Arbetsgivare med en avsättning i balansräkningen

Underlaget för avkastningsskatten beräknas i två steg

För en arbetsgivare med en avsättning i balansräkningen beräknas underlaget för avkastningsskatt i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag och därefter ett skatteunderlag (3 § AvPL).

Beskattningsåret är detsamma som räkenskapsåret

Begreppet beskattningsår i avkastningsskattelagen har samma innebörd som i inkomstskattelagen (12 § AvPL). För en arbetsgivare med en avsättning i balansräkningen innebär det att beskattningsåret alltid är detsamma som räkenskapsåret (1 kap. 13 och 15 §§ IL samt 12 § tredje stycket AvPL).

Kapitalunderlag

Kapitalunderlaget motsvaras av den avsättning som redovisas i balansräkningen vid beskattningsårets ingång och som avser pensionsutfästelser som är avdragsgilla. (3 a § fjärde stycket AvPL). Det innebär att om den redovisade avsättningen både består av avdragsgilla och inte avdragsgilla belopp, beräknas kapitalunderlaget enbart på den avdragsgilla delen av avsättningen.

En arbetsgivare som inte är skattskyldig till inkomstskatt ska beräkna kapitalunderlaget genom att göra en hypotetisk beräkning av hur stor del av avsättningen som skulle ha varit avdragsgill om arbetsgivaren hade varit skattskyldig till inkomstskatt (RÅ 1999 ref. 1).

När ska en arbetsgivare beräkna kapitalunderlaget i två delar?

En arbetsgivare med en avsättning i balansräkningen ska redovisa kapitalunderlaget i två delar om

• arbetsgivaren har övertagit en annan arbetsgivares avsättning för pensionsutfästelser genom en kvalificerad fusion och
• arbetsgivarna har beskattningsår som startar vid olika tidpunkter.

Skatteverkets uppfattning är att den övertagande arbetsgivaren inträder i den överlåtande arbetsgivarens skattemässiga situation vid en kvalificerad fusion. Att arbetsgivaren måste beräkna kapitalunderlaget i två delar – en del som avser den ”egna” avsättningen och en del som avser den avsättning som övertagits genom fusionen – beror på att kapitalunderlaget ligger till grund för skatteunderlaget och om den övertagande arbetsgivaren inte har samma beskattningsår som den överlåtande arbetsgivaren måste en jämkning av skattesatsen ske för beskattningsår som inte är 12 månader. Det är dock inte möjligt att jämka skattesatsen i inkomstdeklarationen, utan i stället jämkas skatteunderlaget som i sin tur beräknas på kapitalunderlaget. Enligt Skatteverket utgörs beskattningsåret för den övertagna verksamheten av tiden från ingången av räkenskapsåret för det överlåtande företaget till utgången av räkenskapsåret för det övertagande företaget.

Om arbetsgivarnas beskattningsår påbörjas under olika kalenderår kan det även bli fråga om att tillämpa olika statslåneräntor. Arbetsgivaren måste även av detta skäl beräkna kapitalunderlaget i två delar eftersom den statslåneränta som används vid beräkningen av skatteunderlaget styrs av vilket kalenderår som arbetsgivarens beskattningsår påbörjades.

Se även när en arbetsgivare ska beräkna två skatteunderlag och exemplet när arbetsgivarna vid en kvalificerad fusion har olika beskattningsår.

Skatteunderlag

Skatteunderlaget är en schablonmässig avkastning på kapitalunderlaget (prop. 1992/93:187 s. 162). Skatteunderlaget beräknas genom att multiplicera kapitalunderlaget med den genomsnittliga statslåneräntan kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Skatteunderlaget ska som lägst beräknas till 0,5 procent av kapitalunderlaget. Det innebär att om den genomsnittliga statslåneräntan är lägre än 0,5 procent ska skatteunderlaget i stället beräknas till 0,5 procent av kapitalunderlaget (3 d § första stycket AvPL).

Skatteunderlaget avrundas nedåt till helt hundratal kronor (3 d § fjärde stycket AvPL).

Exempel: beskattningsåret avgör statslåneräntan

En arbetsgivare som har kalenderår som räkenskapsår ska för beskattningsåret 2023 använda den genomsnittliga statslåneräntan under 2022 vid beräkningen av skatteunderlaget. Den genomsnittliga statslåneräntan för 2022 är 1,46 procent.

En arbetsgivare som har ett räkenskapsår 1/7 2022–30/6 2023 ska för beskattningsåret använda den genomsnittliga statslåneräntan under 2021 vid beräkningen av skatteunderlaget. Eftersom den genomsnittliga statslåneräntan för 2021 understiger 0,5 procent ska skatteunderlaget i stället beräknas till 0,5 procent av kapitalunderlaget. Den genomsnittliga statslåneräntan för 2021 är 0,16 procent.

När ska en arbetsgivare beräkna två skatteunderlag?

Om en arbetsgivare ska beräkna kapitalunderlaget i två delar ska arbetsgivaren även beräkna två skatteunderlag. Enligt Skatteverkets uppfattning inträder den övertagande arbetsgivaren i den överlåtande arbetsgivarens skattemässiga situation vid en kvalificerad fusion. I det fall den övertagande arbetsgivaren inte har samma beskattningsår som den överlåtande arbetsgivaren måste en jämkning av skattesatsen ske för det beskattningsår som inte är 12 månader. Det är dock inte möjligt att jämka skattesatsen i inkomstdeklarationen, utan i stället jämkas skatteunderlaget. Det kan också innebära att arbetsgivaren vid beräkningarna måste använda olika statslåneräntor eftersom skatteunderlagen ska beräknas utifrån arbetsgivarens egna beskattningsår respektive det övertagande företagets beskattningsår.

Exempel: olika beskattningsår vid en kvalificerad fusion

Arbetsgivare A (det övertagande företaget) har kalenderår som räkenskapsår. Arbetsgivare B (det överlåtande företaget) har räkenskapsår 1 juli – 30 juni. Den kvalificerade fusionen genomförs den 1 mars 2023. Beskattningsåret för den övertagna verksamheten blir 1 juli 2022 – 31 december 2023.

Kapitalunderlaget för A:s ”egna” avsättningen är 10 000 000 kr. Kapitalunderlaget för den genom fusionen övertagna avsättningen är också 10 000 000 kr.

Då A har kalenderår som räkenskapsår ska för beskattningsåret 2023 den genomsnittliga statslåneräntan för 2022 (1,46 procent) användas vid beräkningen av skatteunderlaget för den ”egna” avsättningen. Skatteunderlaget för denna del beräknas till 146 000 kr (0,0146 x 10 000 000 kr).

Då beskattningsåret för den övertagna verksamheten påbörjades den 1 juli 2022 ska den genomsnittliga statslåneräntan för 2021 (0,16 procent) användas vid beräkningen av skatteunderlaget för den ”övertagna” avsättningen. Men eftersom den genomsnittliga statslåneräntan för 2021 understiger 0,5 procent ska skatteunderlaget i stället beräknas till 0,5 procent av kapitalunderlaget. Den avsättning som övertagits genom fusionen ska även jämkas eftersom beskattningsåret för den övertagna verksamheten är 18 månader. Skatteunderlaget för den ”övertagna” avsättningen beräknas till 75 000 kr (0,005 x 10 000 000 kr x 18/12). Skatteunderlag att deklarera blir 221 000 kr (146 000 kr + 75 000 kr).