redovisningen ska tillämpa dels IAS 38 Immateriella tillgångar dels IFRS 3 Rörelseförvärv vid förvärv av goodwill samt IAS 36 Nedskrivningar. Av RFR 2 Redovisning för juridiska personer följer dock en rad begränsningar i tillämpningen av såväl IAS 38 som IFRS 3. I RFR 2 finns det inga undantag från eller tillägg till att tillämpa IAS 36.

Företag som tillämpar Finansinspektionens föreskrifter

Kreditinstitut och värdepappersbolag ska som huvudregel tillämpa de internationella redovisningsreglerna eller alternativa regler i RFR 2 Redovisning för juridiska personer, om det är förenligt med ÅRKL och Finansinspektionens föreskrifter. Läs om hur kreditinstitut och värdepappersbolag ska tillämpa föreskrifterna.

Motsvarande regler finns för försäkringsföretag som tillämpar ÅRFL. Läs om hur försäkringsföretag ska tillämpa Finansinspektionens föreskrifter.

Kompletterande information

• Anläggningsregister – en förteckning över anläggningstillgångarna i företaget.