Vad ingår i beskattningsunderlaget?

Allmänt om bestämmelserna

Beskattningsunderlaget är det värde på vilket mervärdesskatt ska beräknas. Beskattningsunderlaget vid omsättning beräknas med utgångspunkt från ersättningen. I beskattningsunderlaget ska ingå skatter och avgifter utom mervärdesskatt (7 kap. 2 § första stycket ML, artikel 73 och 78 första stycket a mervärdesskattedirektivet). Exempel på sådana skatter och avgifter är fastighetsskatt, trängselskatt, punktskatt och tull.

Bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som säljaren tar ut av köparen ska också ingå i beskattningsunderlaget (7 kap. 2 § första stycket ML, artikel 78 första stycket b mervärdesskattedirektivet). I underlaget ska även rese- och traktamentsersättningar ingå.

Det innebär att alla kostnadselement som köparen ska betala, utom ränta och mervärdesskatt, ska ingå i beskattningsunderlaget.

Exempel: trängselskatt ska ingå

Trängselskatten är ett kostnadselement i snickarens verksamhet som snickaren, tillsammans med övriga kostnader, vill ha ersättning för från kunden. Samtliga poster ska därmed ingå i beskattningsunderlaget för snickeritjänsten.

Exempel: trängselskatt vid kortidsuthyrning av bil

Ett biluthyrningsföretag som hyr ut en bil på kortare tid än ett år är ägare till bilen och därmed skattskyldig för eventuell trängselskatt (8 § lag [2004:629] om trängselskatt och 3 § lag [2019:370] om fordons registrering och användning). Trängselskatten är i dessa fall en kostnadskomponent i biluthyrningsföretagets verksamhet som denne vill få ersättning för från hyrestagaren. När biluthyrningsföretaget tar ut en ersättning av hyrestagaren för trängselskatt ska ersättningen ingå i beskattningsunderlaget för uthyrningstjänsten.

Exempel: verktyg för tillverkning av varor

Ett bolag ska enligt avtal med en kund tillverka och leverera en viss mängd av en specifik vara till kunden. Bolaget har kostnader för framtagning av ett verktyg som krävs för tillverkningen. Enligt avtalet ska kunden betala hela kostnaden för verktyget innan varorna börjar levereras. Verktyget kommer inte att levereras till kunden.

Verktyget utgör en kostnadskomponent vid tillverkningen av varorna. Kostnaden som faktureras kunden ska ingå i beskattningsunderlaget för varorna och ska ses som ett förskott för dessa.

Avgifter

Avgifter ska ingå i beskattningsunderlaget (7 kap. 2 § första stycket ML, artikel 78 första stycket a i mervärdesskattedirektivet). För att en avgift ska ingå i beskattningsunderlaget krävs det att avgiften har ett direkt samband med försäljningen. Ett sådant direkt samband förutsätter att den avgiftsgrundande händelsen sammanfaller med den beskattningsbara händelsen (C-256/14, Lisboagàs GDL, punkt 29).

Kredit- och betalkortsavgifter

Kredit- och betalkortsavgifter ska ingå i beskattningsunderlaget för såld vara eller tjänst om det totala pris som köparen ska betala inte påverkas av hur betalningen görs (artikel 42 rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011). Skatteverket anser att detta gäller även om priset för varan eller tjänsten är högre på grund av att betalningen görs med kort.

Inkassoavgifter

Inkassoavgifter som en gäldenär på grund av betalningsförsummelse ska betala till borgenären för dennes kostnader för att få betalning ska inte ingå i det ursprungliga beskattningsunderlaget för den sålda varan eller tjänsten. Inkassoavgiften kan inte heller ses som en ersättning för någon annan tjänst. En sådan betalning är i stället närmast av skadestånds- eller sanktionskaraktär gentemot gäldenären (prop. 1993/94:99 s. 194).

Skatteverket anser att samma bedömning gäller hela kedjan av åtgärder från betalningspåminnelse till rättegångskostnader. Detta gäller oavsett om borgenären själv gör olika åtgärder för att få betalning eller om ombud anlitas.

Rättsfall: frekvensavgifter

Den som har tillstånd enligt lagen (2003:389) om elektronisk kommunikation att på vissa frekvenser använda radiosändare är skyldig att betala en frekvensavgift till Post- och Telestyrelsen. Frekvensavgiften är en utgift i verksamheten för den som fått tillståndet. Avgiften ska därför ingå i beskattningsunderlaget för den tillhandahållna sändningstjänsten (RÅ 2007 not. 105).

Rättsfall: registreringsavgift för fordon

Den registreringsavgift för fordon som säljaren av fordonet hade betalat före leveransen skulle inte ingå i beskattningsunderlaget för fordonet. Säljaren var visserligen ansvarig gentemot de behöriga myndigheterna för att avgiften betalades, men det var den kund som köpte fordonet som var avgiftsskyldig eftersom säljaren sedan krävde tillbaka det utlagda beloppet av kunden. Avgiften skulle inte betraktas som en sådan avgift som enligt artikel 78 i mervärdesskattedirektivet ska ingå i beskattningsunderlaget. Avgiften skulle i stället betraktas som ersättning för de utlägg som säljaren hade haft i kundens namn och för dennes räkning (C-98/05, De Danske Bilimportörer).

Bikostnader

Bikostnader som säljaren tar ut av köparen ska ingå i beskattningsunderlaget. Det är fråga om kostnader som är direkt hänförliga till den specifika försäljningen av en vara eller en tjänst. Bikostnader är således underordnade kostnadselement till den specifika försäljningen som de hänförs till. Om en bikostnad, exempelvis en transportkostnad, tas ut vid försäljning av varor med olika skattesatser ska beskattningsunderlaget för transportkostnaden fördelas proportionellt på beskattningsunderlaget för respektive vara.

Exempel på bikostnader är provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader (7 kap. 2 § första stycket ML, artikel 78 första stycket led b i mervärdesskattedirektivet).

Läs även om när en transaktion som innefattar olika varor och/eller tjänster ska ses som ett enda tillhandahållande.

Ränta

Ränta ska inte räknas in i beskattningsunderlaget. Detta gäller under förutsättning att räntan är baserad på ett skuldförhållande. Normalt krävs därför att det finns en kapitalskuld. En omständighet som också talar för att det är en ränta är att köparen frigörs från betalningsskyldigheten för räntan om skulden betalas i förtid.

Dröjsmålsränta och ränta vid avbetalningsförsäljning ska inte räknas in i beskattningsunderlaget.

Ränta vid hyresköp

Ränta som betalas under hyrestiden vid hyresköp ska ingå i beskattningsunderlaget för uthyrningen. Räntan är inte baserad på en skuld till uthyraren utan är en direkt ersättning för uthyrningstjänsten (jämför prop. 2002/03:5, s. 108).

Samfällighetsförenings beskattningsunderlag

Skatteverket anser att samfällighetsföreningar som fortlöpande förvaltar gemensamhetsanläggningar mot ersättning bedriver en självständig ekonomisk verksamhet och att tillhandahållandet utgör omsättning. Under förutsättning att samfällighetsföreningen inte omfattas av reglerna om skattebefrielse för företag med liten omsättning ska föreningen ta ut mervärdesskatt (Skatteverkets ställningstagande Samfällighetsföreningars tillhandahållanden till medlemmar).

Beskattningsunderlaget utgörs av de ersättningar medlemmarna betalar, till exempel:

• separata betalningar som görs av medlemmen för föreningens förvaltning
• betalningar för varor och tjänster som föreningen köper in och säljer vidare till medlem
• de totala uttaxerade beloppen enligt debiteringslängden. Med uttaxerade belopp menas de medel som behövs från medlemmarna i en samfällighetsförening och som bestäms i den budget som beslutas på årsstämman. Debiteringslängden visar hur stor andel av samfällighetens kostnader som tillhör varje fastighet och den bestäms av Lantmäteriet.

Hur betalningen från medlemmarna benämns eller bokförs påverkar inte bedömningen av vilka belopp som ska ingå i beskattningsunderlaget. Det innebär att även om föreningen kallar betalningen för något slags bidrag ska beloppet ingå i beskattningsunderlaget.

Beräkning av beskattningsunderlaget

Beskattningsunderlaget vid försäljning av en vara eller en tjänst beräknas med utgångspunkt från ersättningen. Mervärdesskatt ska inte ingå i beskattningsunderlaget.

Om ersättningen innehåller mervärdesskatt bestäms beskattningsunderlaget genom att ersättningen minskas med

• 20 procent när skattesatsen är 25 procent
• 10,71 procent när skattesatsen är 12 procent
• 5,66 procent när skattesatsen är 6 procent.

Exempel: beräkning av beskattningsunderlag

Ett företag säljer en dator för 12 000 kr inklusive mervärdesskatt. Beskattningsunderlaget bestäms på följande sätt:

Öresavrundning

Om beräkningen av beskattningsunderlaget och mervärdesskatten resulterar i ören ska det inte göras någon avrundning av dessa belopp till hela krontal.

Beskattningsunderlaget och mervärdesskatten ska beräknas före eventuell avrundning enligt avrundningslagen. Sådan avrundning ska alltså inte påverka det beräknade beskattningsunderlaget eller mervärdesskattebeloppet. En förutsättning är att säljaren kan visa att öresavrundningen har gjorts i enlighet med avrundningslagen. Det kan säljaren till exempel visa genom att i sina räkenskaper ha underlag där ersättningen innan översavrundningen framgår. Ett sådant underlag kan vara en faktura eller kvitto där det framgår att öresavrundningen är en särskild post.

Om säljaren inte kan visa att öresavrundning har gjorts på ersättningen i enlighet med avrundningslagen, ska mervärdesskatten beräknas på det faktiska belopp som säljaren har fått i betalning. Då är nämligen ersättningen det belopp som säljaren faktiskt har fått i betalning. Så kan vara fallet om det exempelvis av kvittot endast framgår det faktiskt betalda beloppet och tillämplig skattesats (Skatteverkets ställningstagande Beräkning av mervärdesskatt vid öresavrundning).