Öresundsavtalet (2003 års avtal mellan Sverige och Danmark)

2003 års avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor - Öresundsavtalet

Det särskilda avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor som undertecknades den 29 oktober 2003, fortsättningsvis kallat Öresundsavtalet, finns i bilaga 4 till lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna.

Artikel 1 – Bestämmelser som utvidgar den normala arbetsstatens beskattningsrätt

Vid tillämpning av artikel 15 punkterna 1 och 2 i det nordiska skatteavtalet (huvudavtalet i bilaga 1 till lagen [1996:1512] om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna) ska begreppet ”utförs i” i vissa fall ges en vidare betydelse än vanligt i förhållandet mellan Sverige och Danmark.

Enligt artikel 1 i Öresundsavtalet ska följande arbete anses vara utfört i den stat där arbetet normalt utförs (den normala arbetsstaten) även om arbetet faktiskt utförts i hemviststaten eller i en tredje stat:

• arbete i bostaden i hemviststaten
• tjänsteresor eller annat arbete av tillfällig natur (som t.ex. kurser, konferenser, mässor och liknande) i hemviststaten eller tredje stat

Ovanstående gäller dock bara om arbetet i den normala arbetsstaten uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperiod. Det krävs också att arbetet utförs för en arbetsgivare med hemvist i den normala arbetsstaten eller vid ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning som arbetsgivaren har i den normala arbetsstaten.

För att Sverige ska kunna utnyttja sin beskattningsrätt och beskatta en begränsat skattskyldig person (som normalt arbetar i Sverige) för arbete i hemviststaten Danmark eller i tredje stat har 5 § tredje stycket SINK införts. Denna bestämmelse gäller dock inte bara i förhållande till Danmark.

Om arbetet i den normala arbetsstaten inte uppgår till minst hälften av arbetstiden för en period ska begreppet ”utförs i” för denna period tolkas på vanligt sätt när artikel 15 punkt 1 eller 2 i det nordiska skatteavtalet tillämpas, d.v.s. arbetet anses utfört på den plats där den anställda är fysiskt närvarande när hen fullgör den aktivitet för vilken anställningsinkomsten betalas.

Uppgår arbetet i den normala arbetsstaten till minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperiod?

För att arbete som en person som har hemvist i en stat utför i bostaden eller vid tjänsteresor i hemviststaten eller tredje land ska ses som arbete i den normala arbetsstaten krävs att arbetet i den normala arbetsstaten uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperiod.

Vilken tremånadersperiod tittar man på?

Skatteverket anser att tremånadersperioden, vid bedömningen av den första månad då regeln ska tillämpas, får påbörjas varje dag i månaden. För därefter följande månader ska bedömningen i regel omfatta kalendermånader. Undantag får göras om det visas att förutsättningarna för regelns tillämpning är uppfyllda om bedömningen avser annan tremånadersperiod än kalendermånader. En kalendermånad kan hänföras till flera tremånadersperioder. En tremånadersperiod kan börja före och sluta efter ett årsskifte (Skatteverkets ställningstagande om artikel 1 i 2003 års avtal).

Hur ser man på dagar när arbete inte utförs och på arbete del av dag?

Skatteverket anser att vid bedömningen av om minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperiod utförts i den normala arbetsstaten ska, utöver arbete som faktiskt utförts där, även sjukdom och semester anses som arbete utfört i den normala arbetsstaten. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses varken som arbete i den normala arbetsstaten eller i hemviststaten. Arbete under en del av en dag i den normala arbetsstaten anses som en hel dag i den staten (Skatteverkets ställningstagande om artikel 1 i 2003 års avtal).

Exempel: arbete i bostaden i Sverige p.g.a. coronapandemin

En person arbetar normalt bara i Danmark för en dansk arbetsgivare och inkomsten beskattas bara i Danmark. På grund av coronapandemin har personen arbetat i sin bostad i Sverige. Arbetsdagarna fördelar sig enligt följande:

Månad	Arbetsdagar i Danmark	Arbetsdagar i bostaden i Sverige	Arbetsdagar totalt
Januari	23	0	23
Februari	20	0	20
Mars	15	7	22
April	0	19	19
Maj	2	17	19
Juni	3	18	21
Juli	20 (semester)	3	23
Augusti	0	21	21
September	5	17	22
Oktober	12	10	22
November	18	3	21
December	20 (5 dagar semester)	0	20

Beräkning av andel arbetsdagar i Danmark för olika tremånadersperioder (kalendermånader):

Tremånadersperiod	Arbetsdagar i Danmark	Arbetsdagar totalt	Andel arbetsdagar i Danmark minst hälften?
Januari–mars	58	65	Ja
Februari–april	35	61	Ja
Mars–maj	17	60	Nej
April–juni	5	59	Nej
Maj–juli	25	63	Nej
Juni–augusti	23	65	Nej
Juli–september	25	66	Nej
Augusti–oktober	17	65	Nej
September–november	35	65	Ja
Oktober–december	50	63	Ja

Arbetet under januari, februari, mars, april, september, oktober, november och december ingår i en tremånadersperiod där arbetet i Danmark utgör minst hälften av arbetstiden. Förutsättningarna i artikel 1 i Öresundsavtalet är därmed uppfyllda. Eftersom allt arbete ses som arbete utfört i Danmark vid tillämpning av artikel 15 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet beskattas ersättningen för dessa månader bara i Danmark (eftersom Sverige undantar inkomsten enligt artikel 25 punkt 6 b) i det nordiska skatteavtalet).

Arbetet under maj, juni, juli och augusti ingår inte i någon tremånadersperiod där arbetet i Danmark utgör minst hälften av arbetstiden. Förutsättningarna i artikel 1 i Öresundsavtalet är därmed inte uppfyllda. Detta innebär att arbetet i bostaden i Sverige ses som arbete utfört i Sverige vid tillämpning av artikel 15 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet. Den del av ersättningen som avser arbete i Sverige beskattas bara i Sverige. Den del av ersättningen som avser arbete i Danmark beskattas bara i Danmark. Det blir alltså ingen dubbelbeskattning utan beskattningen delas upp mellan länderna.

Ersättningen under tiden personen har semester ses som ersättning för arbete utfört i den stat där personen arbetade när semestern tjänades in. Om förutsättningarna i artikel 1 i Öresundsavtalet är uppfyllda när semestern tjänas in och allt arbete under intjänandetiden därför ses som arbete utfört i Danmark ses även semesterlönen som ersättning för arbete utfört i Danmark. Semesterlönen beskattas då bara i Danmark.

Som framgår ovan kan bedömningen undantagsvis göras för en annan tremånadersperiod än kalendermånader om detta leder till att förutsättningarna för att tillämpa artikel 1 i Öresundsavtalet uppfylls.

Kan bestämmelserna tillämpas bara på en del av arbetstagarens lön?

Skatteverket anser att när en anställd utför arbete som dels belastar arbetsgivarens verksamhet i den normala arbetsstaten och dels belastar dennas verksamhet i den anställdas hemviststat eller tredje land, ska beräkningen av tiden i den normala arbetsstaten i artikel 1 punkt 1, göras utifrån hela anställningen. Om tidskravet är uppfyllt tillämpas bestämmelserna på den del av lönen som uppfyller kraven i artikel 1 punkt 2 (Skatteverkets ställningstagande om artikel 1 i 2003 års avtal).

Ska arbete för annan arbetsgivare i hemviststaten beaktas vid beräkningen av om minst hälften av arbetstiden utförs i den normala arbetsstaten?

Skatteverket anser att när det finns flera anställningar som pågår samtidigt och där den ena anställningen utförs i hemviststaten och den andra utförs i den normala arbetsstaten, ska bedömningen av om Öresundsavtalet är tillämpligt bara göras utifrån den andra anställningen (Skatteverkets ställningstagande om artikel 1 i 2003 års avtal).

Vad räknas som bostad?

Skatteverket anser att uttrycket ”bostad” ska tolkas på samma sätt vid tillämpning av artikel 1 i Öresundsavtalet som vid tillämpning av artikel 4 i det nordiska skatteavtalet (Skatteverkets ställningstagande om artikel 1 i 2003 års avtal).

Artikel 2 – Bestämmelser om danska pensionsordningar

I artikel 2 i Öresundsavtalet (se ovan) finns bestämmelser om avdragsrätt i ett land för inbetalningar till en pensionsordning (se nedan) i det andra landet.

Bestämmelserna i Öresundsavtalet och intern svensk rätt

Bestämmelserna i Öresundsavtalet fördelar inte beskattningsrätten till några inkomster utan innebär att inbetalningar till en pensionsordning, när förutsättningarna som ställs i Öresundsavtalet är uppfyllda, är avdragsgilla eller inte ska tas upp som en förmån i Sverige respektive Danmark oavsett vad som annars gäller enligt intern svensk och dansk rätt.

Bestämmelserna omfattar både inbetalningar som en arbetsgivare gör och som en fysisk person gör samt innehåller även regler om beloppsgränser (se nedan).

I vilka situationer kan bestämmelserna bli tillämpliga?

Bestämmelserna kan bara bli tillämpliga i två situationer. Dels när en person har flyttat till Sverige (se nedan) och var ansluten till en dansk pensionsordning innan personen fick hemvist här, dels när en person har hemvist i Danmark men arbetar i Sverige (se nedan) och minst 75 procent av personens nettointäkt beskattas i Sverige.

Vid den svenska beskattningen kan det bli aktuellt att tillämpa bestämmelserna vid inbetalning till en dansk pensionsordning som inte uppfyller villkoren för en utländsk kvalificerad pensionsförsäkring och inte heller kan anses som en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL.

För att en person som är begränsat skattskyldig i Sverige ska kunna få pensionssparavdrag krävs det bl.a. att personen beskattas enligt IL och att personens överskott av förvärvsinkomster, uteslutande eller så gott som uteslutande, utgörs av förvärvsinkomster i Sverige (59 kap. 16 § första stycket IL). Med uteslutande eller så gott som uteslutande avses minst 90 procent. Bestämmelserna i avtalet kan bli tillämpligt när minst 75 procent av personens sammanlagda nettointäkt beskattas i Sverige, se Hemvist i Danmark men arbetar i Sverige (nedan).

Hur beskattar Sverige en utbetalning från en dansk pensionsordning när avdrag för inbetalningarna har medgetts med stöd av avtalet?

Öresundsavtalet reglerar inte hur utbetalning från en dansk pensionsordning ska beskattas i Sverige när avdrag för inbetalningarna har medgetts i Sverige med stöd av artikel 2. Skatteverket anser att den avdragsrätt som Öresundsavtalet ger beträffande inbetalningar till en dansk pensionsordning inte styr hur utfallande belopp från en sådan pensionsordning ska klassificeras eller beskattas i Sverige. Beskattning vid utbetalning sker enligt intern svensk rätt.

Vad menas med en pensionsordning i Öresundsavtalet?

Med pensionsordning avses en ordning som omfattas av den danska pensionsbeskattningslagens avsnitt I (artikel 2 punkt 4 a).

För Sveriges del avses med pensionsordning ett pensionstryggande eller pensionssparande som omfattas av 28 kap. eller 58 kap. IL (artikel 2 punkt 4 b).

Inbetalningar som en arbetsgivare gör till en dansk pensionsordning

En arbetsgivares inbetalningar till en dansk pensionsordning (se ovan) kan vara avdragsgilla för arbetsgivaren och behöver inte tas upp som en förmån av den anställda om vissa förutsättningar är uppfyllda.

Det krävs att den anställda har en inkomst av anställning som enligt artikel 15 eller 19 i det nordiska skatteavtalet (huvudavtalet i bilaga 1 till lagen [1996:1512] om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna) får beskattas eller endast beskattas i Sverige (artikel 2 punkt 1).

Flyttat till Sverige

Om den anställda har hemvist i Sverige enligt artikel 4 i det nordiska skatteavtalet och beskattas här blir bestämmelserna tillämpliga om följande förutsättningar är uppfyllda (artikel 2 punkt 3 b):

• Inkomsten som beskattas i Sverige utgör inkomst av anställning i Sverige.
• Personen var ansluten till och inbetalningar gjordes till pensionsordningen omedelbart innan hen fick hemvist i Sverige.

Beskattning ska ske i Sverige på grund av anställning här. Om en person har en anställning (enligt artikel 15 eller 19 i det nordiska skatteavtalet) och utför arbete i Sverige är detta en anställning i Sverige i Öresundsavtalets mening och bestämmelserna kan bli tillämpliga. Bestämmelserna blir däremot inte tillämpliga för exempelvis någon som efter sin flytt till Sverige beskattas här med stöd av de upphävda gränsgångarreglerna mellan Sverige och Danmark för inkomst av arbete som utförs i Danmark eftersom det då inte är fråga om en anställning i Sverige.

Hemvist i Danmark men arbetar i Sverige

Om den anställda har hemvist i Danmark enligt artikel 4 i det nordiska skatteavtalet men beskattas i Sverige blir bestämmelserna tillämpliga om följande förutsättningar är uppfyllda (artikel 2 punkt 3 a):

• Inkomsten som beskattas i Sverige utgör inkomst av anställning i Sverige.
• Inkomsten som beskattas i Sverige uppgår till minst 75 procent av personens sammanlagda inkomst av rörelse, självständig yrkesutövning eller anställning efter avdrag för samtliga utgifter för inkomsternas förvärvande (nettointäkt).

Skatteverket anser att med ”sammanlagd inkomst” och ”nettointäkt” i artikel 2 punkt 3 a) avses den sammanlagda inkomsten respektive nettointäkten för hela inkomståret.

Inbetalning som en fysisk person gör till en dansk pensionsordning

För att en fysisk person ska ha rätt till avdrag för inbetalningar till en dansk pensionsordning (se ovan) krävs att personen har inkomst av rörelse eller anställning som enligt artikel 7, 15 eller 19 i det nordiska skatteavtalet får beskattas eller endast beskattas i Sverige (artikel 2 punkt 1).

Bestämmelserna om pensionssparavdrag i Öresundsavtalet gäller bara om personen har möjlighet att göra avdrag för kostnader vid den svenska beskattningen, d.v.s. beskattas på nettobasis (artikel 5 punkt 3). Detta innebär att bestämmelserna inte blir tillämpliga om personen beskattas enligt SINK. Den som omfattas av SINK kan dock välja att i stället bli beskattad enligt IL och då kan bestämmelserna tillämpas.

För att bestämmelserna i Öresundsavtalet ska vara tillämpliga på inbetalningar som en fysisk person gör gäller samma krav som för inbetalningar som en arbetsgivare gör. Läs om vilka krav som gäller för en person som har flyttat till Sverige (se ovan) respektive för en person som har hemvist i Danmark men arbetar i Sverige (se ovan).

Begränsning till den lägsta beloppsgräns som gäller enligt lagstiftningen i Sverige eller Danmark.

En arbetsgivares inbetalning till en pensionsordning (se ovan) är endast avdragsgill och behöver inte tas upp som en förmån av den anställda om inbetalningen håller sig inom de beloppsgränser som gäller för en inbetalning till en pensionsordning enligt lagstiftningen i både Sverige och Danmark (artikel 2 punkt 2). Detta innebär en begränsning till den lägsta beloppsgräns som gäller enligt lagstiftningen i Sverige eller Danmark.

För svensk del beräknas arbetsgivarens avdrag enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln. Läs även om vad som gäller enligt svenska regler för den anställda vid arbetsgivarens tryggande av tjänstepension.

Även för inbetalningar som en fysisk person gör gäller att inbetalning till en pensionsordning (se ovan) endast är avdragsgill om inbetalningen håller sig inom de beloppsgränser som gäller för en inbetalning till en pensionsordning enligt lagstiftningen i både Sverige och Danmark (artikel 2 punkt 2). Detta innebär att avdraget begränsas till den lägsta beloppsgräns som gäller för inbetalningar enligt lagstiftningen i Sverige eller Danmark.

Läs mer om de svenska reglerna på sidan Vem får göra avdrag och hur stort avdrag kan man få?

Exempel: flyttat till Sverige

Adam, som tidigare hade hemvist i Danmark, har flyttat till Sverige och fått hemvist här. Han arbetar i Sverige för en dansk arbetsgivare med fast driftställe här. Det fasta driftstället beskattas i Sverige. Adams arbetsgivare betalar in till en dansk pensionsordning och Adam var ansluten till och inbetalningar gjordes till pensionsordningen innan Adam flyttade till Sverige. Den danska ordningen omfattas av avsnitt I i den danska pensionsbeskattningslagen och det är fråga om en dansk pensionsordning där inbetalningar är avdragsgilla och inte ska tas upp som förmån enligt danska regler.

Enligt artikel 15 i det nordiska skatteavtalet beskattas Adams inkomst endast i Sverige. Eftersom arbetet utförs i Sverige är det fråga om en anställning här. Adam uppfyller också kravet på att vara ansluten till och att inbetalningar gjordes till pensionsordningen omedelbart före han fick hemvist i Sverige.

Adam blir inte förmånsbeskattad för arbetsgivarens inbetalningar och arbetsgivaren får göra avdrag om inbetalningarna håller sig inom de beloppsgränser som gäller i både Sverige och Danmark.

Exempel: hemvist i Danmark men arbetar i Sverige

Beatrice, som är bosatt och har hemvist i Danmark, dagpendlar till sitt arbete i Sverige ca 220 dagar per år. Hon har inga andra förvärvsinkomster. Hon arbetar för en dansk arbetsgivare utan fast driftställe i Sverige. Beatrice är begränsat skattskyldig i Sverige och därmed skattskyldig enligt SINK. Hennes arbetsgivare betalar in till en dansk pensionsordning. Den danska ordningen omfattas av avsnitt I i den danska pensionsbeskattningslagen och det är fråga om en dansk pensionsordning där inbetalningar är avdragsgilla och inte ska tas upp som förmån enligt danska regler.

Enligt artikel 15 i det nordiska skatteavtalet får Sverige beskatta inkomsten. Eftersom arbetet utförs i Sverige är det fråga om en anställning här och hon uppfyller kravet på att minst 75 procent av hennes sammanlagda nettointäkt beskattas i Sverige.

Beatrice blir inte förmånsbeskattad för arbetsgivarens inbetalningar om inbetalningarna håller sig inom de beloppsgränser som gäller i både Sverige och Danmark.

Exempel: hemvist i Danmark och näringsverksamhet i Sverige

Carsten, som är bosatt och har hemvist i Danmark, driver aktiv näringsverksamhet i Sverige. Han har inga andra förvärvsinkomster. Näringsverksamheten i Sverige bedrivs från fast driftställe här. Han är begränsat skattskyldig i Sverige och beskattas enligt IL för sin näringsverksamhet. Han betalar till en pensionsordning i Danmark som omfattas av avsnitt I i den danska pensionsbeskattningslagen och det är fråga om en dansk pensionsordning där inbetalningar är avdragsgilla och inte ska tas upp som förmån enligt danska regler.

Enligt artikel 7 i det nordiska skatteavtalet får inkomsten som hänför sig till det fasta driftstället beskattas i Sverige. Han uppfyller kravet på att minst 75 procent av hans sammanlagda nettointäkt beskattas i Sverige.

Carsten kan få avdrag för inbetalningar till den danska pensionsordningen men avdraget måste hålla sig inom de beloppsgränser som gäller i både Sverige och Danmark.

Artikel 5 punkt 2 – beskattning vid utbetalning från en svensk pensionsordning när avdrag för inbetalningarna har medgetts i Danmark med stöd av Öresundsavtalet

Vid utbetalning från en svensk pensionsordning (se ovan) ska beskattning i Sverige ske enligt intern rätt även om avdrag för inbetalningarna har medgetts i Danmark med stöd av bestämmelserna i Öresundsavtalet (artikel 5 punkt 2). Att avdraget medgetts i Danmark och inte i Sverige ska inte medföra att pensionen beskattas på ett annat sätt än om avdraget medgetts i Sverige (prop. 2003/04:149 s. 16).

Läs mer om de svenska reglerna på sidorna Tjänstepension och Privat pension.