Tidpunkten för skatt­skyldighetens inträde

När inträder skatt­skyldigheten?

Normalt inträder skatt­skyldigheten vid leverans av en vara, tillhandahållande av en tjänst eller när ett uttag sker (1 kap. 3 § första stycket ML). Förskottsbetalning medför att skatt­skyldigheten inträder tidigare (1 kap. 3 § andra stycket ML). Det finns dessutom särskilda bestämmelser för vissa situationer (1 kap. 3 a–5 a § ML).

Den 1 juli 2021 infördes nya bestämmelser om när skattskyldigheten inträder när ett plattformsföretag anses ha förvärvat och omsatt varor och därmed är skattskyldigt för omsättningen (1 kap. 5 b § första stycket ML). Det införs även nya bestämmelser om när skattskyldigheten inträder vid distansförsäljning av varor importerade från ett land utanför EU för vilken skatt ska redovisas enligt lagen (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för distansförsäljning av varor eller tjänster (1 kap. 5 b § andra stycket ML).

Beskattningsgrundande händelse

Tidpunkten för skatt­skyldighetens inträde enligt ML motsvaras av artiklarna 62–71 i mervärdes­skatte­direktivet. I mervärdes­skatte­direktivet används inte samma uttryck för att bestämma tidpunkten för ”skatt­skyldighetens inträde” som i ML. Begreppet ”skatt­skyldighetens inträde” i ML motsvaras närmast av begreppet ”beskattnings­­grundande händelse” i mervärdes­skatte­direktivet.

Tidpunktens betydelse

Tidpunkten för skatt­skyldighetens inträde för en viss transaktion är avgörande för vilka beskattningsregler som gäller för transaktionen. De beskattningsregler som gäller vid tidpunkten för skatt­skyldighetens inträde ska därför tillämpas oavsett när fakturering sker eller betalning erhålls.

Exempel: ändring av skattesatsen efter att varan levererats

En vara säljs på kredit. Efter leveransen ändras skattesatsen. Även om redovisningsskyldigheten inträder först efter lagändringen ska skatten redovisas efter den skattesats som gällde när varan levererades.

Exempel: ändring av skatteplikten efter att varan levererats

En vara är undantagen från skatteplikt vid leveransen. Efter leveransen sker en lagändring som innebär att försäljning av sådana varor blir skattepliktig. Även om redovisningsskyldigheten inträder först efter lagändringen ska skatt inte redovisas, eftersom försäljningen av varan var undantagen från skatteplikt enligt de regler som gällde vid tidpunkten för leveransen.

Exempel: ändring av skatteplikten efter att tjänsten tillhandahållits

En tjänst är skattepliktig vid tillhandahållandet. Efter tillhandahållandet, men innan fakturering och betalning, ändras lagen så att tjänsten blir undantagen från skatteplikt. Skatt­skyldigheten har inträtt före lagändringen och redovisningen ska ske enligt reglerna som gällde vid tillhandahållandet.

Leverans av vara

Skattskyldighet inträder när en vara levereras (1 kap. 3 § första stycket ML). Leverans av vara är att varan avlämnas (1 kap. 3 § tredje stycket ML). En vara är levererad när rätten att såsom ägare förfoga över varan har gått över från säljaren till köparen (artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet). Med leverans av varor förstås även ett faktiskt överlämnande av varor där äganderätten övergår senast när den sista avbetalningen erlagts, t.ex. vid avbetalningsköp med äganderättsförbehåll (artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet). Den beskattningsgrundande händelsen inträffar och staten kan kräva att skatten betalas vid den tidpunkt då varan levereras (artikel 63 i mervärdesskattedirektivet).

Enligt Skatteverket ska uttrycken omsättning av vara och leverans i ML tolkas konformt med mervärdesskattedirektivet. Detta innebär enligt Skatteverket följande.

• Omsättning av vara har samma innebörd som leverans av varor mot ersättning i mervärdesskattedirektivet.
• Leverans har samma innebörd som leverans av varor i mervärdesskattedirektivet.

Omsättning av vara och leverans inträffar alltså vid samma tidpunkt.

Postförskott och efterkrav

Skatt­skyldighetens inträde när man skickar varor mot postförskott och efterkrav är särskilt reglerat. Skatt­skyldigheten inträder när varan skickas (1 kap. 3 § tredje stycket ML).

Avbetalningsköp

Avbetalningsköp ska jämställas med omsättning av vara enligt ML, oavsett om det finns ett äganderättsförbehåll eller inte. Det innebär att vid alla avbetalningsköp inträder skatt­skyldigheten för hela beskattningsunderlaget redan vid leveransen (Skatteverkets ställningstagande Omsättning av vara och leverans).

Finansiell leasing

När avtal om finansiell leasing ska ses som omsättning av vara inträder skatt­skyldigheten för hela beskattningsunderlaget redan vid leveransen. Om betalning görs i förskott, d.v.s. före leveransen, inträder skatt­skyldigheten när förskottet betalas.

Tillhandahållande av tjänster

Skattskyldighet inträder när en tjänst tillhandahålls (1 kap. 3 § första stycket ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 63 i mervärdesskattedirektivet. Ett tillhandahållande får i regel anses ha skett när den som har utfört tjänsten har fullgjort vad hen ska göra, d.v.s. när en beställare har godkänt fullgjord prestation. En tjänst på en vara, t.ex. en reparation eller en tvättning, bör anses ha tillhandahållits när kunden har hämtat varan.

Tjänst med utsträckning i tiden

Vissa tjänster kommer beställaren tillgodo kontinuerligt, till exempel

• uthyrningstjänster
• upplåtelse av jordbruksarrende
• tjänster som tillhandahålls genom abonnemang som t.ex. underhålls- och bokföringstjänster.

Sådana tjänster tillhandahålls successivt. Om skattesatsen ändras under tiden som tillhandahållandet sker delas beskattningsunderlaget upp på tillhandahållande före respektive efter ändringen.

Motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet finns i artiklarna 24.1, 63 och 64.1. Enligt artikel 24.1 menas med tillhandahållande av tjänster varje transaktion som inte utgör leverans av varor. Enligt artikel 63 inträder den beskattnings­grundande händelsen (skatt­skyldigheten) när tillhandahållandet av tjänsterna äger rum. Om tillhandahållandet av tjänsterna avräknas eller betalas successivt så inträder den beskattningsgrundande händelsen vid utgången av den period som avräkningen eller betalningen hör till, enligt artikel 64.1. ML saknar motsvarighet till den artikeln.

Se nedan om särskilda regler som gäller för vissa gränsöverskridande tillhandahållanden (tjänster) som tillhandahålls kontinuerligt när köparen är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML.

Rättsfall: poängrätter inom ramen för optionsprogram

EU-domstolen har bedömt frågan om skatt­skyldighetens inträde i ett mål som handlade om förvärv av poängrätter inom ramen för ett optionsprogram. Optionsprogrammet innebar att köparen kunde omvandla sina poängrätter till olika tjänster t.ex. logi på hotell och utnyttjande av semesterlägenheter på olika anläggningar. Enligt EU-domstolen köpte kunden inte rättigheterna med avsikt att samla poäng utan för att vid en senare tidpunkt utnyttja dessa för någon annan tjänst t.ex. logi. Det är först när poängen omvandlats till en sådan konkret tjänst som det uppstått ett samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det vederlag som köparen betalade för poängrätterna. När poängrätterna köptes fanns inte någon exakt kännedom om vilka anläggningar eller andra tjänster som fanns att tillgå under ett visst år eller om värdet räknat i poäng för en vistelse vid en av dessa anläggningar. Vid tidpunkten då poängrätterna köps går det inte att fastställa de avgörande faktorerna för att mervärdesskatt ska kunna tas ut. Den egentliga tjänsten erhålls inte förrän köparen omvandlar sina tidigare förvärvade poängrätter till någon annan tjänst. Först då inträffar den beskattningsgrundande händelsen. Skatten kan alltså inte tas ut förrän vid denna tidpunkt (C-270/09, MacDonald Resorts).

Rättsfall: deal koncept

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhands­beskeds­ärende bedömt skatt­skyldighetens inträde för ett bolags försäljning av presentkort hos olika samarbetspartner. Bolagets tillhandahållande bedömdes utgöra en marknadsföringstjänst i sin helhet, s.k. deal koncept. Bolaget tog emot betalningen för presentkorten från kunderna och om kunderna utnyttjade presentkorten hos någon samarbetspartner så skickade bolaget vidare betalningen till samarbetspartnern med avdrag för sin egen provision. Om något presentkort förföll utan att utnyttjas behöll bolaget hela betalningen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att skatt­skyldigheten inträder för bolagets provision för sålda presentkort när bolaget mottagit betalningen från kunderna. Den delen bedömdes ha kommit bolaget till godo som ett förskott som bolaget enligt avtalet med samarbetspartnern har rätt att behålla. Skatt­skyldigheten för den ersättning som bolaget får behålla till följd av att presentkorten inte lösts in inträder när giltighetstiden löpt ut. Samarbetspartnern har då inte längre rätt till någon del av kundens betalning för presentkortet och bolaget har då heller inte några ytterligare åtaganden att fullgöra gentemot samarbetspartnern (HFD 2012 ref. 68).

Domstolens bedömning av skatt­skyldighetens inträde överensstämmer med Skatteverkets ställningstagande Erbjudande om grupprabatter på dealföretags webbplats, s.k. deal-koncept.

Patent m.m.

Vid överlåtelse av patenträtt eller nyttjanderätt till konstruktion eller uppfinning inträder skatt­skyldigheten vid den tidpunkt från vilken parterna har avtalat att överlåtelsen ska gälla. Har någon sådan tidpunkt inte avtalats gäller i stället dagen då avtalet undertecknades.

Vid upplåtelse av rätt till patent och nyttjanderätt för konstruktion eller uppfinning anses skatt­skyldigheten inträda successivt. Avtal om nyttjande av patent kan löpa över lång tid. Om det upplåtelseavtal som ersättningen grundas på ingåtts före den 1 juli 1986 är ersättningen dock skattefri. Det gäller under förutsättning att avtalet inte ändrats eller att ett nytt avtal ingåtts senare (övergångsbestämmelserna i SFS 1985:1116 och i SFS 1994:200 punkt 7).

Byggkonsultuppdrag

Ett byggkonsultuppdrag anses tillhandahållet då hela uppdraget eller projektet har avslutats och godkänts av beställaren.

Uttag

Skatt­skyldigheten inträder när en vara eller en tjänst har tagits i anspråk genom uttag (1 kap. 3 § första stycket ML). Det är alltså själva uttaget som medför skatt­skyldighetens inträde.

Exempel: uttagsbeskattning vid byggnation i egen regi

Vid byggnation i egen regi inträder skatt­skyldigheten i princip successivt i takt med att tjänsterna tas ut. Det betyder att skatt­skyldigheten inträder när en spik slås i eller när målarfärgen målas på väggarna o.s.v.

Förskott och a contobetalningar

Om den som omsätter varan eller tjänsten får betalt helt eller delvis i förskott för en beställd vara eller tjänst inträder skatt­skyldigheten för förskottet när säljaren får pengar eller när förskottet på annat sätt kommer säljaren till godo. Med förskott menas betalning för en vara eller tjänst innan varan levererats eller tjänsten tillhandahållits. En förutsättning för att skatt­skyldigheten ska inträda vid förskottsbetalningen är att omsättningen är skattepliktig när förskottet tas emot (1 kap. 3 § andra stycket ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 65 i mervärdesskattedirektivet.

Bestämmelsen gäller inte bara förskottsbetalningar i pengar, utan även vid betalning in natura, förutsatt att värdet på förskottsbetalningen kan mätas i pengar (C-549/11, Ofrey Balgaria).

När är det ett förskott?

Bestämmelsen om förskott är ett undantag från huvudregeln om skatt­skyldighetens inträde. Därför ska bestämmelsen tolkas restriktivt.

För att skatt­skyldigheten ska inträda i samband med förskottsbetalning krävs att samtliga omständigheter som har betydelse för att kunna fastställa skatt­skyldigheten är kända vid tidpunkten för betalningen, exempelvis vilken vara eller tjänst det är fråga om och omsättningsland. Varorna och tjänsterna ska alltså vara tydligt identifierade vid tidpunkten för betalningen a conto (C-419/02, BUPA Hospitals, punkterna 48 och 50). Om inte förutsättningarna för förskott är uppfyllda inträder skatt­skyldigheten när den beställda varan levereras eller den beställda tjänsten tillhandahålls.

Exempel: oklart vad som ska levereras

Ett bolag tecknar ett avtal med ett annat bolag om förskottsbetalning för framtida leveranser av olika varor. Betalningen utgörs av ett schablonbelopp för varor som anges på ett allmänt hållet sätt i en förteckning. Förteckningen kan när som helst ändras genom ett avtal mellan köparen och säljaren. Köparen har enligt avtalet rätt att säga upp avtalet när som helst. Om köparen säger upp avtalet får den tillbaka hela den del av förskottsbetalningen som inte använts. I ett sådant fall är det inte fråga om ett förskott (C-419/02, BUPA Hospitals, punkt 51).

Exempel: omsättningsland är oklart vid betalningstillfället

En musikgrupp som driver verksamheten i handelsbolagsform startar en belöningsbaserad crowdfundingkampanj för att finansiera en skivinspelning. Den som stöttar kampanjen kommer som belöning att få en biljett som kan utnyttjas till valfri konsert på gruppens kommande nordenturné. Värdet på konsertbiljetten är inte försumbart i förhållande till det inbetalda beloppet. När inträder skatt­skyldigheten?

Bidraget till kampanjen får anses utgöra förskottsbetalning för tillträde till en konsert. Eftersom det vid tidpunkten för betalningen är oklart i vilket land biljetten kommer att utnyttjas, och därmed i vilket land tjänsten kommer att omsättas, inträder skatt­skyldigheten inte i samband med inbetalningen till kampanjen. Om biljetten används för en konsert i Sverige ska mervärdesskatt betalas i Sverige. Skatt­skyldigheten inträder då när tjänsten tillhandahålls, d.v.s. när konserten äger rum.

Rättsfall: byggrätt som förskottsbetalning

EU-domstolen har ansett att en upplåtelse av en byggrätt kan anses vara en förskottsbetalning för byggtjänster. Mervärdesskatten på byggtjänsterna blir då utkrävbar vid den tidpunkt då byggrätten upplåts, d.v.s. innan byggtjänsterna tillhandahållits. Samtliga omständigheter som gäller för det framtida tillhandahållandet av byggtjänsterna måste vara kända vid tidpunkten då byggrätten upplåts, och de aktuella byggtjänsterna ska vara angivna med precision. Byggrätten ska även kunna mätas i pengar. Om förskottsbetalningen skulle göras i natura i stället för med pengar medför det ingen annan bedömning eftersom det skulle strida mot principen om likabehandling enligt EU-domstolen (C-549/11, Orfey, punkterna 28 och 36).

Förskottsbetalning genom kvittningsemission

När köparen betalar för en vara eller tjänst genom en kvittningsemission får betalningen anses ha kommit säljaren till godo vid tidpunkten för tilldelningen av aktierna. Om det görs före leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten är det alltså vid tilldelningen som skatt­skyldigheten inträder. Om emissionsbeslutet skulle upphöra att gälla får skatt­skyldigheten i stället anses inträda vid leveransen eller tillhandahållandet.

Kvittningsemission är en form av nyemission som innebär att man kvittar skulder på grund av aktieteckning mot fordringar på bolaget. Vid nyemission ska styrelsen besluta om tilldelning av aktier till aktieägaren när aktieteckningen avslutats. Tilldelade aktier ska genast föras in i aktieboken (13 kap. 18 § ABL). Aktierna får därför anses ha uppkommit i och med tilldelningen.

Senast sex månader efter ett beslut om nyemission av aktier ska styrelsen anmäla beslutet till Bolagsverket för registrering i aktiebolagsregistret (13 kap. 27 § ABL). Om någon registrering inte kommer till stånd upphör emissionsbeslutet att gälla (13 kap. 30 § ABL jfr med 13 kap. 17 § ABL).

Voucher

En voucher är ett värdebevis på att en kommande konsumtion av varor eller tjänster har betalats. Varorna, tjänsterna eller de potentiella säljarnas identitet måste anges antingen på värdebeviset eller i tillhörande information. Även villkoren för användning av instrumentet ska framgå (1 kap. 20 § ML, jämför artikel 30a.1 i mervärdesskattedirektivet). Läs mer om vouchrar under avsnittet omsättning.

Det finns två olika sorters vouchrar, enfunktionsvouchrar och flerfunktionsvouchrar.

Enfunktionsvoucher

Om allt redan när man ställer ut vouchern är klarlagt för att kunna bestämma i vilket land mervärdesskatten ska betalas och med vilket belopp är det en enfunktionsvoucher (1 kap. 21 § första stycket ML, jämför artikel 30.a 2 mervärdesskattedirektivet). Det innebär att följande ska vara klarlagt:

• beskattningsland
• skatteplikt
• skattesats
• beskattningsunderlag.

Skatt­skyldigheten inträder i samband med att en beskattningsbar person i eget namn överlåter vouchern. Det behöver inte vara klarlagt vem som ska betala mervärdesskatten. Skatt­skyldigheten inträder och mervärdesskatt ska tas ut varje gång en enfunktionsvoucher överlåts. Ingen mervärdesskatt ska tas ut när varor eller tjänster lämnas ut i utbyte mot enfunktionsvouchern. Om inlösaren av enfunktionsvouchern är en annan än utställaren blir det en omsättning mellan dessa, d.v.s. inlösaren omsätter varorna eller tjänsterna till utställaren.

Flerfunktionsvoucher

Alla vouchrar som inte är enfunktionsvouchrar är flerfunktionsvouchrar (1 kap. 21 § andra stycket ML, jämför artikel 30.a 3 mervärdesskattedirektivet). Skatt­skyldigheten inträder och mervärdesskatt ska tas ut först när varor eller tjänster lämnas ut i utbyte mot flerfunktionsvouchern. Överlåtelse av en flerfunktionsvoucher innan den tidpunkt då varor eller tjänster lämnas ut mot vouchern är inte någon omsättning.

Distribution av flerfunktionsvoucher

Enligt Skatteverkets bedömning ska administrativa tjänster vid distribution av flerfunktionsvouchrar mervärdesbeskattas. De som tillhandahåller sådana tjänster är distributörerna av flerfunktionsvouchrar. Det kan t.ex. vara fråga om ett varuhus eller en tobakshandlare som agerar distributör. Köparen av den administrativa tjänsten är normalt den som överlåter vouchern till distributören. Köparen kan vara utställaren av vouchern eller en annan distributör.

Den administrativa tjänst distributören tillhandahåller utställaren eller annan distributör får anses utförd när distributören vidaresäljer flerfunktionsvouchern till slutkund eller annan distributör. Skattskyldigheten för den administrativa tjänsten inträder alltså vid denna tidpunkt (1 kap. 3 § första stycket ML). Om distributören har fått ett förskott inträder skattskyldigheten vid förskottet (1 kap. 3 § andra stycket ML).

Ersättningen för den administrativa tjänsten ges ofta på sådant sätt att distributören får köpa vouchern för ett pris som understiger voucherns monetära värde, d.v.s. det värde vouchern representerar för slutkunden. När distributören får köpa vouchern för ett pris som understiger voucherns monetära värde har distributören fått ett förskott för sin tjänst i samband med att hen köpte vouchern. Detta sker genom att ersättningen för distributionstjänsten avräknas mot voucherns verkliga värde.

Oinlösta vouchrar

Skatteverket anser att oinlösta vouchrar ska hanteras utifrån en bedömning av om skatt­skyldigheten har inträffat eller inte.

Skatt­skyldigheten för en enfunktionsvoucher har redan inträffat när sista datum för användande passerats utan att vouchern lösts in. Någon justering av tidigare redovisad mervärdesskatt ska inte göras när vouchern inte blir inlöst före det datumet. Skatt­skyldigheten har redan inträffat och även om enfunktionsvouchern inte använts har innehavaren av vouchern haft denna möjlighet.

Skatt­skyldigheten för en flerfunktionsvoucher har ännu inte inträffat när sista datum för användande passerats utan att vouchern lösts in. Även om ägaren till vouchern har haft en möjlighet att använda vouchern ska någon mervärdesskatt ändå inte redovisas enligt Skatteverkets bedömning. Detta eftersom den situation som ligger till grund för skatt­skyldighetens inträde inte inträffat.

Särskilda bestämmelser om skatt­skyldighetens inträde

Det finns speciella bestämmelser om skatt­skyldighetens inträde i 1 kap. 3 a–5 a §§ ML. Från och med 1 juli 2021 införs nya bestämmelser om när skattskyldigheten inträder när ett plattformsföretag anses ha förvärvat och omsatt varor och därmed är skattskyldigt för omsättningen (1 kap. 5 b § första stycket ML). Det införs även nya bestämmelser om när skattskyldigheten inträder vid distansförsäljning av varor importerade från ett land utanför EU för vilken skatt ska redovisas enligt lagen (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för distansförsäljning av varor och för tjänster (1 kap. 5 b § andra stycket ML).

Bygg- och anläggningstjänster – fakturadatummetoden

Vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster och av varor som omsätts i samband med sådana tjänster inträder skatt­skyldigheten som huvudregel när faktura utfärdas (fakturadatummetoden). Skatt­skyldigheten inträder enligt de allmänna reglerna för skatt­skyldighetens inträde i 1 kap. 3 § ML om någon faktura inte har utfärdats när betalning erhålls eller om faktura inte har utfärdats inom den tid som anges i 11 kap. 3 a § ML (1 kap. 3 a § ML). Faktura ska utfärdas senast vid utgången av den andra månaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhandahållits eller varorna levererats (11 kap. 3 a § ML). Motsvarande bestämmelse finns 13 kap. 14 § ML, vilket medför att skatt- och redovisningsskyldigheten inträder samtidigt. Möjligheten att avvika från de vanliga reglerna om skatt­skyldighetens inträde och använda fakturadatummetoden finns angiven i artikel 66 i mervärdesskattedirektivet.

Läs mer om redovisning av mervärdesskatt i byggverksamhet.

Tillhandahållande av entreprenadarbeten

Ett entreprenadarbete anses tillhandahållet vid tidpunkten för godkänd slutbesiktning eller när beställaren på annat sätt har godkänt entreprenaden. Beställaren får bl.a. anses ha godkänt en bygg- och anläggningstjänst när byggnaden eller anläggningen efter det att arbetena är slutförda har tagits i bruk, exempelvis genom att inflyttning skett.

Om varken faktura utfärdats eller betalning i förskott eller a conto mottagits inträder alltså skatt­skyldigheten för entreprenadarbeten vid tidpunkten för slutbesiktning eller motsvarande. Det gäller oavsett om parterna avtalat om att arbetet ska utföras till fast pris eller på löpande räkning. Avtal om fast pris eller löpande räkning är endast två olika sätt att komma överens om pris och betalningsplan vid entreprenad.

Med slutbesiktning menas begreppet slutbesiktning enligt standardvillkoren inom byggbranschen i AB 04. AB 04 är ett standardavtal som innehåller allmänna bestämmelser för byggnads-, anläggnings- och installationsentreprenader. Normalt utförs en slutbesiktning som vid godkännande innebär att entreprenaden överlämnas till beställaren. Slutbesiktningen, d.v.s. godkännandet av entreprenaden, medför bl.a. följande rättsverkningar:

• entreprenaden avlämnas till beställaren
• garantitiden börjar löpa
• entreprenören har rätt till slutlikvid.

Enligt 7 kap. 12 § AB 04 har parterna möjlighet att avtala om att avlämnandet ska genomföras på annat sätt än genom slutbesiktning. En entreprenad anses då godkänd och överlämnad när förutsättningarna för godkännande enligt avtalet är uppfyllda.

För tjänst som avser fastighet, t.ex. byggentreprenad, träffas ofta avtal om särskild slutbesiktning. Enligt Skatteverkets uppfattning får i sådant fall tillhandahållandet normalt anses ha skett vid tidpunkten för slutbesiktningen eller vad som avtalats på annat sätt enligt 7 kap. 12 § AB 04. Om en sådan besiktning eller avlämnande på annat sätt inte har avtalats får tillhandahållandet anses ha ägt rum när beställaren godkänt den utförda tjänsten.

I vissa situationer, t.ex. vid intressegemenskap mellan beställaren och entreprenören, kan slutbesiktning ha underlåtits. I sådana fall kan en med slutbesiktning liknande besiktning eller en inflyttning jämställas med slutbesiktning.

I samband med större byggentreprenader kan slutbesiktning enligt avtal omfatta endast viss del av den totala entreprenaden (s.k. etappbygge). I sådana fall bör ett tillhandahållande anses ha skett i samband med slutbesiktning av den färdigställda etappen.

Vid byte av beställare har enligt 8 kap. AB 04 entreprenören under vissa förutsättningar rätt att häva kontraktet för återstående arbeten. Häver entreprenören kontraktet görs normalt en värdering av vad som utförts och vad som ska gottskrivas entreprenören. Om kontraktet hävs anses entreprenaden avslutad och tjänsten tillhandahållen.

Tillfälligt registrerad personbil eller motorcykelOmsättning av personbilar och motorcyklar som är tillfälligt registrerade enligt 17 § första stycket 1 lagen (2019:370) om fordons registrering och användning ska i vissa fall anses som export och beskattas då inte i Sverige. En förutsättning är bl.a. att säljaren kan visa att fordonet varaktigt förts till en plats utanför EU före utgången av den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades. Kan säljaren inte visa detta beskattas fordonet i Sverige och skatt­skyldigheten inträder vid nämnda tidpunkt (1 kap. 3 b § ML).

Avverkningsrätt till skog

Vid försäljning av avverkningsrätt till skog inträder skatt­skyldigheten då köparen enligt avtal har rätt att utnyttja avverkningsrätten.

Om det av avtalet framgår att ersättningen för en avverkningsrätt (rotpost eller stämpling) ska betalas under flera år finns särskilda regler. Reglerna innebär att när ett sådant avtal finns inträder skatt­skyldigheten för mervärdesskatt allt eftersom betalning tas emot (1 kap. 4 § ML). Reglerna gäller även för försäljning av skog genom avverkningsuppdrag och leveransrotköp.

Insättning på skogskonto medför inte någon rätt att skjuta upp mervärdesbeskattningen.

Om upplåtaren går i konkurs inträder inte skatt- eller redovisningsskyldighet för hen för belopp som ännu inte har betalats. När betalning flyter in till konkursboet blir boet skatt- och redovisningsskyldigt.

Skatt­skyldighetens inträde vid unionsinterna förvärv

Skatt­skyldigheten för unionsinterna förvärv inträder vid tidpunkten för förvärvet. Tidpunkten för förvärvet ska anses vara densamma som den då skatt­skyldigheten inträder enligt 1 kap. 3 § första stycket ML, d.v.s. det är leveranstidpunkten som bestämmer skatt­skyldighetens inträde för ett unionsinternt förvärv (1 kap. 4 a § första stycket ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 68 i mervärdesskattedirektivet.

Kontinuerligt pågående unionsinterna leveranser

Vid unionsinterna förvärv av varor som levereras kontinuerligt under mer än en kalendermånad inträder skatt­skyldigheten för förvärvet vid utgången av varje kalendermånad om inte leveransen upphört innan dess (1 kap. 4 a § andra stycket ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 64.2 i mervärdesskattedirektivet.

Exempel på en vara som kan levereras kontinuerligt och därmed omfattas av bestämmelsen är vatten.

Exempel på varor som kan levereras kontinuerligt men som inte omfattas av bestämmelsen är el, gas, värme och kyla. Förvärv av el, gas, värme och kyla anses inte som unionsinterna förvärv utan för dessa varor är omsättningsland särskilt reglerat i 5 kap. 2 c och 2 d §§ ML.

Förskott vid unionsinternt förvärv

En förskottsbetalning vid ett unionsinternt förvärv utlöser inte någon skattskyldighet. Om ett förskott betalas från Sverige i samband med ett varuinköp från ett annat EU-land uppkommer ett unionsinternt förvärv då förvärvet genomförs, d.v.s. då varan levereras. Det innebär att förskottet inte ska beskattas när det betalas. Det unionsinterna förvärvet ska beskattas i Sverige och köparen ska redovisa det i den ordning som normalt gäller för sådana förvärv. Skatt­skyldigheten omfattar hela varuvärdet, d.v.s. även eventuella förskott. Läs mer om redovisning av mervärdesskatt vid unionsintern handel med varor.

Skatt­skyldighetens inträde vid import

Tidpunkten för skatt­skyldighetens inträde vid import är kopplad till tullagstiftningens regler. Tidpunkten styrs av när tullskulden uppkommer i Sverige eller skulle ha uppkommit om varan hade varit belagd med tull. (1 kap. 5 § första stycket ML).

I de fall tullskulden uppkommer i ett annat EU-land, eller skulle ha uppkommit om varan hade varit belagd med tull, till följd av att en tulldeklaration ges in i det landet med stöd av ett sådant tillstånd för centraliserad klarering som avses i artikel 179 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen, så styrs tidpunkten av när tullskulden uppkommer eller skulle ha uppkommit i det andra EU-landet (1 kap. 5 § andra stycket ML). Bestämmelsen i andra stycket gäller från och med 1 januari 2022.

Bestämmelserna i 1 kap. 5 § ML motsvaras av artiklarna 70–71 i mervärdesskattedirektivet.

Gränsöverskridande tjänster utsträckta i tiden

Skatt­skyldigheten för en köpare vid förvärv av tjänster som avses i 1 kap. 2 § första stycket 2 ML inträder den 31 december varje år, om följande förutsättningar är uppfyllda:

• Tjänsterna tillhandahålls kontinuerligt över en tidsperiod som överstiger ett år.
• Det görs inga avräkningar eller betalningar under tidsperioden.

Detta gäller inte om tillhandahållandet av tjänsterna har upphört (1 kap. 5 a § ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 64.2 i mervärdesskattedirektivet.

Exempel på tjänster som kan tillhandahållas kontinuerligt är följande (prop. 2009/10:15 s. 144):

• licenser
• produktutveckling
• leasing eller hyra
• prenumerationer
• telefonabonnemang
• revisionsarbete
• managementtjänster
• supporttjänster.

Skattskyldighetens inträde för plattformsföretag

Den 1 juli 2021 infördes nya regler om när skattskyldigheten inträder i de fall ett plattformsföretag anses ha förvärvat och omsatt varor och är skattskyldigt för omsättningen (1 kap. 5 b § första stycket ML som motsvaras av artikel 66a i mervärdesskattedirektivet). När ett plattformsföretag anses ha förvärvat och omsatt varorna själv inträder skattskyldigheten när betalningen har godkänts. En betalning är godkänd vid den tidpunkt då betalningsbekräftelsen, meddelandet om betalningsgodkännande eller ett betalningsåtagande från kunden har tagits emot av den bakomliggande säljaren eller för dennes räkning, oavsett när den faktiska betalningen sker, beroende på vilket som inträffar först (artikel 41a i rådets genomförandeförordning [EU] 282/2011).

Skattskyldighetens inträde vid användning av importordningen

Den 1 juli 2021 infördes även nya regler om när skattskyldigheten inträder vid distansförsäljning av varor importerade från ett land utanför EU för vilken skatt ska redovisas enligt lagen (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för distansförsäljning av varor och för tjänster (1 kap. 5 b § andra stycket ML). Skattskyldigheten inträder vid dessa försäljningar vid tidpunkten då betalningen har godkänts (1 kap. 5 b § andra stycket ML som motsvaras av artikel 369n i mervärdesskattedirektivet). En betalning är godkänd då betalningsbekräftelsen, meddelandet om betalningsgodkännande eller ett betalningsåtagande från kunden har tagits emot av den beskattningsbara person som använder importordningen eller för dennes räkning, oavsett när den faktiska betalningen sker, beroende på vilket som inträffar först (artikel 61b i rådets genomförandeförordning [EU] 282/2011).

Kompletterande information

• Vad är omsättning?
• Redovisningsskyldighetens inträde vid uthyrning av lokaler eller varor.
• Beskattningsunderlag vouchrar
• Redovisning enligt särskilda ordningar