Kompletteringsregeln

Förutsättningar för att tillämpa kompletteringsregeln

Kompletteringsregeln gör det möjligt att med avdragsrätt trygga en pensionsutfästelse utöver de beloppsbegränsningar som gäller enligt huvudregeln (28 kap. 7 § IL). Kompletteringsregeln får endast tillämpas om tryggandet beror på något av följande

• att ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från en anställning eller att ett nytt pensionsavtal träffas vid förtida avgång från en anställning
• att pensionsutfästelser är otillräckligt tryggade (köpa i kapp-fall).

Regeln blir aktuell att tillämpa då stora engångskostnader krävs vid förtida pensionsavgångar på grund av ett nytt pensionsavtal eller ändringar i det befintliga avtalet, eller när tryggandet avser utfästelser där pensionsskyddet tidigare har varit bristfälligt eller där tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsavtalet (prop. 1997/98:146 s. 67 och s. 77).

Kompletteringsregeln tillämpas inte vid byte av tryggandeform enligt 28 kap. 17 § IL och vid överföring av en pensionsutfästelse mellan arbetsgivare enligt 28 kap. 18 § IL.

Rättsfall: otillräckligt tryggade pensionsutfästelser

Uttrycket ”otillräckligt tryggade” enligt andra punkten ovan har prövats i ett överklagat förhandsbesked. Pensionsutfästelserna hade sin grund i ett ingånget kollektivavtal och arbetsgivaren tryggade utfästelserna genom att löpande (månadsvis) betala premier för pensionsförsäkringar i enlighet med pensionsavtalet och i den takt intjänandet skedde. Premierna för vissa anställda översteg huvudregelns avdragsbegränsningar och frågan var om arbetsgivaren kunde tillämpa kompletteringsregeln i de fall då det beloppsmässiga utrymmet för avdrag enligt huvudregeln inte var tillräckligt. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att arbetsgivaren tryggade sina utfästelser fullt ut i enlighet med pensionsavtalet. Det förhållandet att tryggandet skedde månadsvis i efterskott innebar inte att de var otillräckligt tryggade i den mening som avses i kompletteringsregeln. Kompletteringsregeln kunde alltså inte användas (HFD 2011 not. 58).

Rättsfall: kompletteringsregeln är inte tillämplig vid bonusväxling

Uttrycket ”otillräckligt tryggade” har även prövats i ett annat överklagat förhandsbesked. Pensionsutfästelserna har sin grund i ett erbjudande från arbetsgivaren om att byta ut bonusen mot pension, s.k. bonusväxling. Anställda som väljer att utnyttja erbjudandet kommer då att avstå från sin bonusutbetalning i utbyte mot att arbetsgivaren betalar en engångspremie för en tjänstepensionsförsäkring. Premien kommer att hålla sig inom de beloppsmässiga ramarna som anges i kompletteringsregeln. Arbetsgivarens erbjudande förutsätter att premien är avdragsgill. Premien för vissa anställda ryms inte inom huvudregeln. Frågan är om premien är avdragsgill enligt kompletteringsregeln.

Arbetsgivaren menar att det finns en utfästelse om pension samt att utfästelsen är otillräckligt tryggad till dess att en premie betalats för en tjänstepensionsförsäkring. Arbetsgivaren gör vidare gällande att de pensionsnivåer som sätter taket för avdragsrätten enligt kompletteringsregeln också bör anses vara normen för när ett pensionsskydd är bristfälligt.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att kompletteringsregeln är tillämplig vid förtida avgång från anställningen och när pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade. Men enbart det förhållandet att tryggandet sker efter att en pensionsutfästelse har lämnats innebär inte att utfästelsen är otillräckligt tryggad i den mening som avses i kompletteringsregeln. Efter detta konstaterande hänvisar Högsta förvaltningsdomstolen till HFD 2011 not. 58. Vidare menar Högsta förvaltningsdomstolen att om avdrag alltid ska medges för kostnader för att utöka en anställds pensionsskydd till de nivåer som följer av 28 kap. 8–12 §§ IL så skulle bestämmelserna i 7 § första stycket, där förutsättningarna för att tillämpa kompletteringsregeln anges, bli överflödiga. Av förarbetena framgår dessutom klart att tillämpningsområdet för kompletteringsregeln är avsett att vara begränsat till de situationer som anges i 7 § första stycket IL. Högsta förvaltningsdomstolen bedömer vidare att den situation som beskrivs i ansökan om förhandsbesked inte är sådan som bestämmelserna i kompletteringsregeln tar sikte på. Högsta förvaltningsdomstolen fastställer således Skatterättsnämndens förhandsbesked att arbetsgivaren inte har rätt att tillämpa kompletteringsregeln (HFD 2021 ref. 39).

Kompletteringsregeln kan inte tillämpas enbart för att tryggandet sker i efterhand

Enbart det förhållandet att tryggandet sker efter att en pensionsutfästelse har lämnats innebär inte att utfästelsen är otillräckligt tryggad i den mening som avses i kompletteringsregeln. Kompletteringsregeln är alltså inte tillämplig i en sådan situation. Detta gäller oavsett om pensionsutfästelsen följer av ett ingånget kollektivavtal eller av ett individuellt pensionsavtal (HFD 2011 not. 58 och HFD 2021 ref. 39).

Exempel: köpa i kapp ett bristfälligt pensionsskydd och en engångsutfästelse som är otillräckligt tryggad

En arbetsgivare har en ny anställd. Den nyanställda har ett bristfälligt pensionsskydd efter ett långt yrkesverksamt liv hos en annan arbetsgivare som inte utfäst någon pension överhuvudtaget. Den nya arbetsgivaren ska köpa i kapp det bristfälliga pensionsskyddet med en engångspremie till en tjänstepensionsförsäkring. Eftersom det är fråga om ett otillräckligt tryggande kan arbetsgivaren tillämpa kompletteringsregeln (jämför prop. 1997/98:146 s. 64, 67 och 77).

Exempel: omstrukturering och förtida avgång

En anställd har tackat ja till arbetsgivarens erbjudande om att gå i förtida pension i samband med en omstrukturering. Pensionen för den förtida avgången tryggas med en engångspremie till en tjänstepensionsförsäkring i enlighet med ett nytt pensionsavtal mellan arbetsgivaren och den anställda. Eftersom tryggandet av pension följer av att ett nytt pensionsavtal ingåtts vid förtida avgång kan arbetsgivaren tillämpa kompletteringsregeln (jämför prop. 1997/98:146 s. 47, 67 och 77).

Kompletteringsregeln kan tillämpas flera år

Något hinder finns inte för att tillämpa kompletteringsregeln under flera år om arbetsgivaren inte helt kan trygga intjänad pension under ett och samma år. I dessa fall sker en ny avdragsberäkning varje år.

Avdragsutrymmet kan inte ”kvittas” mellan anställda

Avdragsutrymmet beräknas för varje anställd för sig. Ett outnyttjat avdragsutrymme för en anställd får inte användas för ett avdrag som överstiger utrymmet för en annan anställd.

Huvudregeln och kompletteringsregeln kan kombineras

Huvudregeln kan användas för tryggande fr.o.m. 65 års ålder samtidigt som kompletteringsregeln används för tryggande före 65 års ålder, och vice versa, för samma anställd för samma beskattningsår (RÅ 2004 ref. 127).

Det är fritt för arbetsgivaren att byta mellan huvudregeln och kompletteringsregeln mellan åren.

Hur stort avdrag får göras?

Hela kostnaden för tryggande av avtalad pension ska dras av om inte några begränsningar följer av 28 kap. 8−12 §§ IL (28 kap. 7 § IL). Dessa begränsningar gäller bara för ålderspension, och inte för efterlevandepension, sjukpension och premiebefrielse.

Avdraget för ålderspension kan begränsas

Kompletteringsregeln kan begränsa avdraget för ålderspension. Begränsningarna följer av att kompletteringsregeln anger en högsta godtagbara förmånsnivå skattemässigt för ålderspension. Kostnaden för tryggandet av denna jämförelseförmån utgör ett tak för avdragsrätten. Tryggar arbetsgivaren en pensionsförmån som överstiger jämförelseförmånen är kostnaden för det överskjutande beloppet inte avdragsgill och får inte heller dras av ett senare år. Inte heller får ett avdrag överstiga kostnaden för den lämnade pensionsutfästelsen. Detta innebär att om kostnaden för att trygga den lämnade utfästelsen är lägre än kostnaden för en högsta förmån beräknad enligt kompletteringsregeln, är det kostnaden för att trygga utfästelsen som är avdragstaket.

Utöver den begränsning av avdraget som gäller enligt kompletteringsregeln finns även särskilda begränsningar av avdraget för olika tryggandeformer.

Vilka högsta förmånsnivåer för ålderspension kan tryggas?

Kostnaden för att trygga ålderspension får inte överstiga de förmånsnivåer i procent av lönen som framgår av nedanstående tabell (28 kap. 8 § IL). För livsvarig ålderspension som ska betalas ut tidigast från 65 års ålder gäller för lön upp till 7,5 prisbasbelopp att avdraget inte får överstiga kostnaden för en ålderspensionsförmån på 20 procent av lönen. Till den del lönen överstiger 7,5 prisbasbelopp men inte 20 prisbasbelopp är högsta godtagbara ålderspensionsförmån 70 procent av lönen och för lön som överstiger 20 prisbasbelopp men inte 30 prisbasbelopp är högsta godtagbara ålderspensionsförmån 40 procent av lönen. För temporär ålderspension som ska betalas ut från 55 till och med 64 års ålder gäller samma löneintervall, men högsta godtagbara ålderspensionsförmån uppgår istället till 80, 70 och 40 procent av lönen. Kostnader för en ålderspensionsförmån för lön som överstiger 30 prisbasbelopp är inte avdragsgilla, varken för livsvarig eller temporär ålderspension.

Lön i kr	55 t.o.m. 64 års ålder	Fr.o.m. 65 års ålder
7,5 prisbasbelopp	80 %	20 %
7,5 – 20 prisbasbelopp	70 %	70 %
20 – 30 prisbasbelopp	40 %	40 %

Utgångspunkten för löneintervallen är det prisbasbelopp som gällde för det kalenderår då beskattningsåret gick ut (2 kap. 27 § IL). Under beskattningsår 2022 gäller därför följande.

Lön i kr	55 t.o.m. 64 års ålder	Fr.o.m. 65 års ålder
362 250	80 %	20 %
362 251‬ - 966 000	70 %	70 %
966 001 - 1 449 000	40 %	40 %

Förmånsnivåerna ovan kräver full intjänandetid. Ett eventuellt tidigare intjänat pensionsskydd ska avräknas.

Lagtextens utformning innebär att beräkningen av avdragsutrymmet för ålderspension fr.o.m. 65 års ålder utgår från en livsvarig pension från den avtalade tidpunkten, även om löftet avser en temporär pension. En motsvarande beräkning för ett pensionslöfte före 65 års ålder utgår från den tid som faktiskt har avtalats. Ett outnyttjat utrymme i ett åldersintervall får inte användas för att ”övertrygga” pension i ett annat åldersintervall.

ITPK (kompletterande ålderspension enligt ITP 2) och motsvarande förmåner i andra pensionsplaner bör hänföras till den livsvariga pensionsförmånen från 65 års ålder. En slutbetalning av ett pensionsåtagande inom ITP-planen eller någon annan plan ska ingå i de beloppsbegränsningar som finns i kompletteringsregeln.

Vid bl.a. utlandstjänstgöring förekommer det att ett pensionsavtal ger kompensation för bortfall av socialförsäkringsförmåner. Ett pensionsavtal som ger kompensation för ett sådant bortfall medför rätt till avdrag, om pensionen är avsedd att ersätta inkomstgrundad ålderspension som avses i socialförsäkringsbalken (28 kap. 9 § IL).

Vilken lön ska användas?

Arbetsgivarens avdrag för tryggandekostnader beräknas utifrån de anställdas löner. Med lön avses den pensionsgrundande ersättningen enligt pensionsavtalet. För att beräkna avdraget får en arbetsgivare fritt välja att använda en anställds lön under arbetsgivarens aktuella beskattningsår eller under det föregående beskattningsåret (28 kap. 6 § IL).

Avdragsutrymmet enligt kompletteringsregeln utgår från en årslöneförmån, vilket innebär att underlaget alltid bestäms utifrån en 12-månadersperiod. Läs mer om vad som räknas som lön i olika situationer.

Hur ska kompletteringsregeln tillämpas för en avgiftsbestämd utfästelse om ålderspension?

Kompletteringsregeln kan användas för att trygga en avgiftsbestämd utfästelse om ålderspension. Hur kompletteringsregeln, som utgår från att det är frågan om en förmånsbestämd utfästelse, då ska tillämpas framgår av 28 kap. 10 § IL. Avdrag för en pensionsutfästelse som tryggas med en fondförsäkring och för andra avgiftsbestämda utfästelser kan göras med ett belopp som högst motsvarar kostnaden för att uppnå de förmånsnivåer som anges i 28 kap. 8 § IL genom en traditionell pensionsförsäkring. Avdrag får i dessa fall enligt Skatteverket göras med ett belopp som motsvarar kostnaden för en traditionell pensionsförsäkring hos samma försäkringsgivare som meddelar fondförsäkringen. Ovanstående får också anses gälla då en avgiftsbestämd pensionsutfästelse tryggas med en depåförsäkring.

Kostnader för efterlevandepension, sjukpension och premiebefrielse är avdragsgilla

Pensionskostnader som endast täcker årets risk för dödsfall (efterlevandepension) eller sjukdom (sjukpension), liksom för premiebefrielse är avdragsgilla fullt ut. I fråga om efterlevandepension kan dock en begränsning av avdragsrätten bli aktuell om kostnaden för efterlevandepensionen avser förmånsnivåer som går utöver vad som är rimligt (prop. 1997/98:146 s. 68):

Sådana rena riskskyddskostnader för sjukpension liksom för premiebefrielse o.d. bör således vara avdragsgilla i sin helhet. Det kan inte heller anses föreligga tillräckliga skäl att begränsa avdragsrätten i fråga om kostnader för efterlevandepension, även om det finns ett moment av sparande i sådan pension. Hela kostnaden för efterlevandepension bör således dras av. Skulle avdrag i något fall yrkas för kostnader som går utöver rimliga nivåer på en efterlevandepension torde skattemyndigheten kunna vägra avdrag för viss del av kostnaderna.

Vad som menas med en rimlig nivå på efterlevandepension är oklart. Skatteverkets uppfattning är att kostnaden för att trygga pension till efterlevande som motsvarar intjänad del av ålderspensionen bör vara avdragsgill.

Även riskskyddskostnader i form av ett s.k. återbetalningsskydd (säkerställande av att pensionsmedel inte faller bort vid dödsfall) bör enligt Skatteverket vara avdragsgilla fullt ut.

Avdraget förutsätter full intjänandetid

Avdrag för ålderspension enligt kompletteringsregeln förutsätter ”full intjänandetid”. Med intjänandetid avses den anställningstid en anställd har på sig att tjäna in pensionslöftet. Med full intjänandetid menas full intjänandetid enligt pensionsavtalet, dock lägst 30 år, förutsatt att avtalet kräver fortsatt intjänande fram till den avtalade pensionstidpunkten. Om pensionsavtalet anger någon annan intjänandetid eller saknar bestämmelser om intjänandetid, avses med full intjänandetid tiden fram till den avtalade pensionstidpunkten, dock minst 30 år.

När intjänandetiden beräknas ska såväl anställningstid hos nuvarande arbetsgivare som anställningstid hos tidigare arbetsgivare räknas med (28 kap. 11 § IL). Även anställningstid vid arbete utomlands får räknas med, oavsett om arbetsgivaren är svensk eller utländsk. Som intjänandetid räknas inte tid som enskild näringsidkare eller tid som delägare i handelsbolag, eftersom det då inte är fråga om en anställning skatterättsligt.

Intjänandetidsfaktorn reducerar pensionsförmånen

Om pensionsförmånen inte är fullt intjänad ska avdraget enligt kompletteringsregeln minskas i motsvarande mån. Detta sker genom att en intjänandetidsfaktor beräknas. Med intjänandetidsfaktor avses den sammanlagda tjänstetiden t.o.m. beräkningstidpunkten (beskattningsåret) i förhållande till ”full intjänandetid”.

Någon lägsta ålder för att börja tjäna in pension nämns inte i lagtexten eller i förarbetena. För fulla pensionsförmåner krävs intjänande fram till pensionsåldern och under minst 30 år. Enligt ITP 2 börjar t.ex. ålderspension tjänas in fr.o.m. 28 års ålder. Enligt ITP 1 tjänas ålderspension in genom att arbetsgivaren betalar en avgift till en anställds ålderspension fr.o.m. den månad som den anställda fyller 25 år t.o.m. månaden före den anställda fyller 65 år. En arbetsgivare och en anställd kan komma överens om att avgiften ska betalas under längre tid om anställningen fortsätter efter att en anställd fyllt 65 år.

Begreppen intjänandetid och intjänandetidsfaktor har endast betydelse vid tillämpning av kompletteringsregeln.

Exempel 1: beräkning av intjänandetidsfaktor

Sam har varit anställd i ett företag sedan 30 års ålder. Tidigare har hon arbetat i sin enskilda näringsverksamhet. Av sin arbetsgivare har Sam fått ett erbjudande om att gå i pension vid 55 års ålder. I det nya pensionsavtalet anges att rätten till pension är intjänad sedan anställningens början och kommer att tjänas in fram till 55 års ålder. I början av arbetsgivarens beskattningsår fyller Sam 50 år. T.o.m. beskattningsåret har hon alltså arbetat och tjänat in pension under 20 år. Fram till pensioneringstidpunkten kommer Sam att ha tjänat in pension under 25 år. Eftersom full intjänandetid enligt 28 kap. 11 § IL inte får understiga 30 år är intjänandetidsfaktorn för beskattningsåret 20/30. Detta innebär att hon inte kommer att uppnå full intjänandetid och att arbetsgivarens avdragsutrymme minskar i motsvarande mån.

Exempel 2: beräkning av intjänandetidsfaktor

Chris som redan har tjänat in sin pension i 30 år ska fortsätta att arbeta sju år till. Den sammanlagda intjänandetiden kommer att uppgå till 37 år. Hela pensionsförmånen har därför inte tjänats in t.o.m. beskattningsåret. Intjänandetidsfaktorn är 30/37.

Hur ska avräkning av tidigare tryggad ålderspension göras i olika situationer?

Avräkning ska göras för värdet av ålderspension som har tryggats under beskattningsåret eller under ett tidigare beskattningsår (28 kap. 12 § IL). Det förutsätter att pensionsutfästelsen har tryggats i någon av de tryggandeformer som anges i 28 kap. 3 § IL. Avräkning av tidigare tryggande ska göras

• oavsett om detta tryggande har gjorts med avdragsrätt eller inte
• oavsett om det tidigare tryggandet har gjorts av den nuvarande arbetsgivaren eller av en tidigare arbetsgivare.

Traditionella pensionsförsäkringar

Med vilket värde ett tidigare tryggande ska avräknas när det är fråga om en traditionell pensionsförsäkring, framgår inte av lagtexten eller av förarbetena. Allokerad återbäring ska inte avräknas vid beräkning av tillgängligt avdragsutrymme (RÅ 2003 ref. 76). Med allokerad återbäring menas den återbäring som försäkringsgivaren fördelat till försäkringen utöver garanterad och tilldelad återbäring.

Fondförsäkringar och depåförsäkringar

Avräkning av tidigare tryggande genom fondförsäkring ska göras med försäkringens fulla värde d.v.s. med den underliggande egendomens (fondandelarna) hela noterade värde (prop. 1997/98:146 s. 77). Samma princip för avräkning gäller för en s.k. depåförsäkring.

Flera anställningar under samma år

Om en anställd har flera anställningar hos olika arbetsgivare under samma beskattningsår, ska värdet av vad samtliga arbetsgivare tryggar räknas av.

Olika åldersintervall

Avräkning ska ske separat i varje åldersintervall för sig, d.v.s. för ålderspension mellan 55 och 65 år och för ålderspension från 65 år. Ett övertryggande i det ena åldersintervallet avräknas alltså inte mot avdragsutrymmet i det andra åldersintervallet.

Användning av huvudregeln och kompletteringsregeln samtidigt

Avräkning mellan respektive regel ska inte göras om avdrag för tryggande fr.o.m. 65 år yrkas enligt huvudregeln samtidigt som avdrag för tryggande före 65 år yrkas enligt kompletteringsregeln för en och samme anställd (RÅ 2004 ref. 127).

Pensionsförsäkringar som bytt karaktär

Vid tillämpningen av kompletterings­regeln ska enligt Skatteverkets uppfattning en arbetsgivare som tryggar pension för anställd personal räkna av värdet i en pensionsförsäkring till den del värdet tillförts i en anställning oberoende av karaktären på pensions­försäkringen (jämför prop. 1975/76:31 s. 143). Detta innebär alltså att en avräkning ska göras även om en pensionsförsäkring har bytt karaktär från en tjänstepensionsförsäkring till en privat pensionsförsäkring.

Exempel: beräkning av tryggandekostnad för ålderspension

Arbetsgivaren Hansson & Co AB lämnar under 2022 ett löfte om ålderspension till en anställd, Felix. Sedan tidigare finns ett pensionsavtal som ger Felix rätt till ålderspension från 65 års ålder. För denna pensionsutfästelse tillämpas huvudregeln.

Det nya löftet innebär att Felix har rätt att gå i pension redan vid 60 års ålder (i december 2027). Felix har arbetat hos Hansson & Co AB sedan januari 1993 och har inte haft några andra anställningar. Pensionsutfästelsen anger att han ska ha rätt till en ålderspension med 250 000 kr om året mellan 60 och 65 års ålder.

Får kompletteringsregeln tillämpas i exemplet?

Den nya utfästelsen anger att rätten till ålderspension med 250 000 kr beror på Felix anställning hos arbetsgivaren hittills och att den är fullt intjänad sedan anställningens början. Utfästelsen förutsätter inte fortsatt intjänande fram till den avtalade pensionstidpunkten.

För Felix innebär alltså den nya utfästelsen att Felix får nyss nämnda 250 000 kr i ålderspension mellan 60 och 65 års ålder även om Felix inte skulle jobba kvar hos sin nuvarande arbetsgivare fram till pensionsåldern.

För arbetsgivaren innebär den nya utfästelsen att arbetsgivaren har möjlighet att tillämpa kompletteringsregeln eftersom den nya utfästelsen är intjänad sedan anställningens början och otillräckligt tryggad. Frågan är hur stort avdrag enligt kompletteringsregeln arbetsgivaren kan få. Felix pensionsförmån 250 000 kr måste först jämföras med högsta tillåtna ålderspensionsförmån enligt skattebestämmelserna.

Högsta skattemässiga ålderspensionsförmån i exemplet

Felix bruttolön under 2022 uppgår till 400 000 kr. Lönen under året före var lägre. Beräkningen baseras på det högre beloppet, 400 000 kr. Eftersom pensionsutfästelsen inte anger vad som är pensionsgrundande lön, får den kontant utbetalda lönen anses vara pensionsgrundande.

Beräkningen görs på följande sätt:

80 % av lön upp till 7,5 PBB (362 250 kr)	289 800kr
70 % av överstigande lön (37 750 kr)	+ 26 425 kr
Högsta skattemässiga ålderspensionsförmån	= 316 225 kr

Intjänad del i exemplet

Högsta skattemässiga ålderspensionsförmån som beräknats till 316 225 kr ovan förutsätter en full intjänandetid enligt kompletteringsregeln. Det nya pensionsavtalet förutsätter inte fortsatt intjänande fram till den avtalade pensionstidpunkten. Full intjänandetid räknas därför från tiden från anställningens början fram till den avtalade pensionstidpunkten (dock minst 30 år). Felix sammanlagda intjänandetid fram till pensionsåldern 60 år kommer därför att bli 35 år (1993–2027). Full intjänandetid enligt kompletteringsregeln är med andra ord 35 år. Vid beräkningstillfället i december 2022 har Felix tjänat in pension under 30 år. Intjänandetidsfaktorn är alltså 30/35.

Högsta skattemässiga ålderspensionsförmån	316 225 kr
Intjänad del (30/35)	271 050 kr

Felix har med andra ord tjänat in 271 050 kr av den högsta skattemässiga ålderspensionsförmånen.

Den utlovade förmånen (250 000 kr) ryms alltså inom skattebestämmelsernas förmånsnivå (271 050 kr).

Frågan blir då vilket belopp som arbetsgivaren kan dra av för att trygga kostnaden för den utlovade förmånen 250 000 kr.

Belopp som får dras av i exemplet

Kostnaden för att med avdragsrätt trygga pension till Felix kan inte beräknas på ett högre belopp än det som har utfästs. Kostnaden för den utfästa årliga pensionen om 250 000 kr blir i detta fall avdragsutrymmet för 2022. Denna kostnad är avdragsgill under förutsättning att tryggandet sker i någon av de avdragsgilla tryggandeformerna.

Om det antas att kostnaden för att försäkra denna förmån hos Försäkringsbolaget X uppgår till 1 200 000 kr är premien för en tjänstepensionsförsäkring i Försäkringsbolaget X avdragsgill (traditionell försäkring).

Om pensionslöftet till Felix i stället hade varit utformat så att arbetsgivaren ska betala en engångspremie om 1 200 000 kr till en tjänstepensionsförsäkring (fondförsäkring) hos Försäkringsbolaget X hade också denna premie varit avdragsgill. Detta eftersom premien motsvarar kostnaden för att med en traditionell försäkring uppnå en förmån som ryms inom förmånsnivån för kompletteringsregeln.

Felix har inte haft någon tidigare anställning där pensionsrätt tjänats in. Men om det antas att han har tjänat in rätt till pension hos en annan arbetsgivare och från denna har ett löfte om pension mellan 55 och 65 års ålder och att intjänande och tryggande har skett tidigare, ska värdet av detta i sin helhet räknas av från det ovan beräknade avdragsutrymmet (28 kap. 12 § IL). Även intjänandetid hos den tidigare arbetsgivaren ska då tas med i beräkningen av intjänandetiden (28 kap. 11 § IL). Om det antas att värdet av den tidigare intjänade ålderspensionen uppgår till 200 000 kr och att Felix har tjänat in pensionen under femårsperioden före anställningen hos Hansson & Co AB, ska den intjänade delen av pensionen från Hansson & Co AB vid beräkning av den högsta tillåtna ålderspensionsförmånen enligt skattereglerna i stället beräknas till 276 697 kr (316 225 x 35/40). Den utlovade förmånen (250 000 kr) ryms fortfarande inom skattebestämmelsernas förmånsnivå (276 697 kr). Kostnaden för att med en försäkring trygga den högsta tillåtna ålderspensionsförmånen enligt skattebestämmelserna (276 697 kr) hos Försäkringsbolaget X antas uppgå till 1 325 000 kr. Det belopp som får dras av beräknas då till 1 125 000 kr (1 325 000 – 200 000 kr), d.v.s. värdet av den tidigare intjänade ålderspensionen 200 000 kr räknas av. Hansson & Co AB kommer med andra ord inte att få avdrag för 75 000 kr (1 200 000 – 1 125 000 kr).

Pensionsförsäkring till efterlevande i särskilda fall

Om en pensionsförsäkring för efterlevande har tecknats efter det att en anställd har avlidit och arbetsgivaren har åtagit sig att betala samtliga premier för försäkringen är avdraget begränsat enligt samma ramar som gäller för avdrag enligt kompletteringsregeln (28 kap. 19 § IL). Avdraget beräknas på den anställdas senaste lön. Även i detta fall har arbetsgivaren rätt att använda lönen under det beskattningsår som den anställda har avlidit eller lönen under det föregående beskattningsåret (28 kap. 6 § IL och prop. 1999/2000:2, del 2, s. 363).