Fastställande av beskattningsunderlaget

När ska beskattningsunderlaget fastställas?

När någon för in en vara från ett land utanför EU som övergår till fri omsättning, d.v.s. förtullas, uppkommer skattskyldighet för mervärdesskatt om inte importen av varan är undantagen från skatteplikt. Den mervärdesskatt som importören ska betala beräknas på ett beskattningsunderlag som fastställs enligt bestämmelserna i 7 kap. 8–11 §§ ML. Motsvarande bestämmelser finns i artikel 85–88 i mervärdesskattedirektivet.

Vid import är skattesatsen normalt densamma som vid omsättning av varan inom landet. Vid import av sådana konstverk, samlarföremål och antikviteter som framgår av 9 a kap. 5–7 §§ ML är skattesatsen 12 procent (7 kap. 1 § andra stycket 3 ML).

Vid import i de fall Skatteverket är beskattningsmyndighet ska importören redovisa mervärdesskatten i sin mervärdesskattedeklaration.

Hur ska beskattningsunderlaget fastställas?

Beskattningsunderlaget utgörs av det tullvärde för varan som fastställs av Tullverket vid importen, med tillägg av tull och andra statliga skatter eller avgifter utom mervärdesskatt. Tillägg ska inte göras om tullen, skatterna eller avgifterna ingår i varans värde (7 kap. 8 § första stycket).

Från och med den 1 januari 2022 gäller nya bestämmelser om beskattningsunderlag vid så kallad centraliserad klarering. Om en tulldeklaration för en import av varor till Sverige ges in i ett annat EU-land med stöd av ett tillstånd till centraliserad klarering uppkommer och fastställs tullskulden i det andra EU-landet i stället för i Sverige. Skattskyldighet för mervärdesskatt för importen uppkommer dock i Sverige (1 kap. 2 § 6 första stycket e och d ML). I dessa fall utgörs beskattningsunderlaget av det tullvärde för varan som fastställs av det andra EU-landets tullmyndighet med tillägg av tull och andra avgifter som tas ut av det andra EU-landets tullmyndighet eller Tullverket med anledning av införseln. Tillägg ska inte göras om tullen, skatterna eller avgifterna ingår i varans värde (7 kap. 8 § andra stycket ML).

I beskattningsunderlaget ska även ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet. Är det vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde känt att varan ska transporteras till någon annan bestämmelseort här i landet eller till någon bestämmelseort i ett annat EU-land, ska också bikostnaderna fram till den orten ingå i beskattningsunderlaget (7 kap. 8 § andra stycket).

Tjänster som ingår i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid import ska faktureras utan moms av säljaren eftersom de är undantagna från skatteplikt (3 kap. 32 § ML).

Tullvärde

Vid import till Sverige är det Tullverket som fastställer tullvärdet. Vid så kallad centralicerad klarering är det dock tullmyndigheten i det EU-land där tulldeklarationen ges in som fastställer tullvärdet.

Tullvärdet grundar sig på underlag av den sista försäljning som skett innan varorna har förts in i EU. Utöver detta ska vissa andra kostnader ingå som inte alltid är med i det fakturerade priset. Detta kan t.ex. vara kostnader för transport, lastning, lossning och hantering fram till den plats där varorna förs in till EU. Den platsen kallas införselplats och bestäms på följande sätt.

• Transport med båt – den hamn i EU där varorna först ankommer till EU.
• Transport på väg eller järnväg – den plats där det första tullkontoret inom EU ligger.
• Transport med flyg eller rörledning – den plats där landgränsen till EU passeras.

Vid transport med flyg innebär det att hela transportkostnaden för flygfrakten inte ingår i tullvärdet. Av bilaga 23-01 till kommissionens genomförandeförordning (EU) 2015/2447 framgår hur stor andel av fraktkostnaden som ska ingå.

Det är det monetära tullvärdet (1MT) som ska ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid import. Det monetära tullvärdet framgår av det tulltaxeringsbeslut som Tullverket meddelar. Detta gäller även om varan som importeras är tullfri och ingen tull kommer att utgå.

Tull, skatt och avgifter

Av tulltaxeringsbeslutet som Tullverket meddelar framgår också om tull, skatter och avgifter tas ut vid importen.

Som tull räknas även avgift för kvalitetskontroll, stickprov och växtskydd. Exempel på statliga skatter som ska ingå i beskattningsunderlaget är punktskatter såsom alkoholskatt, olika energiskatter, reklamskatt och tobaksskatt. Mervärdesskatt ska däremot inte ingå i beskattningsunderlaget.

Bikostnader

I beskattningsunderlaget vid import ska ingå alla bikostnader som avser den importerade varan och som uppkommer efter det att varan kommit fram till införselplatsen men innan och fram till att varan anländer till den sista ort som framgår av den internationella frakthandlingen (bestämmelseort). Den del av kostnaden som avser varornas transport fram till införselplatsen ska ingå i tullvärdet. Den del av kostnaden som avser varornas transport från införselplatsen till bestämmelseorten ska läggas till beskattningsunderlaget vid import.

Vid import av varor till Sverige när platsen för införsel till EU ligger i ett annat EU-land innebär det att bikostnader som uppstår mellan införselorten i ett annat EU-land och bestämmelseorten i Sverige ska ingå i beskattningsunderlaget.

När en importör har svårt att dela upp en bikostnadspost som avser en sammansättning av tjänster accepterar Skatteverket av förenklingsskäl att hela kostnadsposten tas med i beskattningsunderlaget när någon del är en sådan bikostnad som ska ingå.

Skatteverket anser också av förenklingsskäl att ett speditionsarvode från en svensk speditör inte behöver ingå i beskattningsunderlaget då det i många fall kan vara svårt att avgöra om kostnaden har uppkommit före eller efter det att varan har kommit fram till bestämmelseorten.

Bestämmelseort

Den första bestämmelseorten är den ort som anges i en fraktsedel eller annan transporthandling för importen till Sverige. I en internationell frakthandling ska vid import till Sverige en svensk ort finnas angiven. Om det finns ytterligare svenska orter i den internationella frakthandlingen ska den ort dit varan slutligen anländer enligt fraktsedeln vara den kända bestämmelseorten. Detsamma gäller om en annan efterföljande ort i ett annat EU-land finns angiven i frakthandlingen (13 b § MF).

Om uppgift om en bestämmelseort i Sverige helt saknas i frakthandlingen ska den ort i Sverige där den första omlastningen görs anses vara bestämmelseort (artikel 86.2 mervärdesskattedirektivet).

Uppdelning av bikostnader när varor har olika skattesats

När en sändning vid import innehåller varor med olika varukoder ska de olika kostnaderna och avdragen fördelas på respektive varukod. Beskattningsunderlaget måste då bestämmas för varje skattesats. Det innebär att de bikostnader som är gemensamma för sändningen måste fördelas.

Enligt Tullverkets riktlinjer ska kostnaderna fördelas på ett lämpligt sätt. Tullverket anser att vissa kostnader, som exempelvis försäkringspremier och rabatter, är proportionella mot värdet medan däremot emballagekostnader, frakt- och speditionskostnader är proportionella mot vikten eller volymen. Trots detta accepterar Tullverket att den s.k. CIF-faktorn (CIF = Cost, Insurance and Freight, d.v.s. kostnad, försäkring och frakt) används när detta är lämpligt. CIF-faktorn är förhållandet mellan tullvärdet för hela sändningen och värdet av varorna.

Skatteverket anser att bikostnaderna ska följa samma fördelning som tillämpas av Tullverket vid beräkning av tullvärdet för olika varuposter för kostnader som uppkommer innan varorna kommer fram till införselorten. CIF-faktorn blir då det sammanlagda beskattningsunderlaget för varorna i förhållande till värdet av varorna. Om varorna har olika tullsatser ska den tull som ska betalas inte ingå vid beräkningen av fördelningen av beskattningsunderlaget vid import. Den tull som ska betalas ska vid beräkningen läggas till beskattningsunderlaget för respektive varupost. Detsamma gäller andra skatter och avgifter som ska ingå i beskattningsunderlaget.

Exempel: uppdelning enligt CIF-faktorn

En sändning med varor skickas med flyg från Houston till Stockholm. I den internationella fraktsedeln anges att varorna ska till Västerås som då är känd bestämmelseort. Varorna består av böcker till ett värde av 100 000 kr och av DVD-filmer till ett värde av 400 000 kr. Kostnaden för transporten Houston–Stockholm uppgår till 21 000 kr och försäkringen för varorna under transporten till Stockholm uppgår till 1 000 kr. Av dessa kostnader ingår 78 procent i tullvärdet (kostnaderna fram till landgräns till EU). Transport och försäkring Stockholm–Västerås uppgår till 3 000 kr.

Uträkning enligt CIF-faktorn:

Varuvärdet = 500 000 kr

Tullvärdet för hela sändningen: Varuvärde 500 000 kr + transport och försäkring till landgräns till EU 17 160 kr (22 000 kr x 78 %) = 517 160 kr.

Tullsatsen är 0 procent för böckerna och 3,5 procent för DVD-filmerna. Den tull som ska betalas för DVD-filmerna uppgår till 14 480 kr.

Beskattningsunderlaget (exklusive tull) för hela importen blir då tullvärdet 517 160 kr + bikostnader som inte ingår i tullvärdet 4 840 kr (22 % x 22 000) + 3000 kr för transport och försäkring = 525 000 kr.

CIF-faktor: 525 000 kr/500 000 kr = 1,05.

Genom att tillämpa CIF-faktorn kommer beskattningsunderlaget för böckerna att bli 105 000 kr (100 000 kr x 1,05) och för DVD-filmerna 434 480 kr ((400 000 kr x 1,05) + den tull på 14 480 kr som ska betalas till Tullverket).

Växelkurs

Enligt artikel 91.1 i mervärdesskattedirektivet ska vid omräkning av valuta, växelkursen bestämmas i enlighet med gällande gemenskapsbestämmelser för beräkning av tullvärdet. Denna växelkurs ska offentliggöras på internet av den behöriga myndigheten (artikel 53 i rådets förordning [EU] nr 952/2013 om fastställande av en tullkodex för unionen). Tullverket publicerar växelkursen på sin webbplats, www.tullverket.se.

Bestämmelsen i artikel 91.1 i mervärdesskattedirektivet har enligt förarbetena ansetts genomförd i svensk rätt genom 7 kap. 8 § ML (prop. 2011/12:94 s. 66). Vid omräkning av kostnader som inte ingår i tullvärdet men som ska läggas till beskattningsunderlaget vid import ska alltså samma växelkurs tillämpas som vid Tullverkets beräkning av tullvärdet. Detta gäller oavsett om kostnaden faktureras före eller efter datumet för skattskyldighetens inträde.

Beskattningsunderlag vid återimport

För unionsvaror som återimporteras till EU efter att ha reparerats eller bearbetats i ett land utanför EU finns särskilda regler om beskattningsunderlaget. Avsikten med reglerna är att undvika att det som tidigare beskattats inom EU beskattas vid återimporten.

Unionsvaror

Med begreppen unionsvaror, temporärt exporterade varor och tullförfarandet passiv förädling förstås detsamma som i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (7 kap. 9 § ML).

Unionsvaror som bearbetats

För varor som återimporteras till EU efter att ha bearbetats i ett land utanför EU finns i 7 kap. 9 § första stycket ML särskilt reglerat hur beskattningsunderlaget ska beräknas. Återimporten ska göras med tillämpning av tullförfarandet passiv förädling och det krävs tillstånd från Tullverket för att få tillämpa förfarandet.

Av 7 kap. 9 § andra stycket ML framgår att denna beräkning även gäller vid återimport av sådant material som utgör unionsvaror som har exporterats temporärt samt varor som helt eller delvis tillverkats av detta material i ett land utanför EU.

Bestämmelserna tar sikte på att det endast är förädlingsvärdet som ska beskattas vid återimporten. Beskattningsunderlaget för en vara som importeras efter passiv förädling utgår ifrån ett beskattningsunderlag som beräknats enligt 7 kap. 8 § ML.

Beräkningen av beskattningsunderlaget vid återimport kan illustreras enligt följande:

	tullvärde för den återimporterade varan
+	tull samt andra statliga avgifter
+	bikostnader
-	beskattningsunderlag som tidigare beskattats inom EU
=	beskattningsunderlag vid återimporten

Beskattningsunderlaget som tidigare beskattats inom EU avser alla former av beskattning d.v.s. debiterad mervärdesskatt, mervärdesskatt vid import samt mervärdesskatt vid unionsinternt förvärv.

Unionsvaror som reparerats

För varor som återimporteras till EU efter att ha reparerats i ett land utanför EU finns i 7 kap. 11 § ML särskilda regler om beräkning av beskattningsunderlaget. Vid sådan återimport efter reparation finns inget krav på särskilt tullförfarande.

Bestämmelsen innebär att när varor repareras mot betalning utgörs beskattningsunderlaget i normalfallet av reparationskostnaden med tillägg av eventuell tull. Om de återimporterade varorna har reparerats utan att det kostat något, t.ex. vid en garantireparation, uppkommer inget beskattningsunderlag.

I vissa fall ska varans värde ingå i beskattningsunderlaget vid återimport efter reparation. Det gäller när den tidigare exporten av varorna har medfört en rätt till återbetalning av mervärdesskatt. Detsamma gäller om varorna inte har blivit belagda med mervärdesskatt på grund av den tidigare exporten. Varan har i dessa fall inte blivit beskattad. Varans värde är i normalfallet detsamma som varans inköpspris, d.v.s. det värde som mervärdesskatten skulle ha beräknats på om varan inte hade exporterats.

Kompletterande information

• Redovisning av mervärdesskatt vid import