Tillfälle att utöva idrottslig verksamhet

Grundläggande om idrottslig verksamhet

Omsättning av en tjänst som innebär att en person ges tillfälle att utöva idrottslig verksamhet omfattas antingen av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent.

Undantag från skatteplikt

Tjänsten omfattas av undantaget från skatteplikt när tjänsten tillhandahålls av staten, en kommun eller en ideell förening som omfattas av 4 kap. 8 § ML (3 kap. 11 a § ML).

Undantaget från skatteplikt motsvaras av artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet. I artikeln undantas vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning som görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. En bedömning ska göras av verksamhetens karaktär och konkurrenssituationen (artikel 134 b i mervärdesskattedirektivet).

Undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet kan bara omfatta de tjänster som tillhandahålls av en organisation utan vinstsyfte och som är nära kopplade till idrottslig träning och som är väsentliga för denna då de som faktiskt kommer i åtnjutande av tjänsterna är de personer som ägnar sig åt idrott (C-253/07, Canterbury Hockey Club och Canterbury Ladies Hockey Club, punkterna 31-32).

Artikel 132.1 m har inte direkt effekt med avseende på vilka tjänster som omfattas. Det innebär att bestämmelsen inte kan åberopas direkt vid nationell domstol i syfte att få tillämpa undantaget på tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning som inte omfattas av den nationella lagstiftningen (C-488/18, Golfclub Schloss Igling).

Reducerad skattesats

Om tjänsten inte tillhandahålls av staten, en kommun eller en ideell förening som omfattas av 4 kap. 8 § ML, omfattas tjänsten av skattesatsen 6 procent (7 kap. 1 § tredje stycket 11 ML).

Medlemsstaterna får enligt artikel 98 i mervärdesskattedirektivet tillämpa reducerade skattesatser. På vilka omsättningar av varor och tjänster som reducerade skattesatser får tillämpas framgår av bilaga III i mervärdesskattedirektivet. Genom rådets direktiv (EU) 2022/542 från den 5 april 2022 har mervärdesskattedirektivet ändrats vad gäller reglerna om skattesatser. Läs mer på sidan Normalskattesats 25 procent och skattesatsernas struktur. Från och med den 6 april 2022 framgår enligt en ny lydelse av punkt 13 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet att medlemsstaterna har rätt att tillämpa en reducerad skattesats på tillträde till sportevenemang, utnyttjande av sportanläggningar och tillhandahållande av lektioner inom sport eller fysisk träning.

Begreppet utnyttjande av sportanläggningar har samband med sport- eller idrottsutövning och ska i görligaste mån kvalificeras utifrån en samlad bedömning. Möjligheten att tillämpa en reducerad skattesats syftar i huvudsak till att främja utövandet av sportaktiviteter och göra dessa mer tillgängliga för enskilda. Begreppet ska förstås så att det omfattar rätten att använda anläggningar avsedda för att bedriva idrottslig eller fysisk träning, och anläggningarnas användning i detta syfte (C-432/15 Baštová punkterna 63–65 och C‑330/21 The Escape Center punkterna 21 och 23).

Tillhandahållanden till andra än idrottaren

Skatteverket anser att det saknar betydelse vem som är köpare av en idrottstjänst, d.v.s. en tjänst som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Det finns inte något krav på att en tjänst ska omsättas direkt till utövaren för att den ska kunna omfattas av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent. Köparen kan till exempel vara en arbetsgivare som betalar för att de anställda ska ges tillfälle att utöva idrott eller fysisk träning (jämför RÅ 2007 ref. 39).

Rättsfall: idrottstjänst tillhandahålls en juridisk person

EU-domstolen har uttalat att undantaget från skatteplikt för idrottslig verksamhet i artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet i princip gäller de tjänster som tillhandahålls inom ramen för bl.a. idrott som utövas i grupper av personer eller inom ramen för organisatoriska strukturer som inrättats av idrottsklubbar. Vem som formellt är mottagare av tjänsten och dennes rättsliga form har ingen betydelse (C-253/07, Canterbury Hockey Club och Canterbury Ladies Hockey Club, p. 31 och 35).

Utövaren måste vara en människa

Utövaren av aktiviteten måste vara en människa, men utövandet kan ske tillsammans med ett djur, som ett ekipage.

Exempel: agility

Agility är en tävlingsform som går ut på att en hund på så kort tid som möjligt tar sig igenom en bana med olika typer av hinder. Hundförarens uppgift är att följa med hunden genom banan och att få hunden att prestera så bra som möjligt vid varje hinder. Hunden och föraren är ett ekipage som tävlar tillsammans. Både hund och förare måste vara fysiskt aktiva. Skatteverket anser att det huvudsakliga syftet med aktiviteten är att föraren ska få möjlighet att utöva idrottslig verksamhet.

Vid hundkapplöpning är det däremot endast hunden som springer. Hundkapplöpning omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent.

Tillhandahållanden som endast avser träning av djur omfattas inte av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent, även om träningen av djuret utförs av en människa.

Uthyrning av t.ex. en tränare

Uthyrning av personal i form av t.ex. en tränare, är inte en tjänst som i sig ger en person möjlighet att utöva idrott eller fysisk träning genom utnyttjande av en idrottsanläggning eller genom ett direkt ledande av personen i en sådan aktivitet. Om ett företag t.ex. endast tillhandahåller en tränare till ett gymföretag, där tränaren ska träna gymföretagets kunder i gymföretagets träningslokaler och i gymföretagets namn, är det fråga om uthyrning av personal i form av en tränare till gymföretaget. En sådan tjänst omfattas inte av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent utan omfattas av skattesatsen 25 procent.

Rättsfall: golfinstruktör

Ett aktiebolag tillhandahöll ett åtagande att genom en viss anställd golfinstruktör vid behov tillhandahålla golflektioner till bland annat en golfklubb. Golfklubben tillhandahöll i sin tur med självständig prissättning golflektioner, som utfördes av aktiebolagets golfinstruktör, till klubbens medlemmar och till icke-medlemmar. Aktiebolagets tillhandahållande till golfklubben ansågs inte avse en tjänst som gav någon möjlighet att utöva idrottslig verksamhet (RÅ 2005 ref. 11).

Uthyrning av utrustning

Enbart uthyrning av utrustning för en idrott eller fysisk träning är inte i sig en tjänst som ger en person tillfälle att utöva idrott eller fysisk träning. Tjänsten omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent utan omfattas av skattesatsen 25 procent. Se vidare sidan om tjänster som har samband med idrott.

Vad menas med idrottslig verksamhet?

Med idrottslig verksamhet avses en aktivitet i form av idrott eller fysisk träning. Tjänsten ska innebära att en person ges möjlighet utöva idrott eller fysisk träning:

• genom utnyttjande av en särskild lokal eller anläggning avsedd för en sådan aktivitet (idrottsanläggning), eller
• genom ett direkt ledande, utbildande, instruerande eller tränande (direkt ledande) av personen i en sådan aktivitet.

Skatteverket anser att om det huvudsakliga syftet med en aktivitet är att utöva idrott eller fysisk träning är det en idrottslig verksamhet. Det är den genomsnittlige utövarens syfte med aktiviteten som man ska ta hänsyn till, inte den enskilda utövarens syfte.

Att en aktivitet är fysiskt krävande innebär inte i sig att det är en idrottslig verksamhet.

Begreppet omfattar idrottslig och fysisk träning i allmänhet. Syftet är inte att endast vissa slag av idrott ska omfattas. Det finns inte något krav att aktiviteten ska utövas på en bestämd nivå, t.ex. på professionell nivå. Det krävs inte heller att idrottsverksamheten i fråga utövas på ett bestämt sätt, d.v.s. regelbundet eller organiserat, eller i syfte att delta i idrottstävlingar. En förutsättning är dock att utövandet av aktiviteten inte handlar om förströelse, rekreation eller nöje (C-18/12 Zamberk punkterna 21-22, C-495/12 Bridport and West Dorset Golf Club Limited punkt 19 och C-90/16 The English Bridge Union punkterna 24-25 ). Skatteverket anser att även oorganiserad och osystematisk verksamhet och aktiviteter som inte syftar till deltagande i tävlingar kan utgöra idrott eller fysisk träning. Att det överhuvudtaget är möjligt att utöva en viss sorts fysisk aktivitet på professionell nivå, regelbundet och i organiserad form och i syfte att delta i tävlingar, är visserligen omständigheter som talar för att en enskild aktivitet ska bedömas som idrott eller fysisk träning, men är alltså inte avgörande för bedömningen av aktiviteten.

Utnyttjande av idrottsanläggning

En tjänst som innebär att en person ges möjlighet utöva idrott eller fysisk träning genom utnyttjande av en idrottsanläggning, d.v.s. en särskild lokal eller anläggning avsedd för en sådan aktivitet, omfattas av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent. En idrottsanläggning har särskilda anordningar eller särskild inredning som är avsedd för utövande av idrott eller fysisk träning. Exempel på idrottsanläggningar som är särskilt inredda för idrottsutövning är lokaler med banor för badminton, tennis, bowling, idrottshallar för gymnastik m.m. och anläggningar för golf. Läs mer om begreppet idrottsanläggning på sidan Lokal och anläggning för idrottsutövning.

Lokal eller anläggning med simulator

Skatteverket anser att särskilda lokaler eller anläggningar med simulatorer kan utgöra idrottsanläggningar. Det gäller under förutsättning att den fysiska aktivitet som utövas med hjälp av simulatorn kan anses motsvara någon tränings- eller tävlingsaktivitet som utövas utan simulator och som utgör idrott eller fysisk träning. Det innebär aktiviteten med simulatorn ska ge en motsvarande fysisk ansträngning genom motsvarande prestationsmoment. Aktiviteten kan bestå av användning av verkliga redskap eller utrustning i en verklighetstrogen simulerad miljö (Skatteverkets ställningstagande Tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och tillträde till idrottsligt evenemang, mervärdesskatt).

Förhandsbesked: golfsimulator

Skatterättsnämnden har ansett att tillträde till anläggning där det ges möjlighet att träna och spela golf i simulator omfattas av den lägre skattesatsen för idrott. Skatterättsnämnden ansåg att det inte är frågan om gränsdragning mot nöje och rekreation, utan om tillhandahållandet kan karaktäriseras av att ge besökarna möjlighet att utöva fysisk träning eller andra fysiska aktiviteter. På bolagets anläggning ges möjlighet att med golfsimulatorer spela på digitaliserade banor hämtade från verkligheten. Kunden kan följa såväl bollens bollbana och nedslagsplats, dvs. se bollens flykt på både banan och rangen. Det är också möjligt att få information och avancerade klubbdata om bollens flykt med hastigheter etc. Den golfträning som bedrivs på bolagets anläggningar är i det närmaste densamma som att träna på en driving range. Mot bakgrund av att träning på driving range anses vara idrott (jfr prop. 1996/97:10 s. 54) anses även tillträde till anläggning där det ges möjlighet att träna och spela golf i simulator utgöra idrott (SRN dnr 11-22/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Exempel: driving range

Träning på driving range är en tjänst som innebär att en person ges möjlighet utöva idrott eller fysisk träning genom utnyttjande av en idrottsanläggning (jfr prop. 1996/97:10 s. 54). En sådan anläggning får anses vara utformad för den specifika idrotten om installationerna är sådana att de ger utövaren möjlighet att träna olika moment av sitt golfspel. Det spelar ingen roll om anläggningen finns i nära anslutning till en golfbana eller inte.

Exempel på när någon ges möjlighet utöva idrott eller fysisk träning genom utnyttjande av en idrottsanläggning

Nedan redovisas olika exempel på bedömningar av aktiviteter där tillträde till idrottsanläggningen innebär att en person ges möjlighet utöva idrott eller fysisk träning och därmed omfattas av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent.

Badanläggning

Tillträde till simhall för simning är en tjänst som innebär att en person ges möjlighet utöva idrott eller fysisk träning genom utnyttjande av en idrottsanläggning. Tillträde till ett äventyrsbad är däremot inte idrott (prop. 1996/97:10 s. 53 ff.).

Tillträde till en bassänganläggning som inte enbart erbjöd besökarna inrättningar för utövande av idrottsverksamhet, utan även andra former av verksamhet för nöje och rekreation, kan utgöra tillhandahållande av tjänster med nära anknytning till idrottslig träning (C-18/12, Mesto Zamberk). Läs mer om tillträde till sådana anläggningar.

Bowlingbanor

Tillträde till en lokal med banor för bowling är en tjänst som innebär att en person ges möjlighet utöva idrott eller fysisk träning genom utnyttjande av en idrottsanläggning som omfattas av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent. Detta gäller även om det på idrottsanläggningen spelas så kallad discobowling vid vissa tillfällen och det huvudsakliga syftet kan anses vara att utöva idrott eller fysisk träning.

En annan typ av bowling är string-pin bowling. String-pin är en teknik där toppen på käglorna är fästa i snören. Med hjälp av snörena återställs käglorna på sin plats för vidare spel. I övrigt utförs aktiviteten, d.v.s. bowling, på samma sätt som vid anläggningar där käglorna återställs med traditionell teknik. Det enda som skiljer är således vilken teknik som används för att återställa käglorna på sin ursprungliga plats. String-pin bowling utövas på en särskild anläggning inrättad för aktiviteten. Det är fråga om en fysisk aktivitet som inte präglas av förströelse, rekreation eller nöje. Det huvudsakliga syftet får anses vara att utöva idrott eller fysisk träning och innebär därmed att en person ges möjlighet utöva idrott eller fysisk träning genom utnyttjande av en särskild lokal eller anläggning avsedd för en sådan aktivitet.

Fotbollsgolf

Tillträde till en idrottsanläggning där det utövas fotbollsgolf innebär att en person ges möjlighet utöva idrott eller fysisk träning.

Gokart

Tillträde till en idrottsanläggning där det utövas fotbollsgolf innebär att en person ges möjlighet utöva idrott eller fysisk träning. Jämför med Gokart som utövas i lokaler eller anläggningar för nöje och avkoppling, t.ex. på nöjespark, som inte utgör idrottslig verksamhet.

Klätterbanor, hinderbanor och äventyrsbanor

Så kallade klätterbanor, hinderbanor och äventyrsbanor är anläggningar som kan bestå av banor placerade ovan mark, fästa i rep, vajrar och broar mellan träden. Utövaren ska klara flera hinder, t.ex. tunnlar, klätterväggar, nät, gå på rep och stockar. Tillträde till sådan anläggning är en tjänst som innebär att en person ges möjlighet utöva idrott eller fysisk träning genom utnyttjande av en idrottsanläggning (jämför SRN dnr 15-21/I som behandlade tillträde till klätterbanor).

Lasertag

Lasertag, även kallat lasergame, laserworld eller laserdome, innebär att på en anpassad bana samla så många poäng som möjligt genom att med artificiella laserstrålar skjuta spelarna i motståndarlaget på deras sensorbeklädda västar och utföra det uppdrag som den speciella spelvarianten går ut på. Tillträdet till en sådan anläggning syftar huvudsakligen till att ge besökarna möjlighet att utöva idrott eller fysisk träning. Den omständigheten att anläggningen också besöks i nöjessyfte föranleder inte någon annan bedömning (jämför SRN dnr 31-19/I som behandlade tillträde till en lasertag-anläggning).

Paintball

Ett bolags paintballanläggning ansågs huvudsakligen präglad av att ge besökarna möjlighet att utöva idrott eller fysisk träning. Den omständigheten att det kunde förekomma att anläggningen också besöktes i nöjessyfte saknade betydelse. Paintball är en fysisk aktivitet med ett uttalat prestations- och tävlingsmoment. Paintballanläggningen bestod av sammanlagt fem banor som är avsedda för paintballspel både på tävlings-, nybörjar- och amatörnivå. Den huvudsakliga delen i bolagets paketerbjudanden utgjordes av utnyttjande av anläggningen där det också ingick instruktör eller spelledare. Paketerbjudandena skulle därför ses som ett enda tillhandahållande som i sin helhet omfattades av den reducerade skattesatsen för idrott (HFD 2018 not. 34).

Pumptrack

Pumptrack är en aktivitetsbana för cykel där man med hjälp av en pumpande rörelse driver cykeln framåt istället för att trampa. Tillträde till en pumptrackbana är en tjänst som innebär att en person ges möjlighet utöva idrott eller fysisk träning genom utnyttjande av en idrottsanläggning.

Trampolinanläggning

Entréavgift till en s.k. trampolinanläggning har av Högsta förvaltningsdomstolen ansetts utgöra ersättning för att besökaren gavs möjlighet att utöva idrottslig verksamhet. Det var fråga om en anläggning med olika stationer där det vid samtliga bedrevs fysisk träning eller andra fysiska aktiviteter och i stort sett samtliga stationer var bemannande med en instruktör. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att anläggningen till sin karaktär huvudsakligen präglades av att ge besökarna möjlighet att använda anläggningen för att utöva idrott eller fysisk träning (HFD 2017 not. 9).

Vad menas med direkt ledande?

Tjänster som innebär ett direkt ledande av en eller flera personer i en idrott eller i fysisk träning omfattas av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent oavsett var aktiviteten äger rum. Skatteverket anser att det krävs att tillhandahållandet innebär att en ledare, tränare, lärare eller instruktör (ledare) fortlöpande bidrar till utövarens fysiska prestation i direkt samband med utövandet av aktiviteten. Sådana tjänster kan även tillhandahållas genom realtidskommunikation mellan arrangören och utövare via internet. Exempel på sådana aktiviteter är olika former av träningspass där arrangören leder och lämnar instruktioner till en eller flera utövare i realtid via internet. Utövarna kan i sådant fall finnas var som helst.

Att endast tillhandahålla instruktioner om utövandet av idrotten eller den fysiska träningen före eller efter idrotts- eller träningstillfället är inte en tjänst som innebär ett direkt ledande av utövarna av en sådan aktivitet. Helt teoretiska genomgångar av utövande av aktivitet och elektroniska tjänster med förinspelade eller automatiserade instruktioner för en aktivitet är inte heller sådana tjänster. Tillhandahållanden av sådana tjänster omfattas därför inte i sig av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent utan omfattas normalt av skattesatsen 25 procent (Skatteverkets ställningstagande Tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och tillträde till idrottsligt evenemang, mervärdesskatt). Om det är frågan om en elektronisk publikation kan den omfattas skattesatsen 6 procent. Se även under rubriken Idrottsutbildning som inkluderar teori.

Rättsfall: internetbaserad tränartjänst

En internetbaserad tränartjänst utgjorde inte en sådan tjänst inom idrottsområdet som avses i 3 kap. 11 a § ML. Tjänsten tillhandahölls i huvudsak före och efter själva träningstillfällena och kunderna kunde utföra träningen där de så önskade (HFD 2019 ref. 37).

Exempel: när tränaren hjälper andra än idrottare i deras yrkesutövning är inte direkt ledande

När en idrottstränare hjälper andra yrkesutövare att utföra sina tjänster är det inte en idrottslig verksamhet. Så är exempelvis fallet när en idrottstränare ger en fysioterapeut instruktioner i styrketräning. Det huvudsakliga syftet med en sådan aktivitet är inte att fysioterapeuten ska få utöva idrott utan att denne ska kunna behandla sina patienter i sjukgymnastik.

Aktivitet i form av idrott eller fysisk träning

En aktivitet omfattas av undantaget eller av skattesatsen 6 procent om det huvudsakliga syftet med aktiviteten är att utöva idrott eller fysisk träning.

Fysisk ansträngning är ett krav

En grundläggande förutsättning för att aktiviteten ska anses vara idrott eller fysiskt träning är att aktiviteten kräver en fysisk ansträngning som inte är försumbar. Aktiviteter som kräver en fysisk ansträngning som inte är försumbar är till exempel aerobics, kampsport, skidåkning, simning, styrketräning och workout. Skatteverket anser att brädspel, kortspel, tärningsspel, tv-spel, arkadspel, flipperspel, och spel på en dator inkluderat så kallad e-sport är exempel på aktiviteter där den fysiska ansträngningen för den genomsnittlige utövaren är försumbar.

Exempel: försumbar fysisk ansträngning - bailine

En bailinebehandling som består i att musklerna stimuleras med elektriska impulser innebär endast en försumbar fysisk ansträngning för kunden. Det huvudsakliga syftet med aktiviteten är därför inte att utöva idrott eller fysisk träning.

Rättsfall: försumbar fysisk ansträngning - bridge

Den omständigheten att det tävlas i en viss aktivitet är inte tillräckligt för att denna aktivitet ska anses utgöra en idrott, när ett icke försumbart fysiskt element saknas hos denna aktivitet. En aktivitet, såsom bridge, som utmärks av ett fysiskt element som är försumbart, omfattas inte av begreppet idrott (C-90/16, The English Bridge Union, punkterna 25 och 27-29).

Huvudsakliga syftet ska vara idrott och fysisk träning

En helhetsbedömning måste göras utifrån samtliga omständigheter i det enskilda fallet för att avgöra om det huvudsakliga syftet med en viss aktivitet för den genomsnittlige utövaren är att få utöva idrott eller fysisk träning.

Följande är exempel på omständigheter som talar för att det är fråga om en aktivitet där det huvudsakliga syftet är att utöva idrott eller fysisk träning.

• Aktiviteten innebär för en genomsnittlig utövare en tydlig fysisk ansträngning som tränar kroppens styrka, kondition eller smidighet (rörlighet, balans eller koordination) eller en kombination av dessa förmågor.
• Aktiviteten har tydliga fysiska prestationsmoment.

Exempel på aktiviteter som har tydliga fysiska prestationsmoment är olika former av tränande och tävlande där fysiska prestationsmoment poängsätts, mäts eller bedöms utifrån särskilda regler. Anordningar, inredning eller utrustning på en särskild anläggning kan vara utformade så att de innebär olika nivåer av fysisk ansträngning för en utövare och på det sättet kan aktiviteten ha tydliga prestationsmoment. Tydliga fysiska prestationsmoment förekommer normalt också vid fysiska aktiviteter som utövas med fortlöpande hjälp av en ledares instruktioner som utgår från ett program, schema eller liknande (Skatteverkets ställningstagande Tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och tillträde till idrottsligt evenemang, mervärdesskatt).

Annat syfte än idrott och fysisk träning

Om det huvudsakliga syftet med en fysisk aktivitet är något annat än att utöva idrott eller fysisk träning så är det inte fråga om idrott eller fysisk träning. Så är fallet om aktiviteten huvudsakligen präglas av t.ex. lek, nöje eller avkoppling. Se vidare under rubriken Annat huvudsakligt syfte - lek, nöje, avkoppling m.m.

Exempel: olika typer av dans

Dans är en aktivitet som för en genomsnittlig utövare innebär en tydlig fysisk ansträngning som tränar kroppens styrka, kondition eller smidighet (rörlighet, balans eller koordination) eller en kombination av dessa förmågor. Främst förekommer kurser i olika dansgrenar som innebär ett direkt ledande av utövarna. Det kan även vara frågan om att utövaren ges möjlighet utöva idrott eller fysisk träning genom utnyttjande av en idrottsanläggning, d.v.s. en lokal eller anläggning särskilt inrättad för dans. Deltagarnas ålder påverkar inte bedömningen. En kurs som riktar sig till barn är idrottslig verksamhet även om det förekommer vissa inslag av lek vid inlärningen.

Undervisning i dans har Skatterättsnämnden ansett var idrottslig verksamhet. Undervisningen gavs i form av terminskurser, intensivkurser och workshoppar. Undervisningen omfattade momenten mental träning, uppvärmning, teknikträning, musikanalys och improvisation, samt träning av bastekniker, styrka, uthållighet och koordination. Dansen uppgavs vara fysiskt mycket krävande (SRN dnr 53-09/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Dans som utövas i eller på lokaler eller anläggningar som huvudsakligen är inrättade för nöje och avkoppling, har karaktär av nöje. Entréavgifter till allmänna danstillställningar på klubbar, dansrestauranger, folkparker m.m. har inte som huvudsakligt syfte att utövarna ska få möjlighet att utöva idrott eller fysisk träning.

Exempel: qigong

Aktiv qigong (krigisk qigong) är en aktivitet som fokuserar på rörelse och styrka. Det huvudsakliga syftet med aktiv qigong för den genomsnittlige utövaren är att få utöva idrott eller fysisk träning.

Passiv qigong (medicinsk qigong) som fokuserar på hälsan och som har som huvudsakligt syfte att skapa ett mentalt välbefinnande hos utövaren är däremot inte en idrottslig verksamhet.

Utövande av liang gong (”grundläggande rörelser”) är idrottslig verksamhet. Liang gong är en form av qigong och består av arton rörelser av olika svårighetsgrad. Skatterättsnämnden ansåg i ett förhandsbesked att en sådan aktivitet är en sorts gymnastik (SRN dnr 23-11/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens uppfattning.

Exempel: Yoga

Det finns flera typer av yoga, men det är inte alla typer av yoga som räknas som idrottslig verksamhet enligt ML. För att det ska vara fråga om idrottslig verksamhet ska det huvudsakliga syftet med aktiviteten vara att utöva idrott eller fysisk träning.

Om yogapasset till stor del består av gymnastiska övningar som huvudsakligen syftar till att ge utövare en tydlig fysisk ansträngning som tränar kroppens styrka, kondition eller smidighet (rörlighet, balans eller koordination) eller en kombination av dessa förmågor, är det huvudsakliga syftet enligt Skatteverket att utöva idrott eller fysisk träning. Exempel på yoga som enligt Skatteverket får anses vara idrottslig verksamhet är harthayoga, kundalinjyoga och tai-chi. Detsamma gäller pilates som är en gymnastikform som liknar hathayoga och tai chi, men som också kan jämställas med styrketräning eftersom den utförs med hjälp av maskiner och redskap.

Om yogapasset i stället främst fokuserar på avslappning, meditation och det mentala välbefinnandet, så är det enligt Skatteverket inte idrottslig verksamhet. Så kallad medicinsk yoga är t.ex. inte idrottslig verksamhet enligt Skatteverkets bedömning.

Förhandsbesked: tillhandahållande av längdskidspår

Att erbjuda längdskidspår mot ersättning ansågs av Skatterättsnämnden vara idrott. Avgifter för att använda skidspåren ska ses som ersättning för sport och idrottsutövning på samma sätt som avgiften för skidliften vid utförsåkning på skidor, jfr prop. 2006/07:1 s. 160, (SRN dnr 21-09/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens uppfattning.

Rättsfall: simundervisning

Simundervisning för funktionshindrade barn upp till tolv års ålder ansågs av Högsta förvaltningsdomstolen vara idrott. Det huvudsakliga syftet med kursen var att lära deltagarna att simma självständigt (HFD 2014 not. 71). Jämför exempel: övningar i syfte att få vattenvana.

Aktiviteter som ingår i medlemsförbund till Riksidrottsförbundet

Riksidrottsförbundet består av ett antal medlemsförbund som huvudsakligen är organiserade utifrån olika idrotter. Dessa aktiviteter kräver normalt en tydlig fysisk ansträngning som tränar utövarens styrka, kondition, smidighet, eller en kombination av dessa förmågor. Aktiviteterna har normalt tydliga prestationsmoment. De kan vanligen utövas på många olika nivåer. De utövas som regel i särskilda lokaler eller på särskilda anläggningar som är avsedda för aktiviteterna eller med ledare som bidrar till utövarens fysiska prestation.

Presumtion när aktiviteten kan vara idrottslig verksamhet

Skatteverket anser mot den bakgrunden att sådana aktiviteter som ingår i ett medlemsförbund ska presumeras utgöra idrott eller fysisk träning. En förutsättning för denna presumtion är att aktiviteten utövas på det sätt som medlemsförbundet i fråga har angett för den specifika idrottsgrenen. Detsamma gäller för aktiviteter som ingår i ett förbund som varit medlem i Riksidrottsförbundet, om det uteslutits enbart på grund av att förbundet inte längre uppfyller kraven på antal föreningar eller medlemmar.

Om aktiviteten inte utövas på det sätt som medlemsförbundet har angett men uppvisar likheter med en sådan idrott, ska en bedömning göras utifrån samtliga omständigheter i det enskilda fallet om det är frågan om en aktivitet i form av idrott eller fysisk träning.

Annat huvudsakligt syfte - lek, nöje, avkoppling m.m.

Omständigheterna under vilka en viss sorts fysisk aktivitet utövas har betydelse för bedömningen av vad som är det huvudsakliga syftet med aktiviteten för en genomsnittlig utövare. En viss sorts fysisk aktivitet som under vissa omständigheter anses utgöra idrott eller fysisk träning, kan därför under andra omständigheter huvudsakligen präglas av t.ex. lek, nöje eller avkoppling eller ha något annat huvudsakligt syfte än att utöva idrott eller fysisk träning (Skatteverkets ställningstagande Tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och tillträde till idrottsligt evenemang, mervärdesskatt).

Nedan ges exempel på fysiska aktiviteter som har ett annat huvudsakligt syfte än att utöva idrott eller fysisk träning.

Exempel: övningar i syfte att få vattenvana

Det huvudsakliga syftet är inte idrott eller fysisk träning när den består i olika kurser för mindre barn som ges för att barnet ska

• få vattenvana
• tycka om att vara i vatten samt lära sig grunda dyk
• bli tryggt med att även vara under vatten
• lära sig att ta konsekvenserna av sitt handlande i vatten.

I sådana fall är det huvudsakliga syftet att barnen ska få olika slags vattenvana och utveckla sina motoriska förutsättningar för att lära sig simma. Övningar för barn i åldrarna tre månader till fyra år i simbassäng har Högsta förvaltningsdomstolen ansett inte var idrott (HFD 2012 ref. 71).

Förhandsbesked: rytmik och dans

Rytmik och dansträning var enligt Skatterättsnämnden inte en aktivitet vars huvudsakliga syfte var att utövarna ska ges möjlighet att utöva sport och fysisk aktivitet. Att en verksamhet innefattar en viss fysisk aktivitet av deltagarna medför inte att verksamheten är idrottslig verksamhet. Sökanden bedrev en rytmikskola med en särskild musik- och rytmikpedagogisk undervisningsmetod som riktade sig till barn i åldrarna 4 månader till 12 år. Metoden byggde på fysisk aktivitet där barnens förmåga i dans och rytmik utvecklades med träning och inslag av lek och tävlingar. Rytmikskolans verksamhet syftade primärt till att genom motorik-, koordinations- och andra rörelseövningar utveckla deltagarnas förmåga i rytmik och dans (SRN 2001-10-09). Skatteverket delar Skatterättsnämndens uppfattning.

Rättsfall: Feldenkrais

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att Feldenkraismetoden inte omfattas av den lägre skattesatsen för idrott. Huvudsyftet med behandlingen är att deltagarna ska öva upp sin förmåga att mentalt kunna påverka sina rörelsemönster. Övningarna bedrivs inte på någon sportanläggning. Trots att rörelserna kan innebära träning av kroppen kan det inte anses utgöra idrottslig verksamhet. När en legitimerad sjukgymnast behandlar patienter med metoden så kan det omfattas av undantaget för sjukvård. När kunderna inte är patienter så ska normalskattesatsen 25 procent gälla (HFD 2015 not. 43).

Förhandsbesked: skoterleder

Att erbjuda skoterleder mot ersättning ansågs av Skatterättsnämnden inte var idrott. Användandet av skoterleder kunde inte anses ha som huvudsakliga syfte att utövarna ges möjlighet att utöva sport och fysisk aktivitet (SRN dnr 21-09/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens uppfattning.

Lokaler eller anläggningar för lek

Den finns fysiska aktiviteter som huvudsakligen präglas av lek som utövas i särskilda anläggningar. Sådana anläggningar riktar sig normalt endast till barn. Det är anläggningar där besökarna utövar fysiska aktiviteter med hjälp av många olika anordningar och utrustningar som kan användas för fri lek, t.ex. klätterställningar, klätterväggar, lianer, rutschkanor, repstegar, gungor, skumgummimattor, studsmattor, cykelbanor för trehjulingar, och banor eller planer med utrustning för olika bollsporter.

Rättsfall: anläggningar för lek, sport och rörelse

Anläggningar för lek, sport och rörelse som endast riktar sig till barn och ungdomar (s.k. lekland eller lek- och multisportanläggningar) har prövats i två mål. Anläggningarna hade ett stort antal stationer där olika fysiska aktiviteter kunde utövas. Enbart det förhållandet att besökarna på anläggningen ägnar sig åt fysisk aktivitet är inte tillräckligt för att den reducerade skattesatsen för idrottstjänster ska vara tillämplig. De aktiviteter som anläggningarna var inrättade för kunde huvudsakligen karaktäriseras som nöje, förströelse och lek snarare än som idrottslig eller fysisk träning. Entréavgiften ansågs därför inte utgöra ersättning för att besökaren gavs möjlighet att utöva idrottslig verksamhet (RÅ 2009 not. 145 och HFD 2019 not. 32).

Lokaler eller anläggningar för nöje och avkoppling

Det förekommer att olika fysiska aktiviteter utövas i eller på lokaler eller anläggningar som huvudsakligen är inrättade för nöjen och avkoppling, t.ex. barer, restauranger, spelhallar och andra liknande inrättningar. Aktiviteterna utövas fritt utan ledare som fortlöpande bidrar till utövarens fysiska prestation i direkt samband med utövandet. Ytor med anordningar, inredning eller utrustning för aktiviteterna är integrerade med de övriga ytorna som är inrättade för t.ex. servering, avkoppling, tv-tittande, hasardspel eller dataspel. Även de besökare som t.ex. endast blir serverade har därför normalt tillgång till samma ytor som de som utövar aktiviteten. Aktiviteterna kan bara utövas då även servering, avkoppling eller nöjen erbjuds i lokalerna eller på anläggningarna.

Skatteverket anser att fysiska aktiviteter som utövas i eller på lokaler eller anläggningar som huvudsakligen är inrättade för nöje och avkoppling, har karaktär av nöje. Det gäller även om aktiviteten skulle kunna utövas i enlighet med regler som ett idrottsförbund har angett för aktiviteten. Exempel på sådana aktiviteter är dart, biljard, shuffleboard, eller bordtennis på t.ex. en restaurang eller en bar, användande av idrottssimulatorer på spelhallar, gokart eller femkamp på nöjesparker och dans på diskotek, nattklubbar, dansrestauranger och folkparker (Skatteverkets ställningstagande Tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och tillträde till idrottsligt evenemang, mervärdesskatt). Detsamma gäller ponnyridning på nöjesfält (prop. 1996/97:10 s. 53 f.).

Exempel: turkiskt bad

En lokal eller anläggning med turkiskt bad som består av t.ex. en tvagningsavdelning, ångbastu, värmehäll, tempererat bad och avslappningsavdelning får enligt Skatteverkets bedömning anses huvudsakligen vara inrättad för nöjen och avkoppling (jämför KRNG 2005-06-10, mål nr 5828-04).

Fysisk aktivitet som är nöje och avkoppling

Det finns fysiska aktiviteter som leds av en arrangör och som innebär att deltagaren transporterar sig genom att t.ex. promenera, cykla, paddla, eller rida. Aktiviteten sker inte på någon idrottsanläggning och den som leder aktiviteten bidrar inte fortlöpande till deltagarnas fysiska prestation. Sådana aktiviteter består vanligtvis av att ledaren huvudsakligen visar vilken väg deltagarna ska ta och visar eller informerar om kultur eller natur. Exempel på sådana aktiviteter kan vara arrangerade naturvandringar, stadsvandringar, ridturer, cykelturer och kanotturer. Skatteverket anser att sådana aktiviteter huvudsakligen har karaktär av avkoppling eller nöje (Skatteverkets ställningstagande Tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och tillträde till idrottsligt evenemang, mervärdesskatt).

Exempel: terrängridning

Träning i ridsport utövas normalt i ett ridhus eller på en anläggning men träning kan även utövas i terrängen. Skatteverket anser att när terrängridning ingår som en integrerad del i en ridskolas ordinarie ridskoleverksamhet så är det huvudsakliga syftet med aktiviteten att deltagarna ska få utöva idrottslig verksamhet.

För andra arrangemang av ridning i terräng som erbjuds mot avgift får en bedömning göras i varje enskilt fall om det huvudsakliga syftet med ridningen är att deltagarna ska få utöva idrott eller inte. Om det huvudsakliga syftet med terrängridningen är att ge utövarna instruktioner i ridsport för att bli en bättre ryttare är det fråga om en idrottslig verksamhet. En förutsättning är att kursen har ett likartat innehåll som den traditionella ridskoleverksamheten. Om utövarna får rida ut i naturen under trivsamma och avkopplande former är det däremot fråga om förströelse, rekreation eller nöje. Sådan terrängridning kombineras ofta med andra aktiviteter som guidning, middag och övernattning.

Idrottsutbildning som inkluderar teori

Lärarledda kurser och utbildningar i utövandet av idrott eller fysisk träning inkluderar ofta helt teoretiska moment för deltagaren. Skatteverket anser att om en sådan kurs eller utbildning syftar till att deltagaren ska lära sig att eller bli bättre på att utöva en idrott eller fysisk träning ska de teoretiska momenten anses underordnade de fysiska momenten. De teoretiska momenten utgör då bara ett medel för att deltagaren på bästa sätt ska få utöva idrotten eller den fysiska träningen. Det huvudsakliga syftet med kursen eller utbildningen är att utöva idrott eller fysisk träning. En teoretisk utbildning som berör idrott och som inte huvudsakligen syftar till att deltagaren ska utöva en idrott eller fysisk träning hänförs inte till idrottslig verksamhet. Som exempel kan nämnas föreläsningar och kurser för idrottare i ämnen som kostlära, psykologi m.m. (jämför prop. 1996/97:10 s. 61 ff.)

Exempel: dykutbildning

Det förekommer utbildning i dykning där deltagarna efter genomförd utbildning och godkänd teori erhåller dykcertifikat.

I utbildningen ingår både praktiskt utövande av idrotten och teori som i huvudsak syftar till att deltagarna ska lära sig att hantera utrustningen och att dyka på ett säkert sätt. I dykutbildningen är teoridelen omfattande på grund av säkerhetsskäl och en nödvändig del för det praktiska utövandet. En sådan dykutbildning syftar till att deltagaren ska ha möjlighet att kunna utöva en idrott eller fysisk träning där de teoretiska momenten anses underordnade de fysiska momenten.

Tränarutbildning

Olika moment som syftar till att deltagaren ska bli t.ex. instruktör eller tränare i aktiviteten kan däremot inte bara anses vara ett medel för att deltagaren på bästa sätt ska få utöva idrotten eller den fysiska träningen (jämför prop. 1996/97:10 s. 54). Skatteverket anser att det huvudsakliga syftet med en sådan kurs eller utbildning inte är att utöva idrott eller fysisk träning.

Utbildningar som ger ett certifikat eller intyg för att hantera en farkost

Skatteverket anser att kurser och utbildningar som syftar till att deltagaren ska få ett certifikat eller intyg för att hantera en farkost på ett säkert sätt i allmänt luftrum eller i farvatten inte har som huvudsakligt syfte att utöva idrott eller fysisk träning. Det kan t.ex. vara frågan om fritidsskepparutbildning som syftar till att få intyg för framförande av fritidsbåtar eller utbildning i flygsport som syftar till att deltagaren ska få ett flygcertifikat utfärdat av Transportstyrelsen. Detsamma gäller för körkortsutbildningar för personbil och utbildningar där deltagaren får en licens utfärdad av ett förbund som har delegerats ansvaret för utfärdande av licenser av Transportstyrelsen. Det saknar betydelse att ett sådant certifikat, intyg eller körkort, kan vara en grundläggande förutsättning för att få utöva en viss idrott

Utbildning enligt skolans läroplan

Skatteverket anser att om det är fråga om en särskild utbildning i idrott i enlighet med läroplanen kan den utgöra en sådan utbildning som är undantagen från skatteplikt (3 kap. 8 § tredje stycket ML). Det ska vara fråga om en utbildning som motsvarar skolans idrottsutbildning enligt läroplanen och inte enstaka idrottstjänster.

Läs mer om begreppet utbildning.

Kompletterande information

• Beskattningsland för idrottstjänster.
• Ekonomisk verksamhet för ideella föreningar.