Avyttring av kapitaltillgångar

Kapitalvinster och kapitalförluster

I inkomstslaget näringsverksamhet finns det bestämmelser som reglerar bl.a. hur man beräknar kapitalvinster och kapitalförluster. Dessa bestämmelser omfattar även handelsbolag (25 kap. 2 § IL).

När man beräknar kapitalvinsten hos ett handelsbolag ska man följa de grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 44 kap. IL.

För vissa slag av tillgångar finns det särskilda bestämmelser i 45, 46, 48, 49, 50, 52, 54 och 55 kap. IL som gäller även för handelsbolag. Bestämmelserna i dessa kapitel är gemensamma för inkomstslagen kapital och näringsverksamhet (prop. 1999/2000:2, del 1, s. 487).

Om ett handelsbolag avyttrar en kapitaltillgång ska kapitalvinsten beräknas enligt 44 kap. 13 § IL. Bolagets utgifter för anskaffning och utgifter för förbättring utgör tillgångens omkostnadsbelopp enligt 44 kap. 14 § IL.

Vad är en kapitaltillgång?

Det är endast när ett handelsbolag avyttrar en kapitaltillgång med vinst eller förlust som en kapitalvinst eller en kapitalförlust uppkommer i inkomstslaget näringsverksamhet. Det är i IL endast i inkomstslaget näringsverksamhet som begreppet kapitaltillgång används. Med kapitaltillgång avses andra tillgångar än t.ex. lagertillgångar, kundfordringar och inventarier (25 kap. 3 § IL).

Ett handelsbolags kapitalvinster och kapitalförluster räknas som huvudregel till inkomstslaget näringsverksamhet. Det enda undantaget är kapitalvinster eller kapitalförluster på fastigheter och bostadsrätter som enligt 13 kap. 4 § IL räknas till inkomstslaget kapital för delägare som är fysiska personer.

Läs mer om avyttring av fastigheter på sidan Fastigheter och bostadsrätter.

Begränsad avdragsrätt för kapitalförluster

Vad som sägs i kapitel 44–46, 48, 50, 52, 54 och 55 kap. IL om ett handelsbolags kapitalvinster gäller som utgångspunkt även för kapitalförluster, även om undantagen är många (44 kap. 2 § IL). Ett undantag berör beskattningstidpunkten och innebär att kapitalförluster inte får dras av förrän det beskattningsår då förlusten är definitiv (44 kap. 26 § andra stycket IL).

Kapitalförlust vid avyttring till företag i intressegemenskap

Om det uppkommer en kapitalförlust när ett handelsbolag avyttrar en tillgång till ett företag som det avyttrande bolaget är i intressegemenskap med, kan avdragsrätten bli uppskjuten enligt den s.k. förlustregeln. Med ”företag” avses här antingen en juridisk person eller ett annat handelsbolag (25 kap. 7–11 §§ IL).

När man tillämpar förlustregelns bestämmelser avser man med företag i intressegemenskap moderföretag och dotterföretag, eller företag som står under i huvudsak gemensam ledning (25 kap. 7 § IL). Läs mer om innebörden av den uppskjutna avdragsrätten för kapitalförluster på sidan Avyttring med kapitalförlust inom intressegemenskap.

Det faktiska inflytandet

När man bedömer om det föreligger intressegemenskap mellan två företag, t.ex. mellan två handelsbolag, är det avgörande vem som har det faktiska inflytandet över företagen. Denna bedömning måste ske mot bakgrund av omständigheterna i varje enskilt fall. Följande faktorer eller omständigheter är värda att beakta i bedömningen:

• vem av delägarna som enligt ett upprättat bolags- eller delägaravtal har den avgörande bestämmanderätten
• vem av delägarna som via firmateckningsrätt, prokura eller annan ställningsfullmakt har rätt att företräda eller fatta de ekonomiskt viktiga besluten för bolagens räkning
• vem av delägarna som utan formellt inflytande ändå fattar de ekonomiskt viktiga besluten för företagens räkning
• vem av delägarna som direkt eller indirekt finansierar bolagens verksamhet och investeringar
• vem av delägarna som har den för verksamheten nödvändiga och relevanta utbildningen, auktorisationen, yrkeskunnandet, det professionella kontaktnätet eller dylikt
• om någon av delägarna för sin egen eller närståendes räkning har slutit extra fördelaktiga avtal med något bolag, där avtalet utifrån bolagets perspektiv är affärsmässigt svårmotiverat.

Avdragsförbud

Om den s.k. förlustregeln är tillämplig kan, under vissa förutsättningar, ett avdragsförbud helt eller delvis bli tillämpligt om handelsbolaget avyttrar vissa uppräknade tillgångar, eller om ersättningen understiger den avyttrade tillgångens marknadsvärde utan att det är affärsmässigt motiverat (25 kap. 8 § IL).

De tillgångar som man särskilt bör vara observant på är:

• näringsbetingad andel (24 kap. 14 § IL)
• näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt (25 a kap. 4 § IL)
• andel i handelsbolag (25 a kap. 3 a § IL)
• andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inom EES (25 a kap. 3 a § IL)
• sådana tillgångar för vilka avdrag inte får göras enligt 25 a kap. 19, 20 eller 23 a §§ IL.

Ny handelsbolagsdelägare smittas av ett avdragsförbud

Ett aktiebolag får inte göra avdrag för kapitalförluster på sådana tillgångar som räknas upp i 25 a kap. 19, 20 eller 23 a §§ IL. Det gäller även när sådana tillgångar ägs av ett handelsbolag i vilket ett aktiebolag är delägare. Ett handelsbolags kapitalförluster på sådana tillgångar får enligt 25 kap. 8 § 2 IL därför inte heller dras av när tillgången avyttras till ett företag som handelsbolaget är i intressegemenskap med.

Om aktiebolagets andel i ett sådant handelsbolag övertas av någon annan gäller avdragsförbud i stället denna person.

Om en fysisk person från t.ex. ett aktiebolag förvärvar en andel i ett handelsbolag i vilken en kapitalförlust på sådana tillgångar som räknas upp i 25 a kap. 19, 20 eller 23 a §§ IL redan har realiserats, gäller aktiebolagets avdragsförbud för kapitalförlusten för den fysiska personen.

Verkliga kapitalförluster

Det är bara ett handelsbolags verkliga kapitalförluster som anses vara kapitalförluster (44 kap. 23 § IL). Läs mer om detta på sidan När ska beskattning ske och när får man göra avdrag för en kapitalförlust.

Ersättningar under marknadsvärdet

Om ett handelsbolag avyttrar en tillgång för en ersättning som understiger dess marknadsvärde och en kapitalförlust uppkommer, anses det endast vara en kapitalförlust om det av omständigheterna framgår att säljaren inte har haft för avsikt att öka köparens förmögenhet (44 kap. 24 § IL).

Denna bestämmelse tar i första hand sikte på avyttringar som sker till närstående, och den ger uttryck för den allmänna principen att avdrag endast ska medges för verkliga förluster. Enligt förarbetena bör avdrag inte medges om underprisförsäljningen skett direkt eller indirekt via en juridisk person till närstående eller andra som har en påtaglig intressegemenskap med den skattskyldige. Bestämmelsen gäller inte avyttringar som redovisas i näringsverksamhet (prop. 1989/90:110 s. 711).

För ett handelsbolag blir bestämmelsen därför endast tillämplig när någon av bolagets delägare är en fysisk person och avyttringen avser en sådan fastighet eller bostadsrätt som enligt 13 kap. 4 § IL ska beskattas i inkomstslaget kapital. Om ett handelsbolag avyttrar andra övriga tillgångar under motsvarande förhållanden ska i regel en uttagsbeskattning ske.

Dolda ersättningar

Om ett handelsbolag avyttrar en tillgång med en kapitalförlust kan en del av denna komma att underkännas som kapitalförlust. Så kan bli fallet om någon av delägarna eller någon närstående till denna, direkt eller indirekt, får en förmån eller en rättighet som får antas ha ett värde. Detta gäller trots att förmånen eller rättigheten inte ska räknas in i ersättningen när man beräknar kapitalvinsten på den avyttrade tillgången (44 kap. 25 § IL).

De förmåner eller rättigheter som avses i 44 kap. 25 § IL är sådana som saknar formellt marknadsvärde men som likväl har ett ekonomiskt värde för delägaren. Ett exempel på detta är om en delägare eller en närstående till denna får en hyresrätt i samband med att handelsbolaget säljer en fastighet eller en bostadsrätt. Även andra rättigheter eller förmåner kan dock omfattas (prop. 1989/90:110 s. 395 och 711).