OBS: Detta är utgåva 2022.7. Sidan är avslutad 2023.

Nytt: 2022-02-02

Sidan har kompletterats med ett exempel om non-fungible tokens (NFT) och digitala konstverk. Avsnittet Vad är elektroniska tjänster? har även kompletterats med mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 102:a mötet den 30 mars 2015, dokument D, punkt 3.1 och mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 108:e mötet den 27-28 mars 2017, dokument C, punkt 4.1.

Beskattning i Sverige

Telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster som förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person är omsatta inom landet om köparen av tjänsterna är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Det gäller dock inte för tjänster som är omsatta i ett annat EU-land enligt det landets regler om beskattningslandströskel, se sidan Gemensam omsättningströskel från och med den 1 juli 2021.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 58 i mervärdesskattedirektivet.

Den 1 juli 2021 infördes nya bestämmelser. De nya bestämmelserna innebär bland annat att det blir möjligt att under vissa förutsättningar använda en särskild ordning för att redovisa och betala mervärdesskatt för samtliga tjänster omsatta inom EU via en enda kontaktpunkt (OSS). Dessutom ändras bestämmelserna för beskattningslandströskeln, se sidan Gemensam omsättningströskel från och med den 1 juli 2021.

I rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011 finns närmare bestämmelser om

Dessutom finns det ett dokument som har tagits fram av Europeiska kommissionen, ”Förklarande anmärkningar om de ändringar av EU:s mervärdesskattebestämmelser om platsen för tillhandahållande av telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster” (nedan kallat förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.). Dokumentet är inte rättsligt bindande utan ska ses som en vägledning till hur reglerna ska tillämpas i praktiken (förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m. s. 3). De svenska reglerna ska tolkas i enlighet med de förklarande anmärkningarna så långt det är möjligt (prop. 2013/14:224 s. 68).

Europeiska kommissionen har även tagit fram Explanatory Notes on VAT e-commerce rules, kallat förklarande anmärkningar om e-handel. Dokumentet syftar till att förklara och underlätta tolkningen av de nya bestämmelserna som trädde i kraft den 1 juli 2021. Skatteverket anser att de nya bestämmelserna ska tolkas i enlighet med de förklarande anmärkningarna så långt det är möjligt.

Vem är skattskyldig?

Det är alltid säljaren som är skattskyldig för omsättningen (1 kap. 2 § första stycket 1 ML). Om säljaren är etablerad i ett annat land än det där köparen är etablerad kan säljaren välja att redovisa omsättningen enligt en särskild ordning i stället för enligt allmänna regler. Ska omsättningen redovisas enligt den särskilda ordningen, och den som omsätter tjänsten är en mervärdesskattegrupp i ett annat EU-land, är det mervärdesskattegruppen som är skattskyldig (1 kap. 2 § första stycket 1 a ML).

Undantag för omsättning upp till 99 680 kronor

Från och med den 1 juli 2021 finns en gemensam omsättningströskel på 99 680 kr för bestämmande av beskattningsland för försäljning av telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster och unionsintern distansförsäljning av varor (5 kap. 20-21 §§ ML). Bestämmelserna innebär att omsättning av telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster under vissa förutsättningar är gjord inom landet trots att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat EU-land. Läs mer på sidan Gemensam omsättningströskel från och med den 1 juli 2021.

Om tjänsterna tillhandahålls någon som är en beskattningsbar person

Bestämmelsen i 5 kap. 16 § ML omfattar bara tjänster som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person.

Om sådana tjänster tillhandahålls någon som är en beskattningsbar person bestäms beskattningsland i stället av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. Beskattningsresultatet blir dock detsamma eftersom beskattningsland enligt den huvudregeln också beror på var köparen är etablerad. Skillnaden är att i detta fall är det köparen som är skattskyldig för omsättningen om säljaren är en utländsk beskattningsbar person (1 kap. 2 § första stycket 2 ML).

Vad är telekommunikationstjänster?

Med telekommunikationstjänster menas tjänster som tillhandahålls på följande sätt (5 kap. 16 § tredje stycket ML):

  1. överföring, sändning eller mottagning av signaler, skrift, bilder och ljud eller information i övrigt med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra elektromagnetiska medel
  2. överlåtelse eller upplåtelse av en rättighet att utnyttja kapacitet för överföring, sändning eller mottagning enligt punkt 1.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 24.2 i mervärdesskattedirektivet.

Exempel på tjänster som är telekommunikationstjänster

Följande är exempel på telekommunikationstjänster (artikel 6a.1 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011):

  • fasta och mobila telefonitjänster för överföring och koppling av röst-, data- och videotjänster, inklusive telefonitjänster med en komponent för bildåtergivning (bildtelefoni)
  • telefoni som tillhandahålls via internet, inklusive IP-telefoni (VoIP)
  • tillgång till internet, inklusive world wide web (www).

Artikeln innehåller ytterligare exempel på vad som omfattas av telekommunikationstjänster. Listan är inte uttömmande.

Exempel: användarstöd

Rådgivningstjänster per telefon (s.k. helpdesk-tjänster) bör normalt inte betraktas som telekommunikationstjänster (prop. 2013/14:224 s. 57).

Användarstödtjänster som ges till användarna bara för att hjälpa till vid problem med telekommunikationsnätet, radio- eller tv-nätet eller liknande elektroniska nät och som faktureras separat får ses som ett sätt att få mer ut av den huvudtjänst som tillhandahålls. Om tjänsten tillhandhålls av nätleverantören kan den kvalificeras som en anknuten tjänst som beskattas på samma sätt som huvudtjänsten. Det innebär att användarstödtjänsten under sådana omständigheter ska ses som en telekommunikationstjänst (avsnitt 2.4.1.1 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Tjänsten avser bara själva överföringen

En telekommunikationstjänst avser bara själva överföringen via kommunikationsnätet och inte det egentliga innehållet i tjänsten. Innehållstjänsten är den del som man köper via överföringen t.ex. en ljudbok eller en applikation. Innehållstjänsten via kommunikationsnät är som regel att anse som en elektronisk tjänst. Undantaget är om innehållet i stället är en sändningstjänst (prop. 2013/14:224 s. 57).

Vad är sändningstjänster?

Radio- och tv-sändningstjänster kallas sändningstjänster (artikel 6a.2 b i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Sändningstjänster ska omfatta tjänster som uppfyller samtliga krav i artikel 6b.1 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011:

  • består av ljudinnehåll och audiovisuellt innehåll i form av exempelvis radio- eller televisionsprogram
  • tillhandahålls allmänheten
  • sänds via kommunikationsnät
  • sänds av en leverantör av medietjänster under dennas redaktionella ansvar
  • sänds för samtidigt lyssnande eller tittande enligt en programtablå.

Tillämpningsområdet för begreppet är avsett att vara snävt (prop. 2013/14:224 s. 58).

Exempel på vad som är sändningstjänster

Följande är exempel på sändningstjänster (artikel 6b.2 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011):

  • radio- och tv-program som sänds eller återutsänds via ett radio- eller tv-nät
  • radio- eller tv-program som distribueras via internet eller liknande elektroniskt nät (IP-baserade strömmande medier), om de sänds samtidigt som de sänds eller återutsänds via ett radio- eller tv-nät.

Listan är inte uttömmande.

Exempel på vad som inte är sändningstjänster

Följande är exempel på vad som inte är sändningstjänster (artikel 6b.3 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011):

  • tillhandahållande av information om särskilda program på beställning
  • överlåtelse av sändnings- eller överföringsrättigheter
  • radio- eller tv-program som distribueras via internet eller liknande elektroniskt nät (IP-baserade strömmande medier), om de inte sänds samtidigt som de sänds eller återutsänds via ett radio- eller tv-nät.

I artikeln finns fler exempel på vad som inte är sändningstjänster. Listan är inte uttömmande.

Begreppet ”tillhandahålls till allmänheten”

Programmen behöver inte tillhandahållas till alla. Överföringen eller återöverföringen kan vara begränsad till allmänheten i ett visst land, eller till och med i bara en viss del av landet. Även i de situationer där bara de köpare som betalar för tjänsten har tillgång till programmen, anses överföringen eller återöverföringen tillhandahållas allmänheten (avsnitt 2.4.2.1 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Redaktionellt ansvar

Ett sändningsföretag som tillhandahåller sportkanaler och som har det redaktionella ansvaret för dem anses tillhandahålla sändningstjänster. Om rätten till samma kanaler tillhandahålls av en aktör som köper sändningsrättigheterna i grossistledet och sedan vidarebefordrar signalerna utan att ha ett redaktionellt ansvar för innehållet, ska aktören anses tillhandahålla elektroniska tjänster och inte sändningstjänster (avsnitt 2.3.2 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Samtidigt lyssnande eller tittande

Begreppet samtidigt lyssnande eller tittande innefattar även nästan samtidigt lyssnande eller tittande. Att köpare kan spela in ett visst radio- eller tv-program för att lyssna eller titta på programmet i efterhand påverkar inte bedömningen av att det är en sändningstjänst (avsnitt 2.3.2 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Exempel: pay per view

Vid pay per view överförs eller återöverförs programmet normalt av tillhandahållaren. Kunden avgör om hen ska se det genom att betala eller inte betala avgiften. De kunder som betalar avgiften kommer att se programmet samtidigt. Tjänsten är en sändningstjänst (avsnitt 2.4.2.3 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Exempel: program tillhandahålls på beställning

Vissa företag sänder inte program enligt en programtablå utan låter kunderna beställa t.ex. en film från ett tillgängligt utbud och titta på den när det passar. Det innebär att programmet inte sänds för samtidigt lyssnande eller tittande. Därför är det inte en sändningstjänst utan en elektronisk tjänst (avsnitt 2.4.2.3 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m. och punkt 4 i bilaga 1 till rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Exempel: sändningstjänster och program på beställning i ett abonnemang

Företag kan tillhandahålla abonnemang som ger kunden möjlighet att både titta på program som sänds samtidigt enligt en programtablå (sändningstjänst) och beställa program att titta på när kunden så önskar (elektronisk tjänst). Om allt tillhandahålls inom abonnemanget utan någon extra betalning för den elektroniska tjänsten kan allt hanteras som en sändningstjänst. Skulle företaget däremot ta speciellt betalt för programmen som kunden kan beställa är det en elektronisk tjänst.

Vad är elektroniska tjänster?

Begreppet tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg ska inbegripa tjänster som tillhandahålls via internet eller ett elektroniskt nät och som till sin natur är sådana att tillhandahållandet uppfyller följande krav (artikel 7.1 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011):

  • huvudsakligen är automatiserat
  • kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning
  • inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik.

Elektroniska tjänster är tillhandahållande av (5 kap. 16 § tredje stycket ML):

  • webbplatser, webbhotell samt distansunderhåll av programvara och utrustning
  • programvara och uppdatering av denna
  • bilder, texter och uppgifter samt databasåtkomst
  • musik, filmer och spel, inklusive hasardspel och spel om pengar, samt politiska, kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga eller underhållningsbetonade sändningar och evenemang
  • distansundervisning.

Bestämmelsen motsvaras av uppräkningen i bilaga II till mervärdesskattedirektivet.

Bara för att en tjänst tillhandahålls via elektronisk post innebär det inte att tjänsten är en elektronisk tjänst (18 c § MF).

Mervärdesskattekommittén har behandlat vissa frågor som rör vad som kan anses utgöra en elektronisk tjänst (mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 102:a mötet den 30 mars 2015, dokument D, punkt 3.1). Mervärdesskattekommittén har vid ett senare möte behandlat frågan om minimalt mått av mänsklig inblandning samt gett exempel på vad som utgör en elektronisk tjänst och vad som inte utgör en elektronisk tjänst (mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 108:e mötet den 27-28 mars 2017, dokument C, punkt 4.1). Skatteverkets uppfattning överensstämmer med mervärdesskattekommitténs riktlinjer.

Skattesats

Normalt beskattas elektroniska tjänster med skattesatsen 25 procent. Vissa elektroniska publikationer omfattas dock av den lägre skattesatsen 6 procent. Det gäller för produkter som kan anses jämförbara med sådana publikationer i fysisk form som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 1–4 (7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML).

Exempel på tjänster som är elektroniska tjänster

Den uppräkning som finns i 5 kap. 16 § tredje stycket ML och i bilaga II till mervärdesskattedirektivet utvecklas i bilaga I till rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Exempel på tjänster som finns i den uppräkningen är

  • automatiserat distansunderhåll online av programvara
  • tillgång till eller nedladdning av programvara, t.ex. upphandlings-, bokförings- eller antivirusprogram samt uppdateringar
  • det digitaliserade innehållet i böcker och andra elektroniska publikationer
  • prenumeration av nättidningar och nättidskrifter
  • nyheter, trafikinformation och väderrapporter online
  • nedladdning av spel till datorer och mobiltelefoner
  • mottagande av radio- eller tv-program via internet eller liknande elektroniskt nät (IP-baserade strömmande medier), om de inte sänds samtidigt som de sänds eller återutsänds via ett radio- eller tv-nät
  • automatiserad undervisning på distans som inte fungerar utan internet eller ett liknande elektroniskt nät och som tillhandahålls med begränsad, eller utan, mänsklig medverkan, inbegripet virtuella klassrum, utom när internet eller ett liknande elektroniskt nät bara används som ett verktyg för kommunikation mellan läraren och eleven.

Bilagan innehåller ytterligare exempel på elektroniska tjänster och det finns även fler exempel i artikel 7.2 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Listan är inte uttömmande.

Exempel: onlinespel

En beskattningsbar person som i en ekonomisk verksamhet mot ersättning tillhandahåller ett internetbaserat onlinespel med eller utan tillgång till en virtuell värld tillhandahåller sådana elektroniska tjänster som finns exemplifierade i 5 kap. 16 § tredje stycket ML och artikel 7 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Även en deltagares försäljning av en virtuell vara (t.ex. design av ett vapen, s.k. skins) mot ersättning till en annan deltagare i ett onlinespel är en omsättning av en elektronisk tjänst om ersättningen kan uttryckas i pengar. En deltagare i ett onlinespel bedriver i allmänhet inte en ekonomisk verksamhet.

Exempel: non-fungible tokens (NFT) och digitala konstverk

Non-fungible tokens bygger på blockkedjeteknik och innebär att digitala konstverks originalitet och autenticitet kan verifieras. Genom NFT-tekniken möjliggörs därmed omsättning av digitala konstverk. Ett sådant tillhandahållande utgör en sådan elektronisk tjänst som avses i 5 kap. 16 § ML. Även tillhandahållandet av det digitala konstverket utgör en elektronisk tjänst enligt 5 kap. 16 § ML.

Exempel på tjänster som inte är elektroniska tjänster

Det finns även en uppräkning av tjänster som inte anses vara elektroniska. Exempel på sådana är (artikel 7.3 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011)

  • varor för vilka beställningen och orderhanteringen görs på elektronisk väg
  • spel på cd-rom
  • tjänster av fackmän, t.ex. jurister och ekonomiska konsulter som ger kunderna råd via e-post
  • undervisning, när kursens innehåll förmedlas av en utbildare över internet eller ett annat elektroniskt nät (d.v.s. via fjärrförbindelse)
  • logi, hyrbilar, restaurangtjänster, persontransport eller liknande tjänster som bokas online.

Även denna artikel innehåller fler exempel än de som räknats upp ovan och listan är inte uttömmande.

För att tjänster ska anses vara liknande logi osv. måste det röra sig om tjänster som huvudsakligen och vanligen genomförs som en del av de berörda branschernas verksamhet. Begreppet skulle därför kunna innefatta exempelvis en tjänst som består av att hyra ut båtar (avsnitt 2.4.3.2 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Online-bokning kan göras av en person som använder vilken slags utrustning som helst som medger bokning via internet eller något annat elektroniskt nät. Det innefattar utrustning som datorer, smarta telefoner, surfplattor, smarta klockor eller smarta glasögon (avsnitt 2.4.3.3 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Är det viktigt att skilja på dessa tjänster?

Beskattningsland för telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster bedöms på samma sätt. Det innebär att det ur den aspekten inte är viktigt om en tjänst t.ex. är en sändningstjänst eller en elektronisk tjänst. Det kan däremot vara av betydelse vid bedömningen av om en presumtion för var köparen är etablerad gäller.

Kompletterande information

Referenser på sidan

EU-författningar

  • Förklarande anmärkning. Rådets genomförandeförordning (EU) nr 2017/2455 [1]
  • Förklarande anmärkningarrådets genomförandeförordning (EU) nr 1042/2013) [1] [2] [3] [4]
  • RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt [1] [2] [3]
  • RÅDETS GENOMFÖRANDEFÖRORDNING (EU) nr 282/2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (omarbetning) [1] [2] [3] [4] [5] [6] [7]

Lagar & förordningar

Propositioner

  • Proposition 2013/14:224 Nya mervärdesskatteregler om omsättningsland för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster [1] [2] [3] [4]

Ställningstaganden

  • Internetbaserade onlinespel, mervärdesskatt [1]

Övrigt

  • EU-guidelines 102nd meeting 30 March 2015_ 862 [1]
  • EU-guidelines 108th meeting 27-28 March 2017_930 [1]