Parkeringsplatser

Skattepliktig uthyrning av parkeringsplatser

Upplåtelse av lokaler och andra platser för parkering, inklusive förtöjning och ankring, av transportmedel är skattepliktig (10 kap. 36 § första stycket 5 ML). I mervärdesskatte­direktivet finns motsvarande bestämmelse i artikel 135.2 b.

Det bör inte ställas några högre krav på platsernas byggnadstekniska utformning eller tekniska utrustning för parkeringsplatser. Det krävs inte att platserna ska vara asfalterade eller att det finns en parkeringsautomat. Även uthyrning av platser som inte är särskilt iordningsställda, exempelvis på gräsmark, ses som en plats för parkering av fordon. Uthyrning av sådana parkeringsplatser omfattas av skatteplikten när dessa upplåts för att användas till att parkera fordon (jämför 173/88, Morten Henriksen och HFD 2018 ref. 40).

Platser för parkeringsändamål

EU-domstolen har uttalat att direktivets bestämmelse om skatteplikt för parkering av fordon (artikel 135.2 b i mervärdesskatte­direktivet) förutom upplåtelse av öppna platser även omfattar uthyrning av alla platser som är utformade för att användas till parkeringsändamål, inklusive garageplatser. Detta trots att det i målet hade framförts att skatteplikten för upplåtelse av parkering bara skulle gälla vid korttidsupplåtelser (173/88, Morten Henriksen).

Mark för parkering

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att begreppet ”upplåtelse av lokaler och andra platser för parkering” inte bara omfattar upplåtelse av särskilt anpassade parkeringsplatser utan också omfattar uthyrning av mark för parkering. Om marken inte är iordningsställd för parkering och det inte heller utifrån hur området ser ut går att avgöra att marken ska användas som parkeringsplats, kan man utgå från det parterna har avtalat om markens användning. Om avtalet inte återspeglar den verkliga avsikten med uthyrningen bör dock hänsyn i stället tas till den faktiska användningen (HFD 2018 ref. 40).

Uppläggningsplatser för båtar

EU-domstolen har uttalat att artikel 135.2 b inte ska ges en snäv tolkning. Enligt domstolen ska bestämmelsen tolkas så att den allmänt gäller på uthyrning av platser för parkering av samtliga transportmedel, inbegripet båtar (C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn).

Anknytning till affärslokal eller bostad

Skatteverket anser att en upplåtelse av en parkeringsplats med nära anknytning till uthyrning av en affärslokal eller en bostad är underordnad tillhandahållandet av lokalen eller bostaden. I mervärdesskatte­hänseende ska upplåtelsen av parkeringsplatsen beskattas på samma sätt som uthyrningen av lokalen eller bostaden. För att det ska vara fråga om en sådan nära anknytning krävs dels att parkeringsplatserna och lokalen eller bostaden hyrs ut av samma hyresvärd, dels att parkeringsplatserna finns i samma fastighetskomplex eller annars ligger i nära anslutning till lokalen eller bostaden. Det saknar betydelse om det rör sig om en bestämd parkeringsruta eller en rättighet att utnyttja en viss parkeringsanläggning utan att en bestämd parkeringsruta är reserverad.

Upplåtelse till andrahandshyresgäst

Enligt Skatteverket är uthyrning av en parkeringsplats inte underordnad bostadsupplåtelsen när en andrahandshyresgäst hyr parkeringsplats direkt från fastighetsägaren. Kravet på avtal mellan samma parter är inte uppfyllt i detta fall.

Motsvarande gäller i de fall en fastighetsägare har tecknat bostadshyreskontrakt med en person men kontrakt för parkeringsplats med annan person boende i samma lägenhet.

Upplåtelse till andra än boende

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt två förhandsbesked och kommit fram till att en bostadsrätts­förening ska vara skyldig att betala mervärdesskatt för uthyrning av garageplatser (parkeringsplatser) till andra än föreningens lägenhets­innehavare. Uthyrningen var en sådan upplåtelse som är skattepliktig enligt ML. Uthyrningen ansågs även vara en ekonomisk verksamhet som ledde till betalnings­skyldighet för mervärdesskatt för föreningen (RÅ 2003 ref. 80 och RÅ 2006 not. 53).

Skatterättsnämndens hänvisade i målet RÅ 2003 ref. 80 till en dom i EU-domstolen, 173/88, Morten Henriksen. För att upplåtelse av parkeringsplatser till boende ska vara undantagna från skatteplikt måste

• dels parkeringsplatsen och fastigheten ingå i ett enda fastighetskomplex
• dels en och samma hyresvärd stå för både parkeringsupplåtelsen och bostadsupplåtelsen.

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och gjort motsvarande bedömning som i målen RÅ 2003 ref. 80 och RÅ 2006 not. 53 för ett kommanditbolags uthyrning av parkeringsplatser till andra än boende i fastigheten (RÅ 2006 not. 54).

Skatterättsnämnden har ansett att en bostadsrättsförenings uthyrning av parkeringsplatser i föreningens fastighet till andra än innehavare av bostadslägenhet i fastigheten är en skattepliktig upplåtelse av parkeringsplatser (jfr RÅ 2003 ref. 80). De omständigheter som gällde gemensam förvaltning m.m. som föreningen åberopat förändrade inte bedömningen. Föreningen ansågs därför skyldig att betala mervärdesskatt för upplåtelserna (SRN 2007-05-25).

Enligt Skatteverket gäller bedömningen i dessa förhandsbesked även när en fastighetsägare upplåter parkeringsplats till någon som är anställd hos den som hyr en verksamhetslokal av fastighetsägaren. I ett sådant fall är upplåtelsen av parkeringsplatsen därmed inte underordnad fastighetsägarens uthyrning av verksamhetslokalen.

Samfällighetsförenings upplåtelse av parkeringsplatser

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskeds­ärende ansett att en samfällighets­förenings uthyrning av garageplatser till boende i delägarfastigheterna är en skattepliktig upplåtelse. Som skäl angavs bl.a. att föreningens uthyrning av parkeringsplatser inte är underordnad någon annan av föreningen gjord fastighetsupplåtelse och ska därför bedömas självständigt (HFD 2011 not. 75).

Skatteplikten gäller i flera led

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att upplåtelse av en markanläggning eller en byggnad som är anpassad för parkering till någon som i sin tur hyr ut parkeringsplatser inte är undantagen från skatteplikt. En sådan upplåtelse är skattepliktig i samtliga led (HFD 2018 ref. 40).

Konkurrensregel vid kommunernas parkeringsverksamhet

Skatteverket anser att kommunernas parkeringsverksamhet ska mervärdesbeskattas på grund av konkurrensregeln i 4 kap. 5 § ML. Detta eftersom parkeringsverksamhet bedrivs i konkurrens med annan parkeringsverksamhet bedriven på tomtmark eller i parkeringshus (Skatteverkets ställningstagande Myndigheter och begreppet ekonomisk verksamhet).

Rättsfall: kommunal parkeringsverksamhet

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och ansett att en kommuns gatuparkerings­verksamhet är skattepliktig. Som skäl angav domstolen att det finns ett samband mellan prissättningen i en kommuns gatuparkerings­verksamhet och prissättningen i övrig parkerings­verksamhet på tomtmark och i parkeringshus som både kommuner och privata aktörer bedriver. Den konkurrenspåverkan som på det sättet kan komma att uppstå är tillräckligt stor för att konkurrensregeln ska tillämpas (RÅ 2010 ref. 3).

P-böter

Felparkeringsavgifter och kontrollavgifter, som fastighetsägaren tar ut av bilister som har felparkerat eller inte betalt aktuell parkeringsavgift, är transaktioner som inte omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Detsamma gäller om marken för parkeringsverksamheten är utarrenderad. Den som felparkerat kan inte anses ha beställt någon vara eller tjänst. Det är med andra ord fråga om en sanktionsavgift och inte en ersättning för en tillhandahållen tjänst.

EU-domstolen har ansett att kontrollavgifter som ett privaträttsligt bolag som driver privata parkeringsplatser tar ut för det fall att bilister inte iakttar de allmänna villkoren för användande av dessa parkeringsplatser utgör betalning för en tjänst som tillhandahållits mot ersättning (C-90/20, Apcoa Parking). Skatteverket analyserar för närvarande domen framför allt med hänsyn till den tidigare praxis som finns på området.

Rättsfall: bevaknings- och kontrollavgifts­verksamhet

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och uttalat att ett parkeringsföretags verksamhet som gäller bevakning och kontrollavgifter hade en sådan naturlig anknytning till den övriga verksamheten att fråga var om en enda verksamhet, en parkeringsverksamhet. Parkerings­företagets avdragsrätt för ingående skatt skulle därför inte begränsas på grund av kontrollavgifter som företaget får in. Domstolen anmärkte i målet att frågan om kontrollavgifternas behandling i skatteplikts­hänseende inte var föremål för prövning (RÅ 1996 not. 281).

Utfallet i domen berodde på att domstolen ansåg att parkeringsföretaget bedrev parkeringsverksamhet i eget namn. Skatteverket anser att utgångspunkten för bedömning av vilken verksamhet som bedrivs ska vara det som parterna kommit överens om i avtalen. Se vidare om förvaltning och nollavtal nedan.

Förvaltning och nollavtal

Det förekommer att företag avtalar med en fastighetsägare att för fastighetsägarens räkning sköta och förvalta parkerings- och garageområden. I sådana fall är det fortfarande fastighetsägaren som bedriver parkeringsverksamheten. Som enda ersättning för förvaltningsuppdraget får företaget behålla kontrollavgifter som det fått in, s.k. nollavtal. Företaget tillhandahåller skattepliktiga förvaltningstjänster åt fastighetsägaren och ska beskattas oavsett att hela ersättningen består av kontrollavgifterna.

Innebörden av ett s.k. nollavtal är att det inte betalas någon ersättning direkt av fastighetsägaren. Det utväxlas alltså inte någon ersättning mellan fastighetsägaren och företaget. Trots det ska avräkning göras i en faktura gentemot fastighetsägaren. Av denna faktura ska även mervärdesskatte­beloppet framgå. En fastighetsägare vars uthyrning omfattas av bestämmelserna om frivillig beskattning för fastighetsupplåtelser kan i princip ha avdragsrätt för nämnda mervärdesskattebelopp till den del fastighetsägaren ska betala mervärdesskatt för verksamheten.

För den enskilde bilisten som betalar en kontrollavgift ingår inte någon mervärdesskatt i avgiften annat än som en kostnadskomponent. Det finns alltså ingen ingående skatt för bilisten i sådana fall.

Exempel: faktura vid nollavtal

En faktura från det förvaltande företaget till fastighetsägaren skulle kunna se ut enligt följande.

Förvaltning m.m. av parkeringsplatser 200 000 kr

Mervärdesskatt 25 % + 50 000 kr

Totalt 250 000 kr

Avgår för perioden uppburna kontrollavgifter 250 000 kr

Att betala 0 kr

Rättsfall: skötsel av parkeringsområde

Kammarrätten har bedömt att den del av ersättningen som motsvarar de kontrollavgifter som ett bolag får för utförda tjänster åt två markägande bolag avser förvaltning av dessa bolags bedrivna parkeringsverksamheter. Mervärdesskatt ska därför redovisas på denna ersättning. Skatteverket delar kammarrättens bedömning. Av upprättade avtal går inte att utläsa att markägarna hyr ut marken till bolaget på så sätt att bolaget övertar rätten att självständigt bedriva parkeringsverksamhet. Däremot framgår av avtalen att bolaget anlitats för att sköta parkeringsområden (övervakning, hantering och service av p-automaterna m.m.) åt markägarna (KRNG 2008-12-09, mål nr 6276-06). Högsta förvaltningsdomstolen meddelade inte prövningstillstånd.

Båtar

Det är skattepliktigt att upplåta båtplatser i en marina för fritidsbåtar. Även uthyrning av uppläggningsplatser för båtar på land är en skattepliktig transaktion (C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn och RÅ 2007 ref. 13).

Det förekommer att båtplatsupplåtare i samband med båtplatsen också upplåter rätten att disponera en byggnad, exempelvis en sjöbod. I dessa fall bör en uppdelning av ersättningen göras för att skilja den skattefria upplåtelsen av sjöboden från den skattepliktiga upplåtelsen av båtplatsen.

Vid upplåtelse av en sommarstuga eller liknande där enstaka båtplats ingår i hyran behöver dock inte båtplatsen lyftas ur och beskattas eftersom den anses vara ett underordnat led i den skattefria stugupplåtelsen.

Om en ideell förening är frikallad från inkomstskatt, genom att den uppfyller villkoren för en skattebefriad verksamhet enligt 7 kap. 3 § IL, räknas verksamheten inte som en ekonomisk verksamhet (4 kap. 6 § ML). Skatteverket anser att en sådan ideell förening inte är en beskattningsbar person. Föreningen är därmed inte betalningsskyldig för mervärdesskatt för egna leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som görs i verksamheten. Det innebär att ideella föreningar som är frikallade från inkomstskatt inte ska ta ut mervärdesskatt när de hyr ut förtöjningsplatser och uppläggningsplatser till medlemmar, eftersom de inte bedriver någon ekonomisk verksamhet.

Rättsfall: upplåtelse av båtuppläggningsplatser

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende funnit att ett bolag är skyldigt att betala mervärdesskatt för upplåtelse av båtuppläggningsplatser. Efter att ha hänvisat till EU-domen i mål C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn gjorde domstolen bedömningen att tillhandahållandet är skattepliktigt (RÅ 2007 ref. 13).

Rättsfall: upplåtelse av markområde för båtuppläggningsplatser

En kommun har upplåtit markområde för uppläggning av fritidsbåtar och en hamnanläggning för förtöjning av båtarna. I upplåtelsen ingår vissa anläggningar, t.ex. kajanläggningar och ramper. Upplåtelsen sker till båtklubbarna som i sin tur upplåter platserna för parkering.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende funnit att kommunens upplåtelser av markområden respektive hamnanläggningar utgör tillhandahållanden av separata tjänster (HFD 2017-03-14, mål nr 5304-16). Skatterättsnämnden ansåg vid en förnyad bedömning att kommunens upplåtelser av markområden respektive hamnanläggningar omfattades av skatteplikt enligt 10 kap. 36 § första stycket 5 ML (SRN dnr 8-17/I). Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det överklagats. Domstolen fann alltså att kommunens upplåtelser av markområden omfattades av skatteplikt enligt 10 kap. 36 § första stycket 5 ML (HFD 2018 ref. 40).

Husvagnar

Upplåtelse av plats enbart för uppställning av husvagnar som vinteruppställning omfattas av skatteplikt. Jämför EU-domstolens domar i målen C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn och 173/88 Morten Henriksen.

Hamn och flygplats

Det är skattepliktigt att upplåta en hamn eller en flygplats för fartyg eller luftfartyg.

EU-domstolen har uttalat att bestämmelsen i artikel 135.2 b inte enbart omfattar korttidsupplåtelser (173/88, Morten Henriksen). Skatteplikten gäller alltså för upplåtelse av båtplats i hamn och upplåtelse för flygplan av flygplats och oavsett om det är fråga om korttidsupplåtelse eller upplåtelse på längre tid. Exempelvis är en permanent upplåtelse för flygplan av en hangar skattepliktig på samma sätt som permanent upplåtelse av garageplatser för bilar och husvagnar. Skattesatsen är 25 procent.

Skatteplikten gäller dock inte om upplåtelsen görs för sådana fartyg och luftfartyg vars leverans är undantagen från mervärdesskatt enligt 10 kap. 69 § ML och deras laster (10 kap. 74 § 3 ML). Det rör sig exempelvis om fartyg som används på öppna havet och transporterar passagerare mot betalning och luftfartyg som används av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

Kompletterande information

• Tjänster som avser fartyg eller luftfartyg.