I vilka fall ska man jämka?

Olika jämkningssituationer

Man ska jämka ingående skatt enligt 8 a kap. 4 § första stycket ML

1. om användningen av en investeringsvara ändras (se nedan) på så sätt att avdragsrätten minskar, under förutsättning att förvärvet av investeringsvaran helt eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt
2. om användningen av en investeringsvara ändras på så sätt att avdragsrätten ökar, under förutsättning att förvärvet av investeringsvaran inte alls eller bara delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt
3. vid avyttring av annan investeringsvara än fastighet (se nedan) om omsättningen är skattepliktig och förvärvet av varan bara delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt
4. vid överlåtelse av fastighet (inklusive hyres- eller bostadsrätt) under förutsättning att avdrag gjorts för ingående skatt på kostnader för sådan ny-, till- eller ombyggnad som avses i 8 a kap. 2 § första stycket 2 eller 4 ML
5. vid överlåtelse av en sådan uttagsbeskattad fastighet (inklusive hyres- eller bostadsrätt) som avses i 8 a kap. 2 § första stycket 3 ML
6. om en fastighetsägare, bostadsrättshavare eller hyresgäst försätts i konkurs (se nedan), under förutsättning att avdragsrätt funnits för ingående skatt på kostnader för sådana investeringsvaror som avses i 8 a kap. 2 § första stycket 2, 3 eller 4 ML.

Jämkning kan också behöva göras i ett antal olika situationer när frivillig skatt­skyldighet för uthyrning av verksamhetslokal upphör.

Ändrad användning av en investeringsvara

Jämkningssituationer på grund av ändrad användning är vanligt förekommande i verksamheter som avser fastighets­förvaltning där hyresvärden är frivilligt skattskyldig för uthyrning av vissa av lokalerna i en byggnad. Även företag som bedriver s.k. blandad verksamhet berörs i regel av jämkning på grund av ändrad användning.

Man kan bli skyldig att jämka eller få en rätt att jämka när man ändrar användningen av en investeringsvara oavsett om man tidigare har haft rätt till avdrag för den ingående skatten på investeringsvaran eller inte.

Det sker en ändrad användning när en investeringsvara börjar användas enbart för transaktioner som är undantagna från skatteplikt, efter att tidigare ha använts för både skattepliktiga transaktioner och transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Man kan i sådana fall bli skyldig att jämka tidigare avdragen ingående skatt, och detta oavsett orsaken till att de skattepliktiga transaktionerna har upphört. Det saknar även betydelse om de transaktioner som är undantagna från skatteplikt har ökat eller minskat jämfört med tidigare beskattningsår, så länge man ändå fortsätter att använda investeringsvaran (C-374/19, HF mot Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, punkterna 32-33). På motsvarande sätt kan det uppstå en rätt att jämka till sin fördel om en investeringsvara som har använts i en blandad verksamhet börjar användas enbart för skattepliktiga transaktioner.

Faktorer som bestämmer avdragsrätten

Skatteverket anser att det är förändringar i de faktorer som används för att bestämma avdragsrätten för en investerings­vara som med­för en ändrad användning (Skatteverkets ställningstagande Begreppet ändrad användning vid jämkning av ingående mervärdesskatt). Den fysiska användningen behöver inte ändras. Det anses därför inte som någon ändrad användning när t.ex. en fastighetsägare övergår till att använda fastigheten i en annan verksamhet, som även den medför skatt­skyldighet i samma omfattning som den tidigare verksamheten. En förändring av faktorer som påverkar avdragsrätten kan vara att en investeringsvara ändrar karaktär från en som ger rätt till avdrag för ingående skatt till en karaktär som inte ger rätt till avdrag. Ett fordon som omfattades av avdragsrätten vid anskaffnings­tillfället kan exempelvis genom ombyggnad ändra karaktär så att det inte längre omfattas av avdragsrätten. Ett annat exempel är om en personbil som använts i en taxi­verksamhet förs över till en budbils­verksamhet. Bilen ändrar då karaktär till en tillgång som omfattas av avdragsförbudet för personbilar. En del av den ingående skatten som tidigare gjorts avdrag för vid inköpet av bilen kan då behöva betalas tillbaka genom jämkning. På motsvarande sätt kan avdrag genom jämkning medges om inköpet gjorts i den verksamhet som omfattas av avdragsförbud (budbils­verksamheten) och därefter förs över till taxi­verksamheten.

En annan förändring som innebär ändrad användning är att den ekonomiska verksamhet som en investeringsvara har förvärvats till ändrar status från att inte omfattas av avdragsrätt till att helt eller delvis omfattas av sådan rätt. En lokal som övergår från att ha varit använd i en mervärdesskatte­pliktig verksamhet till att bli använd i en mervärdesskattefri verksamhet medför också en ändrad användning. Sådana förändringar kan bero på en lagändring eller på något annat ändrat förhållande.

Något generellt undantag från skyldigheten att jämka ingående skatt vid lagändring finns inte. EU-domstolen har konstaterat att det varken strider mot direktivet eller mot domstolens praxis att tolka jämknings­bestämmelserna (artiklarna 184−192 i mervärdesskattedirektivet) så att jämkningsskyldighet kan uppkomma genom en lagändring (C-487/01 och C-7/02, Gemeente Leusden, punkt 64).

Även vid frivilliga val att beskatta eller inte beskatta

Bestämmelserna om jämkning av avdrag är tillämpliga även när förändringen av avdrags­rätten beror på ett frivilligt val som den beskattningsbara personen gör. En uthyrning av fastighet beskattas efter det att frivillig skatt­skyldighet har valts. Det är därför nödvändigt med en jämkning av mervärdesskatt på förvärv som gjorts innan skattskyldigheten inträdde för att undvika dubbelbeskattning (C184/04, Uudenkaupungin kaupunki, punkt 40).

Användningen av en ­lokal ändras när en hyresvärd blir frivilligt skatt­skyldig för sin uthyrning även om både hyresgästen och hyresgästens verksamhet är desamma som tidigare. I ett sådant fall ökar avdragsrätten utan någon fysiskt ändrad användning.

Skatteverket anser att också ett beslut om frivillig skatt­skyldighet för uthyrning av verksamhetslokal under uppförande innebär en ändrad användning. Jämkning kan därför bli aktuell för mervärdes­skatt på förvärv som gjorts innan skatt­skyldigheten inträdde. Motsvarande gäller om den frivilliga skatt­skyldigheten börjar först i samband med uthyrningen. Jämkningsreglerna gäller även i det fall fastigheten inte tagits i bruk innan den frivilliga skatt­skyldigheten inträder. Det finns särskilda bestämmelser om jämkning vid frivillig skattskyldighet för uthyrning.

Även en övergång från beskattning till skattebefrielse för företag med omsättning på högst 80 000 kronor enligt 9 d kap. ML, och omvänt, innebär en sådan förändring i de faktorer som använts för att bestämma avdragsrätten. Jämkning kan därför bli aktuell i dessa situationer.

Avyttring av en annan investeringsvara än fastighet

Jämkning ska göras vid försäljning av maskiner m.m. när förvärvet av varan bara delvis har medfört avdragsrätt för ingående skatt, men utgående skatt ska redovisas för försäljningen eftersom omsättningen är skattepliktig. Att jämkning ska göras i detta fall beror på att den beskattningsbara personen ska kunna få avdrag för en del av den ingående skatten som inte tidigare varit avdrags­gill. Det finns en spärregel som innebär att jämkningsbeloppet i dessa fall inte får överstiga den utgående skatten som ska redovisas för avyttringen.

Överlåtelse av en ny-, till- eller ombyggd fastighet

Förutsättningen för jämkning vid överlåtelse av fastighet är att avdrag har gjorts för ny-, till- eller ombyggnad. Avdraget behöver inte ha gjorts vid förvärvet av ny-, till- eller ombyggnaden. Fastig­hetsägaren kan ha fått en avdragsrätt genom jämkning på grund av en ökad skattepliktig användning av fastigheten. Det gäller även för bostads- och hyresrätter.

Med överlåtelse av investeringsvara menas såväl onerösa som benefika äganderättsövergångar (prop. 1999/2000:82 s. 106). En onerös äganderättsövergång innebär att mottagaren får äganderätten genom köp, byte eller liknande. En benefik äganderättsövergång innebär att äganderätten övergår genom arv, testamente, gåva eller bodelning.

Under vissa förutsättningar ska jämkning inte göras vid överlåtelse av fastighet (se nedan).

Överlåtelse av en uttagsbeskattad fastighet

En fastighet i en byggnadsrörelse kan ha tillförts tjänster som utgör skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 § ML. Om ägaren har redovisat mervärdesskatt på sådana uttag och därefter överlåter fastigheten kan köparen ha rätt till avdrag för skatten. Det innebär att fastigheten kan bli en investeringsvara. Om köparen sedan i sin tur överlåter fastigheten ska jämkning göras.

Detta gäller även i de fall då den som upp­fört fastigheten i en byggnadsrörelse börjar använda fastigheten i en annan skattepliktig verksamhet och därmed får avdrag för tidigare redovisade uttag. Om fastigheten därefter överlåts ska jämkning göras. Det gäller även för bostads- och hyresrätter.

Under vissa förutsättningar ska jämkning inte göras vid överlåtelse av fastighet (se nedan).

Jämkning vid konkurs

Om fastighetsägare, bostadsrätts­havare eller hyresgäster försätts i konkurs och de har haft rätt till avdrag för ingående ­skatt på kostnader för investeringsvaror ska de jämka. Det gäller endast om investeringsvaran är en fastighet, hyresrätt eller bostadsrätt.

Ett konkursbo kan ta över konkurs­gäldenärens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt.

Konkursfordran

Statens fordran på jämkning hos gäldenären är en konkursfordran, även om fordran inte uppkommit innan konkursbeslutet meddelades (8 a kap. 4 § andra stycket ML jämförd med 5 kap. 1 § KonKL). Se även prop. 1999/2000:82 s. 112.

När ska man inte jämka?

I vissa situationer ska man inte jämka trots att förutsättningar för jämkning finns enligt ovan.

Vid uttagsbeskattning

Jämkning ska inte göras i det fall en ändrad användning av en investe­rings­vara medför uttagsbeskattning enligt 2 kap. ML. Det kan t.ex. vara fallet då en tillgång i en mer­värdes­skattepliktig verksamhet tas ut ur verksamheten för privat bruk (8 a kap. 5 § 1 ML).

När den ändrade användningen är mindre än 5 procentenheter

Om förändringen av avdragsrätten i förhållande till avdragsrätten vid anskaffandet är mindre än 5 procent­enheter ska man inte jämka (8 a kap. 5 § 2 ML). Det är alltså förändringen av den procentuella delen i verksamheten som ska jämföras och inte den procentuella förändringen i förhållande till tidigare medgiven avdragsrätt.

Om förändringen ett år är mindre än 5 procentenheter ska inte jämkning göras för det året. Men om ändringen ett efterföljande år medför att den totala ändringen uppgår till minst 5 procent­enheter ska jämkning göras med hänsyn taget även till de tidigare årens ändringar (prop. 1999/2000:82 s. 102).

Det är inte helt klart vad som menas med begreppet ”anskaffandet” i 8 a kap. 5 § 2 ML när en förvärvare av en investeringsvara tar över överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka enligt 8 a kap. 12 § ML. Skatteverket anser att den jämförelse som ska göras med avdragsrätten vid anskaffandet avser jämförelse med överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsen. Någon hänsyn ska inte tas till sådan ändrad användning som inte medfört jämkning hos överlåtaren på grund av bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML (Skatteverkets ställningstagande Jämkning och förenklingsregeln i 8 a kap. 5 § 2 ML när rättighet och skyldighet att jämka övertas).

Skatteverket anser att respektive ny-, till- eller ombyggnad ska bedömas var för sig vid tillämpningen av 8 a kap. 5 § 2 ML när det gäller uthyrning av lokaler med frivillig skattskyldighet. Om en byggåtgärd har avsett en specifik lokal ska jämkning av den ingående skatten göras om skatt­skyldigheten för lokalen upphör även om lokalytan är mindre än 5 procent av hela fastigheten. För åtgärder som är gemensamma för hela fastig­heten ska jämkning inte göras i sådant fall. För­änd­ringen i avdragsrätten är då mindre än 5 procent­enheter i för­hållande till avdrags­rätten vid anskaffandet av byggåtgärden. Motsvarande gäller om förändringen i avdrags­rätten medför ökad avdragsrätt.

Vid överlåtelser där förvärvaren övertar rättighet och skyldighet att jämka

Vid överlåtelse av fastighet kommer i många fall jämkning inte att bli aktuell eftersom rättigheten och skyldigheten att jämka i normalfallet övergår på förvärvaren av fastigheten (8 a kap. 11–12 §§ ML).

När fastigheten blir outhyrd

En fastighet som övergår till att vara outhyrd och inte heller används medför ingen ändrad användning. Det är först vid den tidpunkten när den faktiskt börjar användas på nytt som det kan bli en ändrad användning och därmed jämkning (prop. 1999/2000:82 s. 95).

Det framgår även av EU-domstolens praxis att avdragsrätten i princip består för en lokal som blivit tom, om det är styrkt att hyresvärden fortfarande har för avsikt att använda lokalen i verksamhet som medför skattskyldighet (C-672/16, Imofloresmira - Investimentos Imobiliários, punkt 47).

Vid rivning

Om en fastighet rivs i sin helhet ska man inte jämka, oavsett om fastighetsägaren ålagts att riva byggnaden eller på eget initiativ beslutat att riva den. Samma sak gäller om fastigheten förstörs på annat sätt än genom rivning (prop. 1999/2000:82 s. 97).

Rivning av slitna byggnader för att på samma plats uppföra nya byggnader är inte en sådan förändring som föranleder jämkning (C-234/11 TETS Haskovo och C-257/11 Gran Via Moineşti).

När den ingående skatten dras av som ett retroaktivt avdrag

I många fall kan frivillig skattskyldighet inte inträda förrän en tid efter det att inköp av ny-, till- eller ombyggnadstjänster gjorts. Kompensation för den ingående skatten på en sådan ny-, till- eller ombyggnad kan medges antingen genom jämkning eller retroaktivt avdrag enligt 9 kap. 8 § ML.