Säljaren saknar etablering inom landet

Vem anses vara en beskattningsbar person som saknar etablering i landet

Att ett företag saknar etablering har betydelse vid bedömningen av vem som är betalningsskyldig för en beskattningsbar transaktion som är gjord inom landet.

En beskattningsbar person saknar etablering i landet om denne varken har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. En beskattningsbar person som saknar etablering inom landet kan vara antingen en fysisk eller juridisk person. Det saknar betydelse vilken nationalitet eller medborgarskap företagaren har.

När man ska avgöra vem som är betalningsskyldig för en viss beskattningsbar transaktion är begreppet ”beskattningsbar person som saknar etablering” vidare än vad som framgår av de allmänna reglerna. Även den som har ett fast etableringsställe i Sverige kan anses utgöra en beskattningsbar person som saknar etablering i landet om den beskattningsbara transaktionen görs utan medverkan av det svenska fasta etableringsstället (16 kap. 4 § ML).

En beskattningsbar person som har ett fast etableringsställe i Sverige kan alltså ändå anses utgöra en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet om båda punkterna nedan är uppfyllda (16 kap. 4 § ML):

• Den beskattningsbara personen ska utföra en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster inom landet.
• Leveransen eller tillhandahållandet ska ske utan medverkan av det svenska etableringsstället.

Bestämmelserna motsvaras av artikel 192a i mervärdesskattedirektivet.

I artiklarna 53 och 54 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 har tillämpningen av artikel 192a i mervärdesskattedirektivet förtydligats.

Bedömning av vad som är utan medverkan

Med begreppet utan medverkan avses att det fasta etableringsstället i Sverige inte deltar i fullgörandet av den leverans eller det tillhandahållandesom etableringen utanför Sverige gör till den svenska köparen. För att det svenska etableringsstället ska anses ha medverkat ska medverkan ske i något av följande fall:

• Medverkan före fullgörandet av leveransen eller tillhandahållandet.
• Medverkan under fullgörandet av leveransen eller tillhandahållandet.

En leverans eller ett tillhandahållande kan anses ske utan medverkan av det fasta etableringsstället här i Sverige även om avtalet innehåller förpliktelser om eventuella framtida prestationer t.ex. garantiåtaganden, d.v.s. medverkan efter fullgörandet av leveransen eller tillhandahållandet.

Det fasta etableringsstället i Sverige har inte medverkat vid fullgörandet i de fall det fasta etableringsställets resurser enbart används för administrativa stöduppgifter, t.ex. bokföring, fakturering och indrivning av fordringar (artikel 53.2 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011).

Svenskt VAT-nummer i fakturan

Om en faktura utfärdas med angivande av den beskattningsbara personens svenska registreringsnummer för mervärdesskatt så anses av förenklingsskäl det fasta etableringsstället i Sverige ha medverkat i fullgörandet. Detta gäller under förutsättning att det i det enskilda fallet inte visas att leveransen eller tillhandahållandet skett utan medverkan (artikel 53.2 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011).

Säte i Sverige

Bestämmelsen om medverkan i 16 kap. 4 § ML är endast tillämplig när det är fråga om ett företag med säte i ett annat land som har ett fast etableringsställe i Sverige. Bestämmelsen är alltså inte tillämplig när en beskattningsbar person med säte i Sverige tillhandahåller en tjänst från sitt fasta etableringsställe i ett annat land. I en sådan situation är inte säljaren att jämställa med en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet. Omvänd betalningsskyldighet där kravet finns att säljaren ska vara en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet kan då inte tillämpas. Det svenska sätet kommer att vara betalningsskyldigt oavsett om sätet har medverkat eller inte vid tillhandahållandet av tjänsten (artikel 54 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011).

Exempel på bedömningar av vad som är utan medverkan

Nedan följer ett antal exempel gällande bedömningen av när leveransen eller tillhandahållandet har skett med eller utan medverkan av det fasta etableringsstället i Sverige.

Exempel: tillhandahållandet har skett utan medverkan av det fasta etableringsstället

Ett danskt bolag bedriver viss del av verksamheten från ett fast etableringsställe i Sverige. Det danska bolaget säljer dataprogram och andra datatjänster till svenska beskattningsbara personer. Det fasta etableringsstället i Sverige handhar vissa administrativa funktioner vid försäljningen till svenska kunder såsom fakturering och hantering av betalningen från kunderna i Sverige. Det fasta etableringsstället i Sverige är dessutom ansvariga för eventuella problem som kan uppstå efter fullgörandet av tjänsten gentemot de svenska kunderna.

Tillhandahållandet har skett inom landet enligt 6 kap. 33 § ML. De svenska kunderna är betalningsskyldiga enligt 16 kap. 9 § ML eftersom säljaren är en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet. Det svenska fasta etableringsstället kan inte anses ha medverkat vid försäljningen varför det danska bolaget ska anses utgöra en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet enligt 16 kap. 4 § ML jämfört med artikel 53.2 första stycket tillämpningsförordningen. Att det fasta etableringsstället i Sverige har varit inblandade i samband med de administrativa funktionerna och efter själva fullgörandet av tjänsten (eventuella problem) medför inte att det är fråga om medverkan.

Exempel: det fasta etableringsstället har medverkat vid tillhandahållandet

Förutsättningarna är desamma som i exempel 1. Den enda skillnaden är att på fakturorna som det fasta etableringsstället i Sverige ställer ut anges det svenska etableringsställets registreringsnummer för mervärdesskatt såsom säljare. Innebär detta någon skillnad i beskattningshänseende?

I och med att det svenska fasta etableringsställets registreringsnummer för mervärdesskatt anges på fakturan såsom säljare kommer det fasta etableringsstället att anses som betalningsskyldigt. Det får anses ha medverkat vid bedömningen av 16 kap. 4 § ML jämfört med artikel 53.2 tredje stycket tillämpningsförordningen. Orsaken är att fakturan utfärdas med angivande av det fasta etableringsställets svenska registreringsnummer för mervärdesskatt. I en sådan situation ska det fasta etableringsstället presumeras medverka såvida motsatsen inte bevisas.

Exempel: det fasta etableringsstället har medverkat vid tillhandahållandet

Förutsättningarna är desamma som i exempel 1. Den enda skillnaden är att det fasta etableringsstället dessutom har deltagit före fullgörandet av tjänsten genom att vara den inledande kontakten gentemot de svenska kunderna. Det är det svenska fasta etableringsstället som har sett till att avtal kommit till stånd.

Fortfarande så har tillhandahållandet skett inom landet enligt 6 kap. 33 § ML. I detta fall är dock säljaren betalningsskyldig eftersom det fasta etableringsstället i Sverige har medverkat vid fullgörandet av tjänsten. Det svenska fasta etableringsstället har varit inblandat före fullgörandet av tjänsten varför medverkan föreligger vid bedömning av 16 kap. 4 § ML jämfört med artikel 53.2 första stycket tillämpningsförordningen.

Exempel: vid säte i Sverige kan säljaren inte anses sakna etablering inom landet

Ett svenskt bolag bedriver viss del av verksamheten från ett fast etableringsställe i Danmark. Det danska fasta etableringsstället säljer dataprogram och andra datatjänster till svenska beskattningsbara personer. Sätet i Sverige är varken inblandat i fullgörandet av tjänsterna eller handhar några stödtjänster här i landet.

Tillhandahållandet har skett inom landet enligt 6 kap. 33 § ML. Säljaren, dvs. sätet i Sverige, är betalningsskyldigt. Det har ingen betydelse om sätet har medverkat eller inte. När säljaren har sitt säte här i landet kan det inte anses vara en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet oavsett om sätet har medverkat vid fullgörandet eller inte, jämför med artikel 54 tillämpningsförordningen.

Utländsk etablering vars svenska etablering ingår i en mervärdesskattegrupp

Vid tillhandahållande av tjänster mellan två etableringar inom ett företag när den ena etableringen ingår i en svensk mervärdesskattegrupp så ska den utländska etableringen vid bedömningen av vem som är betalningsskyldig ses som en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet. Det innebär att förvärvaren är betalningsskyldig för tillhandahållande av tjänster som är skattepliktig och som omfattas av huvudregeln vid bedömningen av beskattningsland.

Registrering för mervärdesskatt av beskattningsbar person som saknar etablering inom landet

En beskattningsbar person som saknar etablering inom landet och som är betalningsskyldig i Sverige ska registrera sig för mervärdesskatt på samma sätt som beskattningsbara personer som är etablerade här. Registrering ska också ske i vissa fall utan att den beskattningsbara personen är betalningsskyldig i Sverige.

Krav på ombud i vissa fall

En beskattingsbar person som saknar etablering inom landet och som är betalningsskyldig enligt ML ska företrädas av ett ombud som är godkänt av Skatteverket (6 kap. 2 § SFL).

Kravet på ombud gäller dock inte företag från länder med vilka Sverige har en särskild överenskommelse om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattfordringar och utbyte av information i skatteärenden (6 kap. 3 § SFL).

Omvänd betalningsskyldighet vid tillhandahållande av tjänster

När en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet tillhandahåller tjänster som är tillhandahållna i Sverige blir omvänd betalningsskyldighet tillämplig i tre olika fall.

Omvänd betalningsskyldighet vid s.k. huvudregeltjänster

Köparen är betalningsskyldig när en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet tillhandhåller tjänster som enligt huvudregeln för platsen för den beskattningsbara transaktionen är tillhandahållna i Sverige (6 kap. 33 § ML), se sidan Köparen är en beskattningsbar person.

Förutsättningen är att köparen är något av nedanstående (16 kap. 9 § ML):

• En beskattningsbar person.
• En juridisk person som inte är en beskattningsbar person men som är registrerad för mervärdesskatt i Sverige.
• En ideell förening eller ett registrerat trossamfund som skulle ha varit en beskattningsbar person om inte 4 kap. 6 § ML hade varit tillämplig.

Motsvarande bestämmelse finns i artikel 196 i mervärdesskattedirektivet.

Det är endast i ett av fallen som det finns ett krav på att köparen är registrerad för mervärdesskatt i Sverige. I de andra två fallen blir köparen skyldig att registrera sig för mervärdesskatt eftersom köparen blir betalningsskyldig (7 kap. 1 § första stycket 3 SFL).

Den omvända betalningsskyldigheten enligt 16 kap. 9 § ML är obligatorisk och gäller oavsett belopp och även om köparen har full avdragsrätt för mervärdesskatten. Det gäller också om köparen förutom en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt även har en verksamhet som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och förvärvet görs för den verksamheten. Köparen får en faktura utan mervärdesskatt och ska efter omräkning till svenska kronor själv beräkna mervärdesskatt på fakturabeloppet.

Omvänd betalningsskyldighet vid tjänster inom byggsektorn

Reglerna om omvänd betalningsskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn innebär att vissa köpare blir betalningsskyldiga för vissa tjänster (16 kap. 13 § ML). Bestämmelserna innebär en obligatorisk omvänd betalningsskyldighet som gäller oavsett om säljaren är en beskattningsbar person med etablering inom landet eller en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet.

Omvänd betalningsskyldighet vid tjänster med anknytning till fastighet

Köparen är betalningsskyldig när en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet tillhandahåller tjänster med anknytning till fastighet i Sverige. Förutsättningen är att köparen är registrerad för mervärdesskatt i Sverige (16 kap. 6 § ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 194 i mervärdesskattedirektivet.

Bestämmelsen är tillämplig på tillhandahållande av tjänster med anknytning till fastighet som avses i 6 kap. 38 § ML. I bestämmelsen undantas två fall. Det är tillhandahållande av tjänster som omfattas av någon av nedanstående bestämmelser:

• Sådana fastighetstjänster som avses i 6 kap. 13 § ML, omvänd betalningsskyldighet vid tjänster inom byggsektorn (se ovan).
• Sådana fastighetstjänster som avses i 12 kap. ML, frivillig beskattning för fastighetsupplåtelser.

Omvänd betalningsskyldighet vid tillhandahållande av tjänster med anknytning till fastigheter som omfattas av 16 kap. 6 § ML är inte obligatorisk. En beskattningsbar person som saknar etablering inom landet kan begära att själv bli betalningsskyldig i Sverige för sådant tillhandahållande av tjänster med anknytning till fastighet som köparen annars hade varit betalningsskyldig för enligt 16 kap. 6 § ML (16 kap. 7 § ML). Efter det att den beskattningsbara personen har blivit betalningsskyldig enligt sin begäran kommer denna betalningsskyldighet att gälla för alla sådana tillhandahållandensom den beskattningsbara personen har i Sverige.

Exempel: bygg- och anläggningsarbeten

En beskattningsbar person som saknar etablering inom landet tillhandahåller tjänster i form av bygg- och anläggningsarbeten som utförs på en fastighet i Sverige, d.v.s. tjänster med anknytning till fastighet som avses i 6 kap. 38 § ML, till en i Sverige mervärdesskatteregistrerad beskattningsbar person. Tillhandahållandet omfattas av bestämmelsern i 16 kap. 6 § ML under förutsättning att bestämmelsen om obligatorisk omvänd betalningsskyldighet vid tillhandahållande av tjänster inom byggsektorn (6 kap. 13 § ML) inte är tillämplig. Bestämmelsen i 16 kap. 6 § ML kan därför i ett sådant fall endast bli tillämplig om den i Sverige mervärdesskatteregistrerade köparen inte är en sådan köpare som är betalningsskyldig enligt 16 kap. 13 § ML (jfr prop. 2005/2006:130 s. 67).

Omvänd betalningsskyldighet inte tillåten i vissa fall

Omvänd betalningsskyldighet är inte tillåten för alla tillhandahållanden av tjänster som en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet har i Sverige. Omvänd betalningsskyldighet får inte tillämpas vid

• frivillig beskattning för fastighetsupplåtelser (12 kap. ML).

Bestämmelsen i 16 kap. 9 § ML gäller när de tjänster som tillhandahålls omfattas av huvudregeln för försäljningar till beskattningsbara personer i 6 kap. 33 § ML för platsen för den beskattningsbara transaktionen. Detta innebär att omvänd betalningsskyldighet inte heller får tillämpas vid sådana tjänster som omfattas av något av undantagen från huvudregeln:

• tillhandhållande av persontransporter (6 kap. 39 § ML)
• tillträde till kulturella evenemang m.m. (6 kap. 45–46 §§ ML)
• restaurang- och cateringtjänster (6 kap. 48 § ML)
• korttidsuthyrning av transportmedel (6 kap. 52 § ML).

Detta innebär att beskattningsbara personer som saknar etablering inom landet och som tillhandahåller någon av ovanstående uppräknade tjänster inom landet måste registreras här för tillhandahållandet, även om det är en beskattningsbar person som är köpare.

Omvänd betalningsskyldighet vid leverans av varor

När en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet levererar varor i Sverige blir omvänd betalningsskyldighet tillämplig i följande fall.

Omvänd betalningsskyldighet vid leverans av el, gas, värme eller kyla

Köparen är betalningsskyldig när en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet levererar el, gas, värme eller kyla i Sverige, i de fall som anges i 6 kap. 21–28 §§ ML. En förutsättning är att köparen är registrerad för mervärdesskatt i Sverige (16 kap. 8 § ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 195 i mervärdesskattedirektivet. Den omvända betalningsskyldigheten är obligatorisk om förutsättningarna är uppfyllda.

Omvänd betalningsskyldighet ska tillämpas oavsett hur köparen använder elen, gasen, värmen eller kylan. Bestämmelsen innebär att säljaren inte behöver undersöka om köparen är en återförsäljare som är en beskattningsbar person eller en konsument. Det räcker för säljarens bedömning av beskattningskonsekvenserna att köparen är registrerad för mervärdesskatt.

Omvänd betalningsskyldighet vid trepartshandel

Vid s.k. trepartshandel inom EU är det mottagaren av den efterföljande leveransen som är betalningsskyldig (16 kap. 10 § ML), för mer information se sidan Trepartshandel. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 197 i mervärdesskattedirektivet.

Omvänd betalningsskyldighet vid leverans av varor i andra fall

När en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet levererar varor inom landet till en köpare som är registrerad för mervärdesskatt i Sverige är det köparen som är betalningsskyldig (16 kap. 6 § ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 194 i mervärdesskattedirektivet.

Bestämmelsen i 16 kap. 6 § ML gäller dock inte om någon av bestämmelserna i 6 kap. 11–12 §§ ML (guld), 16 kap. 14 § ML (avfall och skrot av vissa metaller) eller 16 kap. 16 § ML (mobiltelefoner m.m.) ML är tillämplig på leveransen av varorna. De senare bestämmelserna har alltså företräde framför 16 kap. 6 § ML när säljaren är en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet, om förutsättningarna är uppfyllda.

Omvänd betalningsskyldighet vid leverans av varor som omfattas av 16 kap. 6 § ML är inte obligatorisk. En beskattningsbar person som saknar etablering inom landet kan begära att själv bli betalningsskyldig i Sverige för sådan leverans av varor som köparen annars hade varit betalningsskyldig för enligt 16 kap. 6 § ML (16 kap. 7 § ML). Efter det att den beskattningsbara personen som saknar etablering inom landet har blivit betalningsskyldig enligt sin begäran kommer denna betalningsskyldighet att gälla för alla sådana leveranser som den beskattningsbara personen har i Sverige.

Särskilt om omvänd betalningsskyldighet för mobiltelefoner m.m.

Som framgått ovan är bestämmelsen om omvänd betalningsskyldighet vid leverans av mobiltelefoner m.m. i 16 kap. 16 § ML en specialreglering i förhållande till den generella regeln om omvänd betalningsskyldighet i 16 kap. 6 § ML. Det innebär att bestämmelsen om omvänd betalningsskyldighet vid leverans av mobiltelefoner m.m. ska tillämpas i första hand om förutsättningarna i båda bestämmelserna är uppfyllda. Om exempelvis en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet och som är registrerad för mervärdesskatt i Sverige, säljer mobiltelefoner till en annan beskattningsbar person som är registrerad för mervärdesskatt i Sverige, och beskattningsunderlaget i fakturan sammantaget överstiger 100 000 kr gäller således obligatorisk omvänd betalningsskyldighet enligt 16 kap. 16 § ML. När beskattningsunderlaget i fakturan däremot understiger 100 000 kr gäller omvänd betalningsskyldighet enligt 16 kap. 6 § ML, om inte säljaren har begärt att få bli betalningsskyldig enligt 16 kap. 7 § ML (prop. 2020/21:20 s. 35).

Kompletterande information

• Platsen för leveransen för el, gas, värme och kyla.
• Återbetalning av ingående skatt för Beskattningsbar person i andra EU-länder.
• Återbetalning av ingående skatt för Beskattningsbar person utanför EU.