Särskilda begränsningar

Pensionsförsäkringar

Om en arbetsgivare tryggar en pensionsutfästelse genom betalning av premier till en tjänstepensionsförsäkring kan avdrag göras högst med premien för försäkringen (28 kap. 15 § IL). Detsamma gäller när en arbetsgivare betalar enligt ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut (28 kap. 2 § andra stycket IL).

Begränsningarna gäller vid tillämpning av såväl huvudregeln som kompletteringsregeln.

Pensionsstiftelser

För en överföring till en pensionsstiftelse begränsas avdragsutrymmet dels av pensionsreserven, dels av pensionsstiftelsens förmögenhet. Begränsningarna gäller vid tillämpning av såväl huvudregeln som kompletteringsregeln. De särskilda begränsningsreglerna för pensionsstiftelser ska också tillämpas på en överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en pensionsstiftelse (28 kap. 12 a § IL).

Begränsning till pensionsreserven

En överföring till en pensionsstiftelse får inte dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för en sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Pensionsreserven ska beräknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet, dock inte med ett lägre ränteantagande än det som följer av 3 § TrL (28 kap. 13 § första stycket IL).

Rättsfall: beräkning av pensionsreserven

En arbetsgivare övervägde att erbjuda förvaltning i egen regi av avgifter enligt en pensionsplan, genom avsättning till en pensionsstiftelse. Den pension som arbetsgivaren utfäste skulle knytas till värdeutvecklingen av tillgångarna i en specialfond som bildats av arbetsgivaren. Arbetstagaren skulle tillgodoräknas pensionsavgifter (anslag) enligt pensionsplanen. Pensionsutfästelsen skulle tryggas genom att arbetsgivaren förde över medel till stiftelsen, som skulle placera kapitalet i specialfonden. Arbetsgivaren garanterade enligt förutsättningarna summan av inbetalda pensionsavgifter för det fall den ackumulerade avkastningen vid pensionstidpunkten var negativ. En av frågorna i ansökan om förhandsbesked var hur pensionsreserven vid en viss given tidpunkt skulle beräknas.

Skatterättsnämnden ansåg att pensionsreserven, vid tillämpning av 28 kap. 13 § IL, vid en viss given tidpunkt skulle beräknas med utgångspunkt i det högsta av summan av inbetalda pensionsavgifter och ackumulerad positiv eller negativ avkastning på dessa och summan av nuvärdet av de inbetalda pensionsavgifterna. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet (HFD 2014 not. 52).

Domen innebär att även en positiv avkastning som inte är garanterad kan räknas in i pensionsreserven. Den innebär också att en positiv avkastning inte kan skapa ett skattemässigt ”överskott” i stiftelsens förmögenhet i förhållande till pensionsreserven. Begränsningen i 28 kap. 13 § andra stycket IL till stiftelsens förmögenhet – se under nästa rubrik – blir då inte tillämplig under de förutsättningar som framgår av domen.

Begränsning till stiftelsens förmögenhet

Ett avdrag får inte heller överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet ska motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som är tryggade med avdragsrätt. Stiftelsens förmögenhet beräknas i detta sammanhang till ett belopp som motsvarar 80 procent av kapitalunderlaget enligt avkastningsskattelagen. Till skillnad från vad som gäller för avkastningsskatt får arbetsgivaren välja om värderingstidpunkten ska vara beskattningsårets ingång eller utgång (28 kap. 13 § andra stycket IL).

Begränsningsreglerna i 28 kap. 13 § IL ska förstås så att avdragsrätten enligt första stycket är begränsad till ett belopp som motsvarar pensionsreserven för tryggade pensionsutfästelser. Andra stycket innebär en begränsning av avdraget enligt första stycket på så sätt att detta inte får uppgå till högre belopp än att pensionsstiftelsens förmögenhet, beräknad enligt 80-procentregeln, kommer att motsvara pensionsreserven (RÅ 2007 ref. 47). Detta innebär att avdrag sammanlagt inte kan göras med mer än pensionsreserven. Om förmögenheten i pensionsstiftelsen sjunker till följd av att placeringstillgångarnas värde minskar, går det alltså inte att med avdragsrätt ”fylla på” stiftelsen med ett större belopp än att sammanlagda överföringar för vilka avdrag erhållits motsvarar pensionsreserven.

Rättsfall: stiftelsens förmögenhet begränsar avdraget

Om ett avdrag för en överföring till en pensionsstiftelse begränsas av stiftelsens förmögenhet, kan avdrag för den överföring som gjorts inte medges ett senare beskattningsår. Högsta förvaltningsdomstolen fann att det av 28 kap. 13 § IL inte framgår annat än att begränsningen är definitiv. Den överföring som gjorts före beskattningsåret kunde alltså inte dras av under beskattningsåret eller under ett senare beskattningsår (HFD 2014 ref. 58, ett överklagat förhandsbesked).

Begränsning för en arbetstagare med ett bestämmande inflytande

För en arbetstagare med ett bestämmande inflytande över ett företag begränsas tryggandet till en utfästelse som kan anses sedvanlig för en arbetstagare utan ett bestämmande inflytande i företaget och med motsvarande arbetsuppgifter (10 § TrL). Bestämmelsen har också betydelse för avdragsrätten genom en hänvisning i 28 kap. 3 § IL till tryggandelagen.

Avsättning i balansräkningen

Ett avdrag vid tryggande genom en avsättning i balansräkningen är också begränsat till ett belopp som motsvarar pensionsreserven för varje pensionsberättigad. Utgångspunkten för att beräkna pensionsreserven ska vara en pensionsutfästelse tryggad med avdragsrätt enligt de grunder som anges i pensionsavtalet (28 kap. 14 § första stycket IL). Beräkningen ska dock inte göras med lägre ränteantagande än som följer av 3 § TrL.

En arbetsgivare får högst göra avdrag med ökningen under beskattningsåret av pensionsreserven för avdragsgilla pensionsutfästelser (28 kap. 14 § andra stycket IL).

Begränsningarna gäller vid tillämpning av såväl huvudregeln som kompletteringsregeln.

Även tryggandelagens regler för avsättningar i balansräkningen har betydelse för skattereglerna genom hänvisning i 28 kap. 4 § IL till tryggandelagen.

Vad menas med pensionsreserv?

Skatterättsligt är pensionsreserven ett tak för avdragsrätten när det gäller

• en avsättning i balansräkningen
• en överföring till en pensionsstiftelse
• en överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en pensionsstiftelse.

Inkomstskattelagen saknar en definition av pensionsreserven. Begreppet definieras i 6 § TrL. I förarbetena till inkomstskattelagen sägs i bakgrundsbeskrivningen till 28 kap. att termer och uttryck i inkomstskattelagen bygger på termer och uttryck som används i tryggandelagen (prop. 1999/2000:2, del 2 s. 357). Detta innebär att tryggandelagens definition ska användas inkomstskattemässigt. Men en skattemässig pensionsreserv kan bara omfatta pensionsutfästelser som uppfyller de kvalitativa villkoren, till skillnad mot en pensionsreserv enligt tryggandelagen.