Tredjemansbetalningar

Betalningar från tredje part

I ersättningen ingår inte bara betalningar från kunden, utan också betalningar från en tredje part. Det innebär att även sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten ska ingå i ersättningen (8 kap. 3 § ML och artikel 73 i mervärdesskattedirektivet).

Förhandsbesked: ersättning från region enligt vårdavtal var tredjemansbetalning

Skatterättsnämnden har ansett att ett bolags uppdrag enligt ett vårdavtal med en region inte innebar ett tillhandahållande av tjänster till regionen. Vårdavtalet med regionen innebar i stället att bolaget tillhandahöll patienterna tjänster i form av sjukvård. Betalningen från regionen ansågs vara en tredjemansbetalning (SRN dnr 26-20/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Rättsfall: betalningar i ett lojalitetsprogram var ersättning från tredje part

Enligt EU-domstolen ska betalningar som en samordnare i ett lojalitetsprogram hade lämnat till leverantörer som levererade lojalitetspremier till kunder betraktas som ersättning från en tredje part för en leverans av varor till nämnda kunder eller för tillhandahållande av tjänster till dessa.

Betalningar som en sponsor i ett annat lojalitetsprogram hade lämnat till samordnaren av programmet, som levererade lojalitetspremier till kunder, skulle också betraktas som ersättning. Denna ersättning bestod dels av ersättning betald av tredje part för en leverans av varor till nämnda kunder, dels av ersättning för tjänster som tillhandahållits av samordnaren till denna sponsor (C-53/09 och C-55/09, Loyalty Management UK).

Bidrag direkt kopplade till priset

Bidrag som inte är en direkt ersättning för varan eller tjänsten ska trots det ändå ingå i ersättningen under vissa förutsättningar. Det gäller sådana bidrag som har en direkt koppling till priset för varan eller tjänsten (8 kap. 3 § ML och artikel 73 i mervärdesskatte­direktivet).

Dessa fall avser situationer där tre parter är inblandade: säljaren av varan eller tjänsten, köparen av varan eller tjänsten och bidragsgivaren. Om säljaren är skyldig att betala mervärdesskatt för försäljningen till köparen så ingår mervärdesskatt i hela den ersättning som säljaren får från köparen och bidragsgivaren. Bidraget som är direkt kopplat till priset ska alltså ingå i ersättningen för varan eller tjänsten. Hela mervärdesskatten ska debiteras köparen. Bidragsgivaren ska inte debiteras någon mervärdesskatt.

Vem som betalar ut bidraget saknar betydelse. Det innebär att även EU-bidrag och bidrag från privatpersoner kan omfattas av denna bestämmelse om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda.

Syftet med att beskatta sådana bidrag är att uppnå en neutralitet i beskattningen och förhindra konkurrenssnedvridningar.

Förutsättningar som ska vara uppfyllda

Med bidrag som är direkt kopplade till priset avses endast sådana bidrag som utgör hela eller del av ersättningen för leveransen av en vara eller tillhandahållandet av en tjänst, d.v.s. bidrag som kan ha en inverkan på priset på varan eller tjänsten. För att bidraget ska vara direkt kopplat till priset krävs dessutom att bidraget betalas till säljaren av en tredje part.

Följande förutsättningar måste vara uppfyllda för att bidraget ska anses direkt kopplat till priset:

• Bidraget ska utbetalas särskilt till bidragsmottagaren för att bidragsmottagaren ska leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en bestämd tjänst.
• Priset på varan eller tjänsten ska i princip fastställas senast när den beskattningsgrundande händelsen inträffar och det ska konstateras att bidragsgivarens åtagande att utbetala bidraget medför en rätt för bidragsmottagaren att få bidraget när mottagaren i egenskap av säljare har genomfört en skattepliktig transaktion.
• Köparen av varan eller tjänsten får en fördel till följd av det bidrag som beviljats bidragsmottagaren (d.v.s. säljaren). Detta eftersom det är nödvändigt att det pris som ska betalas av köparen fastställs på ett sådant sätt att det minskar i proportion till det bidrag som beviljats säljaren av varan eller tjänsten. Bidraget är därmed en omständighet som kan ligga till grund för att fastställa det pris som säljaren begär (C-184/00, Office des produits wallons).

Exempel: beräkning av beskattningsunderlaget

En säljare har avtalat med kunden om en ersättning på 5 000 kronor inklusive mervärdesskatt. Säljaren får även ett bidrag kopplat till priset på 2 000 kronor. Om skattesatsen är 25 procent kan beskattnings­underlaget beräknas till 5 600 kronor ((5 000 kronor + 2 000 kronor) x 0,8). Kunden faktureras 5 000 kronor, varav mervärdesskatt 1 400 kronor (5 600 kronor x 0,25).

Om säljaren istället har avtalat med kunden om en ersättning på 4 000 kronor exklusive mervärdesskatt och får ett bidrag kopplat till priset på 2 000 kronor blir beskattningsunderlaget 6 000 kronor (4 000 kronor + 2 000 kronor). Kunden faktureras 5 500 kronor, varav mervärdesskatt 1 500 kronor (6 000 kronor x 0,25).

Rättsfall: bidraget var direkt kopplat till priset

EU-domstolen har ansett att utbetalningar ur driftsfonder till producent­organisationer ingick i ersättningen för leveransen av varor till organisationernas medlemsproducenter som ett bidrag direkt kopplat till priset på leveransen och som betalas ut av tredje part. I det aktuella fallet fick producent­organisationerna medel ur driftsfonderna för att köpa varor av leverantörer för att leverera dessa varor till sina medlemsproducenter. Medlemsproducenterna fick köpa varorna för ett lägre pris än inköpspriset eftersom priset hade minskats med exakt det belopp som producent­organisationerna fick från driftsfonderna.

Att utbetalningarna i det aktuella fallet räknas som ett bidrag direkt kopplat till priset säkerställer att skatteneutraliteten upprätthålls. Om mervärdesskatten på inköpet av varan skulle minskas i proportion till den andel som finansieras av driftsfonden skulle medlemsproducenten få en lägre beskattning än en medlemsproducent som köper en likvärdig vara utan producent­organisationens medverkan och finansiering från driftsfonden. En sådan skillnad i behandling skulle strida mot principen om skatteneutralitet (de förenade målen C-573/18 C GmbH & Co. KG och C-574/18 C‑eG).

Rättsfall: bidraget var inte direkt kopplat till priset

Enligt EU-domstolen var de bidrag som utbetalas till förädlingsföretag i enlighet med rådets förordning (EG) nr 603/95 om torkat foder inte direkt kopplade till priset på den skattepliktiga transaktionen. Det berodde på att bidragen inte särskilt utbetalats för att förädlingsföretaget skulle tillhandahålla torkat foder till en köpare. Bidragen betalades inte heller ut till förmån för förädlingsföretaget för att det skulle utföra torkningstjänster på uppdrag av en foderproducent. Bidragen skulle därför inte ingå i beskattningsunderlaget (C-463/02, kommissionen mot Sverige).

Rättsfall: ersättningen från ett offentligt organ ingick i beskattningsunderlaget

I ett mål i EU-domstolen hade ett offentligt organ betalat ett belopp till ett bolag som ersättning för tjänster avseende energirådgivning som bolaget tillhandahöll vissa kunder. Eftersom detta belopp var en del av ersättningen för tillhandahållandet av tjänsterna skulle det ingå i beskattningsunderlaget (C-353/00, Keeping Newcastle Warm, punkterna 25–28).

Olika typer av bidrag och tredjemansbetalning

Nedan följer några exempel som belyser frågan om betalningen ska anses vara ett bidrag kopplat till priset alternativt en annan tredjemansbetalning eller om det inte påverkar beskattningsunderlaget.

Bidrag från Trafikverket

Skatteverket anser att stöd till interregional persontrafik som Trafikverket utbetalar till trafikoperatörer efter ett anbudsförfarande av Trafikverket inom ramen för ett nettoavtal inte är ett bidrag direkt kopplat till biljettpriset. Det innebär att trafikoperatören inte ska redovisa mervärdesskatt på utbetalningar som trafikoperatören får från Trafikverket genom ett nettoavtal.

Bidrag från EU:s strukturfonder

Skatteverket anser vad gäller mottagande av bidrag från EU:s strukturfonder att det måste finnas ett klart samband mellan å ena sidan priset för varorna och tjänsterna och å andra sidan det bidrag som fåtts från tredje part för att det ska vara fråga om ett bidrag direkt kopplat till priset. Det innebär att priset på varan eller tjänsten ska fastställas på sådant sätt att det minskar i proportion till det bidrag som beviljats säljaren.

Glasögonbidrag till barn

Regionerna betalar som regel ut bidrag till barn som behöver glasögon, s.k. glasögonbidrag. Även om bidraget är till barnet hanteras bidraget av optikern som säljer glasögonen. Optikern säljer alltså glasögonen till barnet. Regionens bidrag är kopplat till priset och ska ses som en slags tredjemansbetalning. Mervärdesskatt ska tas ut på hela ersättningen för glasögonen, d.v.s. även för den del som betalas genom bidraget från regionen. Det är mottagaren av glasögonen som ska debiteras hela mervärdesskatten.

Apotekens läkemedelsförmånsersättning från regionerna

Läkemedelsförmånen är till för att ge patienter skydd mot höga sammanlagda kostnader och ger patienten rätt till högkostnadsskydd, vilket begränsar patientens kostnad (lag [2002:160] om läkemedels­förmåner m.m.). Detta kan medföra att en patient bara betalar en viss del eller inget av kostnaden till apoteken när apoteken expedierar läkemedel eller andra förmånsberättigade varor till patienten. Regionen betalar mellanskillnaden mellan läkemedlets eller andra förmånsberättigade varors pris och det belopp patienten ska stå för. Den utbetalning som en region gör av den s.k. läkemedels­förmåns­ersättningen till ett apotek för deras expedierande av ett läkemedel eller en annan förmånsberättigad vara till en patient är en tredjemansbetalning. Apoteket har inte levererat eller tillhandahållit något gentemot regionen i dessa fall. Den utbetalning som regionen gör till apoteken med anledning av en sådan leverans till en patient ska därför ingå i beskattnings­underlaget gentemot patienten under förutsättning att apotekets försäljning är skattepliktig. Se även Avdragsrätt vid betalning från tredje man.

Kompletterande information

• Innehållet i en faktura, mervärdesskattebeloppet vid bidrag direkt kopplat till priset.
• Kundförlust när säljaren fått ett bidrag direkt kopplat till priset eller annan tredjemansbetalning.