Presumtioner för var köparen är etablerad

Säljaren är skattskyldig där köparen är etablerad

När telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster tillhandahålls en köpare som inte är en beskattningsbar person är det säljaren som är skattskyldig för mervärdesskatten. Säljaren måste kunna bedöma var köparen av tjänsten är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas.

I de fall säljaren ska redovisa mervärdesskatt i köparens hemland kan säljaren göra det enligt de allmänna reglerna eller enligt en särskild ordning.

Förenkling av bedömningen av var köparen finns

I artiklarna 24a-f i rådets genomförande­förordning (EU) nr 282/2011 finns bestämmelser om presumtioner, motbevisning av presumtioner och bevis. Vid försäljning av telekommunikations­tjänster, sändnings­tjänster och elektroniska tjänster kan det vara oklart var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Bestämmelserna har som syfte att göra det enklare att avgöra i vilket land tjänsten ska beskattas. Presumtionerna ska minimera risken för att det uppkommer situationer där en och samma transaktion beskattas i två olika medlemsstater eller oavsiktligt inte beskattas i någon medlemsstat. Samtliga presumtioner kan under vissa förutsättningar motbevisas.

Ett företag som har redovisat och betalat mervärdesskatt till en medlemsstat med stöd av någon av presumtionerna är skyddad från betalningsanspråk från andra medlemsstater för samma transaktion, under förutsättning att företaget är i god tro (prop. 2013/14:224 s. 70).

Telekommunikations­tjänster, sändnings­tjänster och elektroniska tjänster säljs vanligen på distans. Varje enskild försäljning kan vara av litet värde samtidigt som det ofta är fråga om ett mycket stort antal försäljningar. De framtagna presumtionerna är tänkta att underlätta hanteringen. Syftet är att mervärdesskatte­behandlingen ska kunna förenklas och medföra så lite administrativ belastning som möjligt för företagen.

De presumtioner som tagits fram kan delas in i två olika grupper:

• presumtioner i de fall när köparen är fysiskt närvarande på en bestämd plats i samband med att tjänsten tillhandahålls
• övriga presumtioner när köparen inte behöver vara fysiskt närvarande.

Presumtion p.g.a. fysisk närvaro

Om säljaren av telekommunikations­tjänster, sändnings­tjänster och elektroniska tjänster tillhandahåller dessa tjänster på en specifik fysisk plats presumeras att köparen finns på denna plats och att tjänsten faktiskt används och utnyttjas där.

Denna presumtion gäller bara om köparen måste vara fysiskt närvarande på en specifik plats för att kunna använda tjänsten.

Säljaren kan alltså anse att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på denna plats.

Presumtionen innebär att tjänsten är omsatt inom landet om den plats som tjänsten tillhandahålls på finns i Sverige. I annat fall är tjänsten omsatt utomlands.

Denna presumtion gäller vid omsättningar till såväl beskattningsbara personer som inte beskattningsbara personer.

Exempel på platser är (artikel 24a.1 i rådets genomförande­förordning [EU] nr 282/2011):

• en telefonhytt
• en telefonkiosk
• en surfpunkt
• ett internetkafé
• en restaurang

• en hotellobby.

Uppräkningen är inte uttömande utan presumtionen ska även gälla för andra liknande platser.

Tillhandahållande ombord på tåg

Om den fysiska platsen är ombord på ett tåg anses platsen vara belägen i person­transportens avgångsland. Det gäller persontransporter som genomförs inom EU (artikel 24a.2 i rådets genomförande­förordning [EU] nr 282/2011).

Det presumeras att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige om persontransportens avgångsland är Sverige. I annat fall är tjänsten omsatt utomlands.

Tillhandahållande ombord på fartyg eller luftfartyg

Tjänsten är omsatt utomlands om den tillhandahålls på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik enligt 5 kap. 1 § tredje stycket ML.

Vilka tjänster omfattas av presumtionen?

Presumtionen omfattar telekommunikations­tjänster, sändnings­tjänster och elektroniska tjänster.

Den är i första hand relevant för telekommunikations­tjänster eftersom de tjänster som främst omfattas är följande (avsnitt 7.4.1.1 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.):

• telefonsamtal från en telefonhytt eller telefonkiosk
• tillgång till internet från en surfpunkt eller på ett internetkafé.

Innehållstjänster omfattas inte

Det är bara själva uppkopplingen på t.ex. ett internetkafé eller en surfpunkt som omfattas av presumtionen. Eventuella tjänster som användaren köper med hjälp av uppkopplingen omfattas inte. Sådana tjänster kallas innehållstjänster eller OTT-tjänster (over the top-tjänster). Nedan används ordet innehållstjänster.

Skatteverket anser att exempel på innehållstjänster är spel på internet eller inköp av en app som görs med hjälp av uppkopplingen (Skatteverkets ställningstagande Presumtioner för var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas, mervärdesskatt).

Exempel: internetuppkoppling på internetkafé

En person bosatt i Tyskland är på semester i Stockholm. Personen köper två timmars internet­uppkoppling för att kunna använda internet på ett internetkafé. Detta köp beskattas i Sverige enligt artikel 24a.1 i rådets genomförande­förordning (EU) nr 282/2011. Eventuella ytterligare tjänster (innehållstjänster) måste inte tillhandahållas på internetkaféet och omfattas inte av denna presumtion.

Hotell och liknande

Om tjänsterna tillhandahålls tillsammans med logi ska tillhandahållandet behandlas som tjänster med anknytning till fastighet.

Presumtioner i övriga fall

Det finns särskilda presumtioner för tillhandahållande av telekommunikations­tjänster, sändnings­tjänster och elektroniska tjänster (artikel 24b i rådets genomförande­förordning [EU] 282/2011):

• via fast marklinje
• via mobilnät
• som kräver dekoder eller liknande anordning

• i övriga situationer.

Presumtionerna i de tre första fallen gäller om vissa förutsättningar är uppfyllda. Den sista är en allmän presumtion som används om försättningar saknas för presumtionerna i de tre första punkterna. Vidare får inte heller presumtionen som gäller vid fysisk närvaro vara tillämplig. Dessa presumtioner är endast tillämpliga i de fall köparen inte är en beskattningsbar person.

Via fast marklinje kopplad till köparen

Om tjänsterna tillhandahålls via fast marklinje kopplad till köparen presumeras att köparen finns på den plats där marklinjen är installerad.

Detta innebär att om en fast marklinje kopplad till köparen är installerad i Sverige är tjänsten omsatt inom landet enligt 5 kap. 16 § ML. I annat fall har tjänsten omsatts utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML.

Vad är en fast marklinje?

En fast marklinje är komponenter som kopplas till ett nät som medger överföring och nedladdning (t.ex. bredband) och där det krävs installation av viss fast utrustning för att skicka och ta emot en signal. Begreppet omfattar därför alla slags kablar som används för att överföra data till eller från lokalerna (t.ex. koppartråd, fiberoptisk kabel, bredbandskabel) och satellit när detta förutsätter att en parabolantenn monteras på fastigheten (punkt 1.6 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Vad menas med att det ska tillhandahållas via fast marklinje kopplad till köparen?

Det måste finnas en koppling mellan den fasta marklinjen och köparen i fråga som visar att köparen faktiskt hör till den plats där den fasta marklinjen är installerad. Det kan t.ex. vara en fast marklinje som hör till ett bostadshus eller motsvarande. Däremot omfattas inte en plats där installationen av den fasta marklinjen används för att driva ett företag (avsnitt 7.4.2.1 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Säljaren måste veta att den fasta marklinjen har använts vid tillhandahållandet av tjänsten för att kunna tillämpa denna presumtion. Skatteverket anser att s.k. wifi kan utgöra fast marklinje om det är fråga om wifi som tillhandahålls via en fast marklinje kopplad till köparen. Är det fråga om en wifi-uppkoppling på en annan plats än den fasta marklinje som är kopplad till köparen omfattas inte de tjänster som säljs via denna uppkoppling av presumtionen (Skatteverkets ställningstagande Presumtioner för var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas).

Vilka tjänster omfattas av presumtionen?

Presumtionen omfattar telekommunikations­tjänster, sändnings­tjänster och elektroniska tjänster. Säljaren måste veta att den fasta marklinjen har använts vid tillhandahållandet av den aktuella tjänsten.

Enligt Skatteverkets bedömning är det i huvudsak sådana tjänster som har direkt koppling till förbindelsen som är upprättad via kommunikationsnätet kopplat till den fasta marklinjen som omfattas av presumtionen, d.v.s. olika telekommunikations­tjänster. Det är bara i undantagsfall som andra tjänster omfattas eftersom säljaren i dessa fall inte vet att den aktuella tjänsten faktiskt tillhandahålls via en fast marklinje som är kopplad till köparen (Skatteverkets ställningstagande Presumtioner för var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas, mervärdesskatt).

Via mobilnät

Om tjänsterna tillhandahålls via mobilnät presumeras att köparen finns i det land som identifieras genom det mobila landsnumret för det SIM-kort som används när tjänsterna tas emot.

Presumtionen gäller för både köpare som använder förbetald telefoni (kontantkortsabonnemang) och köpare som betalar i efterhand (mobilabonnemang). SIM-kortets landskod presumeras tala om var köparen hör hemma. Det saknar betydelse var telefonen faktiskt används (prop. 2013/14:224 s. 71).

Skatteverket anser att denna presumtion innebär att om köparens mobilnummer som används för att köpa tjänsten börjar på 0046, landskoden för Sverige, är tjänsten omsatt inom landet enligt 5 kap. 16 § ML. I annat fall är tjänsten omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML (Skatteverkets ställningstagande Presumtioner för var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas, mervärdesskatt).

Vilka tjänster omfattas av presumtionen?

Presumtionen omfattar telekommunikations­tjänster, sändnings­tjänster och elektroniska tjänster. Säljaren måste veta att mobilnätet har använts vid tillhandahållandet av den aktuella tjänsten.

Enligt Skatteverkets bedömning är det i huvudsak sådana tjänster som har en direkt koppling till förbindelsen till det mobila nätet som omfattas av presumtionen, d.v.s. olika telekommunikations­tjänster. Endast i undantagsfall kan andra tjänster omfattas eftersom säljaren i andra fall inte vet att den aktuella tjänsten faktiskt har tillhandahållits via köparens mobil (Skatteverkets ställningstagande Presumtioner för var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas, mervärdesskatt).

Dekoder eller liknande andordning används

När det gäller tjänster för vilka det är nödvändigt att använda en dekoder eller en liknande anordning eller ett programkort och där det inte finns någon fast marklinje presumeras att köparen finns där dekodern eller den liknande anordningen finns eller, om den platsen inte är känd, den plats dit programkortet skickats för användning.

Om en fast marklinje används på en viss plats tillsammans med en dekoder eller liknande anordning eller ett programkort för de tjänster som ska tillhandahållas är det presumtionen om fast marklinje som gäller.

Skatteverket anser att denna presumtion innebär att om dekodern, programkortet eller annan anordning skickas till köparens adress i Sverige är tjänsten omsatt inom landet enligt 5 kap. 16 § ML. I annat fall är tjänsten omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML.

Presumtionen gäller inte om utrustningen säljs på ett sätt som gör att säljaren inte vet och inte heller borde veta var den kommer att användas. Den gäller inte heller om programkortet säljs till kunden utan att skickas till denna (Skatteverkets ställningstagande Presumtioner för var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas, mervärdesskatt).

Övriga situationer

Om ingen av de särskilda presumtionerna för fysisk närvaro, en fast marklinje, mobilnät eller en dekoder eller liknande anordning eller ett programkort kan användas, presumeras att köparen finns på den plats som identifieras genom två, inte motstridiga bevis enligt artikel 24f i förordningen (24b d i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Skatteverket anser att denna allmänna presumtion innebär att om säljaren har två inte motstridiga bevis som visar att köparen finns i Sverige är tjänsten omsatt inom landet enligt 5 kap. 16 § ML. I annat fall är den omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML.

Denna presumtion kommer framförallt att tillämpas om tillhandahållaren under normala kommersiella förhållanden inte har, och inte kunde ha samlat in, information eller bevis som innebär att en av övriga presumtionerna blir tillämplig. Om en tjänst till exempel kan tillhandahållas via minst två olika kanaler, en fast marklinje eller ett mobilnät, och säljaren inte vet och inte borde veta vilken av dessa köparen faktiskt använder för att ta emot tjänsten ska säljaren använda denna allmänna presumtion.

Enligt Skatteverkets bedömning är det tillräckligt att säljaren har tillgång till två inte motstridiga bevis som båda omfattas av det som i genomförande­förordningen kallas andra kommersiella uppgifter. Det avgörande är att de två uppgifterna inte är motstridiga. Det kan dessutom vara fråga om andra uppgifter än de som anges i de förklarande anmärkningarna om elektroniska tjänster m.m. Det avgörande är att de är relevanta för bedömningen av var köparen finns.

Två bevis som egentligen avser samma uppgift kan inte användas som mer än ett bevismedel. Till exempel kan inte köparens adress i kombination med köparens egencertifiering av sin adress anses utgöra två fristående bevis.

Skatteverket anser att presumtionen med två inte motstridiga bevis kan tillämpas för att bestämma beskattningsland för samtliga sådana elektroniska tjänster som är innehållstjänster även om säljaren i enstaka fall kan ha vetskap om att en fast marklinje har använts. Syftet med bestämmelserna är att mervärdesskatte­behandlingen ska kunna automatiseras med så lite administrativ belastning som möjligt hos säljarna. Om en säljare genomgående använder presumtionen med två inte motstridiga bevis för en och samma köpare, så anser Skatteverket att detta är godtagbart för att avgöra om en tjänst är omsatt inom landet eller utomlands. Så kan vara fallet om säljaren har tagit in uppgifter om köparen i samband med att köparen registrerade sig som kund hos säljaren. Sådana uppgifter bör i normalfallet kunna användas även för efterföljande inköp (Skatteverkets ställningstagande Presumtioner för var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas, mervärdesskatt).

I vissa fall räcker det med ett bevis

För säljare som har en omsättning av framförallt elektroniska tjänster till icke beskattningsbara personer i andra EU-länder som uppgår till högst 996 800 kronor så räcker det med ett enda bevis för att kunna presumera var köparen är etablerad (artikel 24b andra stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011 i dess lydelse enligt beslut den 5 december 2017). Detta bevis ska vara något av följande:

• Köparens faktureringsadress.
• Ip-adressen för den anordning som köparen använder eller valfri metod för geolokalisering.
• Bankuppgifter, exempelvis platsen för det bankkonto som används för betalning eller den faktureringsadress för köparen som banken har.
• Mobilt landsnummer (MMC) för den internationella identitet för mobilabonnent (IMSI) som lagras på det SIM-kort köparen använder.
• Platsen för köparens fasta marklinje via vilken tjänsten tillhandahålls denne.

Motbevisning av presumtioner

Ovanstående presumtioner kan motbevisas av en säljare och av Skatteverket under vissa förutsättningar.

En säljare kan motbevisa en presumtion

Presumtionerna är till för att ge säljare en vägledning om vilket land som har beskattningsrätten i situationer där det i praktiken är nästan omöjligt att fastställa köparens plats med säkerhet. Det ändrar inte att tjänsten ska beskattas där köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Om det finns information som kan användas för att fastställa köparens faktiska plats kan de olika presumtionerna motbevisas.

En säljare kan motbevisa de ovanstående särskilda presumtionerna som gäller för fysisk närvaro, fast marklinje, mobilnät, dekoder eller liknande anordning eller ett programkort (artikel 24d.1 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Motbevisning sker med hjälp av tre bevis som inte är motstridiga. Uppgifterna som används som bevis ska visa att köparen finns någon annanstans än där presumtionen visade.

Bestämmelsen ger inte en köpare möjlighet att motbevisa en presumtion. Det är endast säljaren som har denna rätt.

Skatteverket anser att en säljare aldrig är skyldig att motbevisa en presumtion. Det innebär att även om det kan finnas bevis i det enskilda fallet på motsatsen kan säljaren, när han ska fastställa köparens plats, bortse från de bevisen och besluta sig för att använda presumtionen (Skatteverkets ställningstagande Presumtioner för var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas, mervärdesskatt).

Skatteverket får motbevisa en presumtion

Skatteverket får motbevisa samtliga presumtioner enligt ovan, alltså både de särskilda presumtionerna och den allmänna presumtionen. Förutsättningen är att det finns tecken på missbruk eller oegentligheter från säljarens sida (artikel 24d.2 i rådets genomförande­förordning [EU] nr 282/2011).

Det kan omfatta fall där en säljare beter sig på ett sätt som gör att platsen för tillhandahållandet fastställs på ett felaktigt sätt för en betydande del av säljarens kunder, även om det inte nödvändigtvis leder till en uppenbar skattefördel för säljaren eller kunderna. Det inbegriper dock bara uppsåtlig handling eller underlåtenhet från säljarens sida och omfattar därför inte genuina misstag (punkt 8.4.2 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Skatteverket anser att det innebär att om missbruket eller oegentligheterna beror på köparen kan Skatteverket inte motbevisa en presumtion utan att Skatteverket visar säljarens underlåtenhet genom att säljaren kände till eller borde ha känt till missbruket eller underlåtenheten (Skatteverkets ställningstagande Presumtioner för var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas, mervärdesskatt).

Exempel: missbruk

En virtuell mobiloperatör som är etablerad i medlemsstat A, där mervärdesskatte­satsen är låg, säljer mobiltelefoni­tjänster till köpare i medlemsstat B, där mervärdesskatte­satsen är hög. Mobiloperatören utfärdar och säljer SIM-kort till dessa köpare med medlemsstat A:s landskod (punkt 8.4.2 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Uppgifter som kan användas som bevis

När säljaren använder den allmänna presumtionen och ska identifiera var köparen finns ska det göras med hjälp av två inte motstridiga bevis. När säljaren vill motbevisa någon av de särskilda presumtionerna ska det ske med hjälp av tre inte motstridiga bevis. Följande uppgifter är sådana som kan användas som bevis (artikel 24f i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011):

• köparens faktureringsadress
• IP-adressen för den anordning som köparen använder eller valfri metod för geolokalisering
• bankuppgifter, exempelvis platsen för det bankkonto som används för betalning eller den faktureringsadress för köparen som banken har
• mobilt landsnummer (MCC) för den internationella identitet för mobilabonnent (IMSI) som lagras på det SIM-kort köparen använder
• platsen för köparens fasta marklinje via vilken tjänsten tillhandahålls denne

• andra kommersiellt relevanta uppgifter.

Skatteverket anser att nedanstående lista hämtad från förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m. (punkt 9.5.1) innehåller exempel på vad som kan utgöra andra kommersiella uppgifter (Skatteverkets ställningstagande Presumtioner för var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas, mervärdesskatt).

Följande uppgifter kan utgöra sådana relevanta bevis som kan tillämpas:

• Unika betalningsmekanismer. Det kan finnas betalningsmetoder som är unika för ett visst land och då kan detta vara till ledning.
• Konsumentens tidigare köp. Om ett företag redan tidigare plockat fram olika uppgifter från kunden kan dessa uppgifter vara till ledning.
• Försäljningsställe för presentkort. Om en kund fysiskt köpt ett presentkort någonstans är det sannolikt att kunden finns i samma land som inköpsstället.
• Landbegränsande presentkort. Om ett presentkort bara kan användas i ett land kan detta vara till ledning.
• Dokument från tredjepartsleverantörer av betaltjänster. Använder man sig av en fristående part vid betalningen så kan uppgifter från denna part utgöra ett relevant bevis.
• Köparens egencertifiering. En kunds bekräftelse av sitt land skulle kunna ge vägledning.

Företag använder olika affärsmodeller och de uppgifter de samlar in om sina kunder kan vara olika varför förteckningarna ovan endast är exempel. Det är alltså endast fråga om vägledande uppgifter om vad som skulle kunna vara relevant för avgörande av var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Detta innebär att även andra uppgifter kan användas som bevis om de är relevanta för bedömningen av var köparen finns.

Vad gäller om det finns motstridiga bevis?

En säljare kan ha samlat in fyra eller flera uppgifter som resulterar i två eller fler uppsättningar av motstridiga bevis som visar olika platser som kan vara köparens plats. Det är säljaren som avgör vilka handlingar som är de mest kommersiellt relevanta för att på bästa sätt identifiera köparens plats (avsnitt 9.5.6 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.). Läs mer om kriterierna för att fastställa köparens plats när köparen finns i mer än ett land.