Skogens anskaffningsvärde vid ett oneröst förvärv av skogsmark

Huvudregeln

Om en fastighet förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt anses skogens anskaffningsvärde vara så stor del av ersättningen för fastigheten som den del av fastighetens taxeringsvärde som avser skogsbruket (skogsbruksvärdet) utgör av hela taxeringsvärdet vid förvärvet. Skogsbruksvärdet är värdet av taxeringsenhetens produktiva skogsmark med växande skog och sådana markanläggningar som används eller behövs för skogsbruket (21 kap. 12 § IL).

Vid fastighetstaxeringen kan en fastighetsägares produktiva skogsmark indelas i två skilda ägoslag, produktiv skogsmark med avverkningsrestriktioner och produktiv skogsmark utan avverkningsrestriktioner. Båda ägoslagen ingår i skogsbruksvärdet (prop. 2014/15:48 s. 32).

Vid ett vanligt förvärv är det belopp som ska proportioneras bara ersättningen för fastigheten, köpeskillingen. Andra utgifter för förvärvet, t.ex. för lagfart eller utgifter för fastighetsbildning ska inte räknas med.

Om förvärvet är ett s.k. rationaliseringsförvärv räknas dock även övriga utgifter med anledning av förvärvet in i det belopp som proportioneras. Detta gäller dock under förutsättning att utgifterna inte ska dras av direkt (21 kap. 15 § IL).

Den ersättning som belöper på mark som vid fastighetstaxeringen taxerats som skogligt impediment berättigar aldrig till skogsavdrag.

Värdet av undantagsförmån som förvärvaren påtagit sig att utge räknas inte in i ersättningen för fastigheten (RÅ 1987 ref. 118).

Exempel: förvärv av hel fastighet – inte rationaliseringsförvärv

A har köpt en fastighet för 5 200 000 kr. Utgiften för lagfarten uppgick till 78 000 kr. Taxeringsvärdet vid förvärvstidpunkten var 2 800 000 kr. Av taxeringsvärdet avsåg 1 050 000 kr skogsbruksvärdet och 25 000 kr skogligt impediment. Skogens anskaffningsvärde blir då

(1 050 000 kr / 2 800 000 kr ) x 5 200 000 kr = 1 950 000 kr

Jämkningsregeln

Huvudregeln vid ett oneröst förvärv är proportionering med ledning av hela taxeringsvärdet vid förvärvstillfället (21 kap. 12 § IL). Regeln är emellertid inte utan undantag.

Beräkningen av skogens anskaffningsvärde får ske efter andra grunder om proportionering inte kan tillämpas eller när det är uppenbart att en proportionering enligt huvudregeln leder till ett anskaffningsvärde för skogen som avviker från den verkliga ersättningen för skog och produktiv skogsmark. Anskaffningsvärdet ska i dessa fall beräknas till det belopp som kan anses motsvara den verkliga ersättningen för skog och produktiv skogsmark (21 kap. 13 § första stycket IL).

Begreppet uppenbart

Vad som uppenbart avviker från den verkliga ersättningen blir som regeln är utformad en bedömnings- och bevisfråga. Begreppet uppenbart används i skattelagstiftningen för att uttrycka krav på en mycket hög bevisvärdenivå. Det värde som beräknats genom proportionering ska inte frångås bara av den anledningen att det finns en utredning som anger ett annat värde (prop. 1978/79:204 s. 51). Det måste dessutom för var och en som har någon kännedom om skogsbeskattningsfrågor framstå som klart att den särskilda värderingen ger ett riktigare resultat än proportioneringsmetoden.

Lagstiftaren har alltså ställt höga krav på den skattskyldigas bevisning vid yrkande om tillämpning av justeringsregeln. Däremot krävs inte att avvikelsen vare sig absolut eller relativt ska vara avsevärd (prop. 1978/79:204 s. 51).

Exempel på när jämkningsregeln kan bli aktuell att tillämpa

Det kan finnas olika anledningar till när ett värde beräknat enligt proportioneringsmetoden uppenbart avviker från den verkliga ersättningen för skogen. Exempel på det är:

• avverkningar under tidigare år som av någon anledning inte har beaktats vid fastighetstaxeringen
• större avverkningar före förvärvet av fastigheten men efter den senaste fastighetstaxeringen
• byggnader eller skog har drabbats av brand sedan den senaste fastighetstaxeringen
• byggnationer, köp eller försäljning av mark har skett som inte har påverkat det gällande taxeringsvärdet vid förvärvet av fastigheten.

Den skattskyldigas utredning till grund för ett yrkande om tillämpning av jämkningsregeln bör omfatta

• en värdering av samtliga ägoslag utförd med en likformig värderingsmetod som syftar till att ge en uppfattning om marknadsvärdet av fastighetens alla olika delar vid förvärvstillfället
• en motivering varför det är uppenbart att jämkningsregeln ger ett anskaffningsvärde som bättre motsvarar den verkliga ersättningen för skogsbruket än vad proportioneringsregeln gör.

Jämkningsregeln är avsedd att tillämpas endast i undantagsfall.

Del av fastighet

Vid förvärv av en del av en fastighet kan proportioneringsregeln inte tillämpas. Anskaffningsvärdet för den förvärvade fastighetsdelen måste bestämmas på annat sätt. Den skattskyldiga kan visa grunderna för sin beräkning av anskaffningsvärdet genom någon form av utredning. Fastighetstaxeringens delvärden kan dock vara till viss ledning vid bedömningen av värdet av den förvärvade skogen och den produktiva skogsmarken (prop. 1978/79:204 s. 51).

Anskaffningsvärdet vid fastighetsreglering och klyvning

Om fastighetsägaren vid en fastighetsreglering eller en klyvning betalat en ersättning av den anledningen att värdet av den skog och produktiva skogsmark som lagts till fastigheten är större än värdet av den skog och produktiva skogsmark som överförts från fastigheten, ska ett belopp motsvarande ersättningen anses som anskaffningsvärde (21 kap. 13 § andra stycket IL).

Skatteverket anser att endast den ersättning som utgått för det högre värdet ska anses utgöra ersättning enligt 21 kap. 13 § andra stycket IL. Detta gäller såväl ersättning som utgått i samband med en fastighetsreglering som vid en klyvning (Skatteverkets ställningstagande Värdeminskningsavdrag i samband med fastighetsreglering och Skatteverkets ställningstagande Värdeminskningsavdrag i samband med klyvning).

Skatteverkets uppfattning delades av Kammarrätten i Sundsvall i fråga om vad som avses med ersättning i samband med en klyvning (KRSU 2012-03-07, mål nr 1428-11 och 1429-11). Skatterättsnämnden har gjort motsvarande bedömning i fråga vad som avses som ersättning i samband med en fastighetsreglering (SRN dnr 76-10/D).

Exempel: fastighetsreglering

Vid en ensidig fastighetsreglering bestäms att ägaren (fysisk person) till fastigheten A ska betala en ersättning till ägaren av fastigheten B med 100 000 kr. Ersättningsbeloppet avser värdet av den skog och produktiva skogsmark som från fastigheten B överförts till fastigheten A och utgör förvärvarens anskaffningsvärde. Om ägaren till fastigheten A sedan tidigare hade ett återstående avdragsutrymme på 125 000 kr, ökar detta nu till 175 000 kr (125 000 kr + 100 000 kr/2).

Vid en ömsesidig marköverföring både tillförs och avstår två eller flera fastighetsägare skog och produktiv skogsmark. Den som tillförs skog och produktiv skogsmark som är mer värd än den han avstår betalar en ersättning för mellanskillnaden i pengar. Den i pengar utbetalda ersättning utgör hans anskaffningsvärde för den förvärvade skogen och produktiva skogsmarken. I vart fall gäller detta om förvärvet och avståendet sker genom samma fastighetsbildningsbeslut.

I Skatteverkets ställningstaganden Värdeminskningsavdrag i samband med fastighetsreglering och Värdeminskningsavdrag i samband med klyvning finns även andra exempel.

Rationaliseringsförvärv

Om förvärvet av skog och skogsmark är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv) gäller särskilda bestämmelser vid bestämningen av skogens anskaffningsvärde och det årliga avdrag som får ske. Reglerna om rationaliseringsförvärv omfattar bara förvärv som sker av fysiska personer och gäller endast om fastigheten förvärvats genom köp, byte eller på liknande sätt, eller genom en fastighetsreglering eller klyvning (21 kap. 9, 10 och 15 §§ IL).

Bestämmelserna tar sikte på sådana förvärv där förvärvet medfört förbättrade brukningsenheter (prop. 1978/79:204 s. 57 f.).

Jordbruk och skogsbruk är skilda verksamheter. Verksamhet i form av jordbruk och skogsbruk ska därför bedömas var för sig vad gäller om förvärvet är ett led i någon eller båda verksamheternas yttre rationalisering.

För ett förhöjt skogsavdrag ska komma ifråga behöver inte förvärvet medföra att skogsbruket rationaliseras. Det är tillräckligt om det bedrivna jordbruket genom förvärvet rationaliseras. Förvärvet måste dock omfatta produktiv skogsmark.

De särskilda bestämmelserna är tillämpliga om samtliga följande förutsättningar är uppfyllda:

• en fysisk person äger en eller flera lantbruksenheter och skogsmark förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt, eller genom en fastighetsreglering eller klyvning
• den förvärvade marken hamnar inom samma brukningsenhet som en eller flera lantbruksenheter man ägde sedan tidigare
• förvärvet leder till att brukandet av den brukningsenhet som marken tillhör märkbart förbättras och förenklas och blir lönsammare.

Brukningsenhet

Skatteverket anser att vägavståndet är avgörande vid bedömningen om två eller flera fastigheter utgör en brukningsenhet.

För skogsbruk anser Skatteverket att ett vägavstånd på högst 3 mil mellan fastigheterna kan accepteras vid bedömningen om förvärvet är ett rationaliseringsförvärv av skogsfastighet. Om vägavståndet mellan en tidigare ägd fastighet (brukningsenhet) och en förvärvad fastighet överstiger 3 mil kan förvärvet inte anses utgöra ett rationaliseringsförvärv.

Ägarförhållandena i en ägd och tillköpt fastighet kan också påverka bedömningen. Det bör vara samma ägarförhållande i den ägda och den tillköpta fastigheten. Skälet till detta är att spegla samma grad eller nivå av inflytande i fastigheterna. Om det är olika ägarförhållanden kan detta negativt påverka beslutsprocessen avseende den skogliga driften och skötseln. Vissa undantagsfall kan finnas. Det torde exempelvis normalt inte finnas några motstående intressen mellan makar, vare sig ekonomiskt eller hur den skogliga driften ska skötas.

Förbättrad brukningsenhet

Syftet med reglerna om rationaliseringsförvärv är att stimulera sammanslagningar av små brukningsenheter till större och mer rationella och ändamålsenliga brukningsenheter.

För skogsbruk anser Skatteverket att driftsförhållandena ska förbättras på sådant sätt att kostnaderna per virkes- eller arealenhet för drivning, skogsvård och förvaltning uppenbart påverkas i gynnsam riktning. Hänsyn ska tas bl.a. till flyttningskostnader, vägunderhåll och vägavgifter, gränsunderhåll och transport över annans mark samt fysisk närhet.

Att ett större skogsbestånd i allmänhet ger möjligheter till mer rationell skogsdrift än ett mindre skogsbestånd ligger i sakens natur, men är enligt Skatteverkets uppfattning i sig inte tillräckligt för att förutsättningarna för ett förhöjt skogsavdrag till följd av rationaliseringsförvärv ska vara uppfyllda.

Skatteverket anser i ställningstagandet om när det föreligger ett rationaliseringsförvärv av skogsfastighet att ett köp av en skogsfastighet presumeras vara ett rationaliseringsförvärv om förvärvet leder till en brukningsenhet på minst 400 hektar produktiv skogsmark. Skogsägaren behöver i detta fall inte visa på några mer konkreta rationaliseringseffekter i skogsbruket. Detta förutsätter dock att varken tidigare ägd eller förvärvad fastighet arealmässigt är så liten att den i förhållande till den nya brukningsenheten är obetydlig (10 procent eller mindre). Med areal avses arealen för produktiv skogsmark. En brukningsenhet som har en storlek på åtminstone 400 hektar produktiv skogsmark får anses vara rationell.

Om en tidigare ägd fastighet (brukningsenhet) arealmässigt uppgår till minst 400 hektar produktiv skogsmark, anser Skatteverket inte att förvärvet kan presumeras vara ett rationaliseringsförvärv.

Att brukningsenheten före tillköpet överstiger 400 hektar produktiv skogsmark, eller om förvärvet inte leder till att den nya brukningsenheten kommer upp till 400 hektar produktiv skogsmark, utesluter däremot inte att förvärvet för det bedrivna skogsbruket är ett rationaliseringsförvärv.

I dessa fall får skogsägaren med intyg från sakkunniga, kartor etc. visa på att förvärvet medfört att brukningsenhetens driftsförhållanden förbättras på sådant sätt att kostnaderna per virkes- eller arealenhet för drivning, skogsvård och förvaltning uppenbart påverkas i gynnsam riktning.

Det kan enligt Skatteverkets uppfattning vara fråga om att förvärvet medför märkbara arronderingsförbättringar, t.ex. enklaver i tidigare ägd mark försvinner eller förvärv av en angränsande fastighet i starkt ägosplittrade områden. Ett annat exempel är förvärv av en fastighet med skogsväg som förbättrar möjligheterna för transporter från tidigare ägd fastighet.

Att delägare löser ut andra delägare i samma fastighet anses inte medföra någon yttre rationaliseringseffekt.

Anskaffningsvärdets beräkning vid ett rationaliseringsförvärv

Vid rationaliseringsförvärv ska i anskaffningsvärdet räknas in såväl ersättningen för skog och produktiv skogsmark som den del av övriga utgifter med anledning av förvärvet som belöper sig på den förvärvade skogen och produktiva skogsmarken. Utgifter som ska dras av direkt räknas dock inte med (21 kap. 15 § IL).

Ett rationaliseringsförvärv kan därför leda till ett något högre avdragsutrymme, jämfört med ett förvärv som inte är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering.

Exempel: anskaffningsvärde vid ett rationaliseringsförvärv

A äger en skogsfastighet vars anskaffningsvärde uppgår till 1 600 000 kr. Avdragsutrymmet är halva anskaffningsvärdet eller 800 000 kr, varav 400 000 kr förbrukats.

A förvärvar därefter en grannfastighet för 2 160 000 kr. Lagfartskostnader m.m. uppgår till 40 000 kr. Taxeringsvärdet var vid förvärvstidpunkten 800 000 kr, varav skog och produktiv skogsmark 400 000 kr. A visar att det är fråga om ett rationaliseringsförvärv. Anskaffningsvärdet för den förvärvade skogen kan beräknas till

2 200 000 kr x (400 000 kr / 800 000 kr) = 1 100 000 kr

Överlåtelse av skogsfastighet mellan företag inom samma koncern

Om ett företag förvärvar en fastighet från ett annat företag inom samma svenska koncern finns det särskilda bestämmelser (21 kap. 14 § IL).

Förvärvar företaget all mark eller all produktiv skogsmark i den tidigare ägarens näringsverksamhet, tar förvärvaren över den tidigare ägarens anskaffningsvärde. Förvärvaren anses ha gjort skogsavdrag med samma belopp som den tidigare ägaren.

Om företaget bara förvärvar en del av den produktiva skogsmarken övertar förvärvaren en del av den tidigare ägarens anskaffningsvärde. Förvärvarens anskaffningsvärde är då så stor del av den tidigare ägarens anskaffningsvärde som värdet av den förvärvade skogen och produktiva skogsmarken utgör av värdet av all skog och produktiv skogsmark i den tidigare ägarens näringsverksamhet när förvärvet sker. Förvärvaren anses ha gjort skogsavdrag med samma belopp som den tidigare ägaren anses ha gjort på den förvärvade delen.

Det överlåtande företaget ska i dessa fall alltid reducera sitt anskaffningsvärde och avdragsutrymme (21 kap. 17 § IL).

Överlåtelse mellan ett skattebefriat subjekt och ett obegränsat skattskyldigt subjekt

Skatterättsnämnden har bedömt att en överlåtelse av ett antal skogsfastigheter från ett skattebefriat subjekt till ett subjekt som är obegränsat skattskyldigt inte omfattas av den kontinuitet som följer av 21 kap. 14 § IL. Fallet avsåg ett självständigt rättssubjekt av stiftelsekaraktär, vilket var frikallad från skattskyldighet för inkomst och förmögenhet enligt lagen (1999:290) om skattefrihet för prästlönetillgångar vid 2001-2010 års taxeringar, som avsåg att överlåta ett antal skogsfastigheter till sitt helägda bolag mot en ersättning som inte överstiger marknadsvärdet (SRN dnr 70-07/D).

En ianspråktagen ersättningsfond för mark påverkar inte skogens anskaffningsvärde

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om skogens anskaffningsvärde påverkas när en ersättningsfond för mark tas i anspråk vid förvärvet av marken. Domstolen ansåg att anskaffningsvärdet för skogen inte skulle reduceras med det belopp som tas i anspråk av en ersättningsfond för mark (RÅ 1999 ref. 71).