Ersättningar till utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner

Grundläggande bestämmelser

Utländska experter, forskare och liknande nyckelpersoner beskattas normalt på samma sätt som andra fysiska personer. De beskattas alltså som obegränsat eller begränsat skattskyldiga, med hänsyn till eventuella skatteavtal. Det finns dock speciella regler om skattelättnader för dessa yrkesgrupper.

Vilka omfattas av skattelättnaderna?

Reglerna om skattelättnad har tillkommit för att underlätta rekryteringen av utländska experter på sådan kompetensnivå att det är svårt att rekrytera inom Sverige. De personer som omfattas av skattelättnaderna är

• specialister inom tekniskt avancerad och kunskapsintensiv verksamhet
• högt kvalificerade forskare
• personer i företagsledande ställning eller andra nyckelpersoner (11 kap. 22 § IL).

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en chef för en kommunal förvaltning inte ansetts uppfylla kravet för skattelättnader som specialist eller företagsledare (RÅ 2003 ref. 58). Reglerna om skattelättnader har heller inte tillämpats på en person som ansvarat för handel på valutamarknaden inom en bank (RÅ 2006 ref. 16).

Skattelättnader vid förskottsbetalning

Skatteverket anser att de skattelättnader som finns för utländska nyckelpersoner m.fl. ska tillämpas på ersättning som betalas ut i förskott när ersättningen är hänförlig till arbetet som ska utföras inom tidsgränsen som gäller Forskarskattenämndens beslut. Betalas ett förskott ut till den som är bosatt utomlands ska det tas hänsyn till bestämmelserna om skattelättnader vid beskattning enligt A-SINK eller SINK.

Efterskottsbetalningar till utländska nyckelpersoner m.fl.

Skatteverket anser att lön och andra ersättningar till utländska nyckelpersoner m.fl. som avser treårsperioden men som är disponibla först efter det att denna tidsperiod passerat ska omfattas av de skattelättnader som finns angivna i 11 kap. 23 § IL.

Förenklingsregel: skattelättnad utan prövning

Från och med den 1 januari 2012 har ovanstående regler kompletterats med en förenklingsregel. Denna s.k. beloppsregel innebär att villkoren för den lägre beskattningen alltid ska anses vara uppfyllda om den lön och annan ersättning som arbetstagaren får överstiger två gånger prisbasbeloppet per månad för det kalenderår då arbetet påbörjas (11 kap. 22 § tredje stycket IL).

Det innebär att skattelättnaden ges utan någon prövning av den skattskyldigas kvalifikationer eller av arbetsgivarens associationsform. Den nya förenklande regeln gäller inte om arbetet i Sverige har påbörjats före den 1 januari 2012. Den som inte når upp till den aktuella lönenivån kommer fortfarande ha möjlighet till skattelättnad om kvalifikationskraven i 11 kap. 22 § IL uppfylls.

Rättsfall: om nettolön och skattelättnader

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom (HFD 2014 ref. 76) ansett att för att en person med nettolöneavtal ska ha rätt till skattelättnader bör dennes nettolön uppgå till minst samma belopp som nettolönen för en person som har bruttolöneavtal. Det innebär att man ska ta hänsyn till skattelättnaderna vid prövningen av om en arbetstagare med nettolön har rätt till skattelättnader. Skatteverket har i en kommentar till domen räknat på några exempel för att belysa effekten av domen.

Ersättningar som undantas från beskattning

Om Forskarskattenämnden har godkänt en ansökan om att få omfattas av reglerna undantas följande ersättningar från beskattning:

• 25 procent av lön, arvoden eller liknande ersättningar eller förmåner av arbetet
• ersättning för utgifter som arbetstagaren på grund av vistelsen i Sverige har haft för flyttning till eller från Sverige
• resor mellan Sverige och hemlandet för sig själv och familjemedlemmar, dock högst två resor per person och kalenderår
• avgifter för barns skolgång i grundskola och gymnasieskola eller liknande (11 kap. 23 § IL).

Som lön behandlas även sådana ersättningar i samband med sjukdom som avses i 30 § 1, 2 och 4 samt 42 § under förutsättning att ersättningen helt eller till huvudsaklig del grundar sig på inkomst av arbete (11 kap. 23 § andra stycket IL).

Trots att förskoleklass inte är en del av grundskolan, omfattas den av skolplikten sedan höstterminen 2018 (7 kap. 4 § skollagen). Ersättningar för avgifter för barns skolgång i förskoleklass undantas därför från beskattning precis som avgifter för barns skolgång i grundskola.

Lön som omfattas av skattelättnad ska även under en tillfälligt lagreglerad permitteringsperiod omfattas av skattelättnad (prop. 2011/2012:1).

För övriga inkomster beskattas forskaren enligt vanliga regler.

Rättsfall: utgifter för barns skolgång

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om ersättning för utgifter för barns skolgång utomlands ska undantas från beskattning enligt 11 kap. 23 § 2 IL. Eftersom flytten inte orsakat några sådana utgifter har dessa inte ansetts vara utgifter som arbetstagaren haft på grund av vistelsen i Sverige (RÅ 2004 ref. 85).

Avdrag för kostnader vid förmånsbeskattning

I den mån ersättningen för utgifter överstiger de faktiska kostnaderna, beskattas det överskjutande beloppet som lön. Avdrag för kostnader som täcks av skattefri ersättning medges inte (12 kap. 3 § tredje stycket IL). Bostadsförmåner beskattas, liksom lön och andra förmåner, med 75 procent av förmånsvärdet. Skatteverket anser att avdrag för utgifter för logi ska medges med ett belopp som motsvarar det som tas upp till beskattning, d.v.s. med 75 procent av förmånsvärdet. Detta under förutsättning att övriga villkor för avdrag är uppfyllda.

Kan ersättningen beskattas enligt SINK?

Se vidare under avsnittet gällande SINK – lön och annan ersättning för arbete.

Se även rättsfallskommentaren gällande domen från HFD 2017 ref 16, avseende skattelättnader tillämpliga på en begränsat skattskyldig persons tjänsteinkomster om denne begär att vara skattskyldig enligt inkomstskattelagen.

Tidsbegränsning för vistelsen i Sverige

En förutsättning för att kunna omfattas av reglerna är att det är fråga om utländska medborgare som inte varit bosatta eller stadigvarande vistats i Sverige någon gång under de fem kalenderår som föregår det kalenderår då arbetet påbörjades i Sverige. Perioden för så kallad expertskatt har förlängts från tre år till fem år. Perioden gäller högst fem år räknat från den dag vistelsen i Sverige påbörjades. Den nya regeln gäller from 1 januari 2021. Den nya bestämmelsen tillämpas för första gången för vistelser i Sverige som påbörjas efter den 31 maj 2020. Om vistelsen i Sverige påbörjas efter den 31 maj 2020 och skattelättnad har beviljats före den 1 januari 2021 får beslutets giltighetstid efter ansökan förlängas till att avse fem år från ankomsten till Sverige. Skatteverket anser att om en person som fått ett beslut om skattelättnad stannar kvar i Sverige efter femårstidens utgång ska tidigare års taxeringar inte omprövas alternativt eftertaxeras.

Rättsfall: ersättningar efter de tre första åren

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast vad som gäller för de ersättningar som betalas ut efter treårsperiodens utgång. Skattelättnaderna har ansetts omfatta bonusersättningar till den del ersättningen kan hänföras till arbete som utförts under treårsperioden. Detta gäller även om den anställde fått ersättningen först efter periodens utgång (RÅ 2006 ref. 29).

Rättsfall: ersättningen överstiger två prisbasbelopp per månad de två första åren av anställningsperioden, men inte för tiden därefter

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att skattelättnader enligt beloppsregeln inte kan beviljas om ersättningen inte överstiger två prisbasbelopp under hela perioden som skattelättnader kan beviljas för (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2018 ref 19; skattelättnader för utländska nyckelpersoner enligt beloppsregeln medges inte eftersom ersättningen inte överstiger ersättningsnivån under de tre första åren av anställningen).

Krav på arbetsgivaren

Arbetsgivaren ska vara hemmahörande i Sverige eller vara ett utländskt företag med fast driftställe här, t.ex. en filial. Lönen ska betalas av arbetsgivaren.

Rättsfall: ersättning utbetald av utländskt koncernbolag för arbete utfört i Sverige ska beaktas vid bedömning av beloppsgränsen

Högsta förvaltningsdomstolen anser i HFD 2021 ref. 60 att ersättning som betalats ut av ett utländskt koncernbolag ska beaktas när det ska avgöras om beloppsregeln är uppfylld vid beviljande av expertskatt. Detta gäller oavsett om det utländska bolaget har fast driftställe i Sverige eller inte. Domstolen anser att ersättningen i sin helhet avser arbete som utförs i Sverige för svenskt bolags räkning. Den del som betalas ut av det utländska koncernbolaget ska därför beaktas vid bedömningen av om beloppsgränsen är uppnådd. Det är därvid tillräckligt att konstatera att om ersättningen kostnadsförts och belastat det svenska bolagets resultat på det sätt som framgår av domen ska ersättningen beaktas (Skatteverkets rättsfallskommentar om ersättning utbetald av utländskt koncernbolag vid prövning av beloppsregeln).

Domen gäller endast bedömningen av beloppsgränsen för skattelättnaden. Av beslutet från Forskarskattenämnden framgår vilken arbetsgivares ersättningar som omfattas av skattelättnaden.

Ansökan och beslut

För att tillämpa bestämmelserna krävs att det finns ett beslut om skattelättnad från Forskarskattenämnden (11 kap. 23 a § IL). Ansökan till nämnden får göras av experten själv eller dennes arbetsgivare. Ansökan ska göras senast tre månader från det att experten påbörjat sitt arbete i Sverige.

Av nämndens beslut ska det framgå vilken tid som beslutet gäller för. Beslutet får överklagas till en allmän förvaltningsdomstol av arbetsgivaren, arbetstagaren eller Skatteverket. För prövning i kammarrätten krävs prövningstillstånd enligt lag (1999:1305) om Forskarskattenämnden.

Rättsfall: fråga om ansökan om skattelättnader hade kommit in i rätt tid

Högsta förvaltningsdomstolen har i mål nr 2637-21 (HFD 2022 not. 25) klargjort att vid prövning om en ansökan om skattelättnader har kommit in i rätt tid enligt 6 § andra stycket lagen (1999:1305) om Forskarskattenämnden ska inte beaktas andra arbeten än det som ansökan faktiskt gäller (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 2637-21, Fråga om ansökan om skattelättnader hade kommit in i rätt tid).

Rättsfall: ny ansökan och nytt beslut vid arbetsgivarbyte

Kammarrättens bedömning (KRNS 2013-12-03, mål nr 4885-13) innebär att vid ett arbetsgivarbyte finns ett formellt krav på en ny ansökan och ett nytt beslut från Forskarskattenämnden för att rätt till skattelättnad ska föreligga.