Vad är omsättning?

Prestation och motprestation

Mervärdesskatt är en konsumtionsskatt som slutligen ska belasta omsättningen av en vara eller en tjänst till en konsument. Med omsättning menas att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls mot ersättning (2 kap. 1 § ML, artikel 2 i mervärdesskattedirektivet). Det ska finnas ett direkt samband mellan tillhandahållandet av varan eller tjänsten och ersättningen. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna (se bl.a. C-154/80 Aardaappelbewaarplats, punkten 12, C-102/86 Apple and Pear, punkterna 11-12, 230/87 Naturally Yours Cosmetics, punkterna 11-12, C-16/93 Tolsma, punkterna 12-13, C-246/08 Kommissionen mot Finland, punkterna 43-45, C-283/12 Serebryannay, punkten 37, C-410/17 A Oy, punkten 31).

Uttag av varor och tjänster sker utan ersättning men innefattas i begreppet omsättning (2 kap. 2–8 §§ ML).

Skattskyldighet enligt ML

För att mervärdesskatt ska tas ut på en omsättning av vara eller tjänst ska även övriga kriterier för skattskyldighet enligt 1 kap. 1 § ML vara uppfyllda. Därför ska mervärdesskatt t.ex. inte tas ut på lön som en anställd person får eftersom denne inte utför tjänsten i egenskap av en beskattningsbar person.

Tillhandahållande mot ersättning

Begreppet tillhandahållande mot ersättning är inte beroende av för vilket ändamål varan eller tjänsten förvärvas. Det som krävs är att det ska finnas ett direkt samband mellan tillhandahållandet av varan eller tjänsten och ersättningen. Den beskattningsbara personen som tillhandahåller varan eller tjänsten ska göra det mot en bestämd ersättning för just det tillhandahållandet. Det gäller även om ersättningen för tillhandahållandet betalas av någon annan än den som faktiskt förvärvar varan eller tjänsten, s.k. tredjemansbetalning.

Det motvärde som erhålls för tillhandahållandet måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde, för att ett tillhandahållande av en tjänst ska anses ha skett (se 154/80 Aardappelenbewaarplaats, punkt 13, C258/95 Julius Fillibeck, punkterna 13-14 och C-40/09 Astra Zeneca UK, punkterna 28-29).

Att det kan vara tekniskt svårt att fastställa ersättningen innebär inte att det saknas en ersättning. En transaktion kan beskattas även om varken säljaren eller köparen känner till det exakta beloppet på den ersättning som ska beskattas (C-172/96 First National Bank, punkterna 31 och 49).

Att ersättningen fastställs på ett schablonmässigt sätt och på årsbasis i syfte att täcka ett bolags driftskostnader påverkar inte att det direkta sambandet mellan tillhandahållandet av varan eller tjänsten och ersättningen är uppfyllt. Det direkta sambandet påverkas inte heller av att ett avtal innehåller klausuler som tillåter en justering av ersättningen på grund av ändrade förutsättningar. Detta förutsätter dock att ersättningsnivån är bestämd på förhand och enligt tydligt fastställda kriterier som garanterar att ersättningen täcker bolagets driftskostnader. Detta kan vara aktuellt när bolag utför vissa offentliga uppgifter med stöd av avtal som ingås mellan bolag och kommun eller region ( C-174/14 Saudacor, punkterna 36-38 och C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit, punkterna 37-38).

En kommuns överföring av äganderätten till en fastighet till staten utgör ett tillhandahållande mot ersättning även om betalningen bara görs genom en bokföringsintern överföring (C-665/16, Gmina Wroclaw, punkt 45).

Ersättningen för tillhandahållandet av varan eller tjänsten kan alltså bestå av annat än pengar, t.ex. byte mot en annan tjänst eller vara. Det saknar också betydelse vad ersättningen kallas för. Det avgörande är om ersättningen utgör en motprestation för tillhandahållandet av varan eller tjänsten.

Ersättning för utlägg som man gjort för annans räkning är inte omsättning. Är det däremot frågan om ett inköp och vidareförsäljning innebär det att det är omsättning i varje led.

Transaktioner till över- eller underpris

Enligt EU-domstolens praxis saknar det betydelse att en ekonomisk transaktion sker till ett pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset eller marknadspriset för att kvalificeras som en transaktion mot ersättning (se C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, punkt 22, C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio, punkt 25, C-151/13 Le Rayon d’Or, punkterna 36 och 37 och C-263/15 Lajvér, punkt 45, C-520/14 Gemeente Borsele, punkt 26, C-94/19 San Domenico Vetraria, punkt 29).

Läs även om omvärdering av beskattningsunderlaget vid under- och överpristransaktioner.

Ersättningar i samband med onlinespel

Skatteverket anser att den som mot ersättning tillhandahåller ett internetbaserat onlinespel med tillgång till en virtuell värld till en deltagare omsätter en skattepliktig tjänst. Om en deltagare säljer någonting i en virtuell värld mot ersättning i en intern valuta är det fråga om en omsättning av en elektronisk tjänst när den interna valutan kan omvandlas till gällande lagligt betalningsmedel (pengar). Om den interna valutan inte kan omvandlas till pengar har inte någon omsättning skett mellan deltagarna.

Transaktioner med virtuell valuta

Mining av bitcoin och andra virtuella valutor utgör inte tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Inte heller om ”minern” växlar sina bitcoin, eller andra virtuella valutor som kan jämställas med lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende, tillhandahåller hen någon tjänst mot ersättning. I en sådan situation byter ”minern” bara för egen räkning en virtuell valuta mot en annan valuta (Skatteverkets ställningstagande Beskattning vid mining av bitcoin och andra virtuella valutor m.m.).

Däremot är det fråga om omsättning av en växlingstjänst när lagligt betalningsmedel växlas till en virtuell valuta som kan jämställas med lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende, eller tvärtom, och ersättning betalas för växlingen (Skatteverkets ställningstagande Transaktioner med virtuella valutor). Detsamma gäller när en virtuell valuta växlas till en annan virtuell valuta, under förutsättning att båda valutorna kan jämställas med lagliga betalningsmedel. En förutsättning för att det ska vara fråga om en omsättning av en växlingstjänst är att det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna växlingstjänsten och ersättningen. Information om skatteplikt hittar du under Växling av virtuella valutor.

När det gäller virtuella valutor som inte kan jämställas med lagliga betalningsmedel får en bedömning göras utifrån de allmänna reglerna enligt ML om de ska anses vara en ersättning för tillhandahållande av en vara eller en tjänst. Bedömningen ska då göras utifrån vad den virtuella valutan kan användas till. Det som är gemensamt för många av dem är att innehavaren kan använda den virtuella valutan som ersättning vid köp av en vara eller en tjänst. En sådan virtuell valuta ska anses vara en voucher (värdebevis).

När ett lagligt betalningsmedel eller en virtuell valuta som kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende växlas till en virtuell valuta som inte kan jämställas med lagligt betalningsmedel, eller tvärtom, kan det finnas en omsättning av en skattepliktig administrativ tjänst. Så är exempelvis fallet om den virtuella valutan, som inte kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel, är en flerfunktionsvoucher och någon annan än den som ska tillhandahålla varan eller tjänsten överlåter vouchern. En förutsättning för att det ska vara fråga om en omsättning av en administrativ tjänst är att det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna administrativa tjänsten och ersättningen.

Om den virtuella valutan däremot är en enfunktionsvoucher finns det inte någon särskild tjänst, t.ex. en administrativ tjänst, utan varje överlåtelse utgör en överlåtelse av den underliggande varan eller tjänsten som enfunktionsvouchern representerar. Det som överlåts i ett sådant fall är således den underliggande varan eller tjänsten.

Om virtuell valuta växlas till en annan slags virtuell valuta och ingen av valutorna kan jämställas med lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende blir bedömningen av om det finns en tjänst mot ersättning beroende av om den virtuella valutan är en flerfunktionsvoucher eller en enfunktionsvoucher. När en flerfunktionsvoucher växlas till en annan flerfunktionsvoucher kan det finnas en skattepliktig administrativ tjänst på grund av växlingen. Om en flerfunktionsvoucher däremot växlas till en enfunktionsvoucher finns det inte någon särskild tjänst eftersom en enfunktionsvoucher representerar den underliggande varan eller tjänsten. Detsamma gäller om en enfunktionsvoucher växlas till en annan enfunktionsvoucher (Skatteverkets ställningstagande Transaktioner med virtuella valutor).

Försäkringsersättning

Försäkringsersättning som betalas ut på grund av försäkringsavtal till någon som fått en skada är inte ersättning för någon vara eller tjänst som försäkringstagaren omsatt till försäkringsgivaren. Detsamma gäller försäkringsersättning för t.ex. stöld, inbrott, transportkostnader eller skördeskador. Det gäller också när försäkringsersättningen betalas av den skadevållande eller dennes försäkringsgivare. En företagare som fått en tillgång skadad och som får ersättning för det från sin försäkringsgivare ska därför inte redovisa utgående mervärdesskatt på försäkringsersättningen.

Det förekommer att en försäkringsgivare som ett led i skaderegleringen övertar skadad egendom från försäkringstagaren. Inte heller i ett sådant fall omsätter försäkringstagaren någon vara eller tjänst till försäkringsgivaren.

Den som utför tjänster eller levererar varor mot ersättning är däremot skattskyldig för omsättningen av den varan eller tjänsten även om betalningen finansierats av ett försäkringsbolag.

Reparation av skadade bilar

En bilverkstad omsätter en tjänst när den utför en reparation av en krockskadad bil mot ersättning. Bilverkstaden är därmed skattskyldig för mervärdesskatt för omsättningen av reparationstjänsten. Skatteverket anser att det gäller oavsett om reparationstjänsten faktureras den som ägde bilen vid skadetillfället eller dennes försäkringsgivare och oavsett vem som är ägare till bilen när reparationen utförs (Skatteverkets ställningstagande Försäkringsersättning när en krockskadad bil som ska repareras lämnas som inbyte vid köp av ny bil).

Pant på returenheter

Den ersättning (pant) som dagligvaruhandeln lämnar till sina kunder, när dessa återlämnar backar och tomglas bör enligt Skatteverket behandlas som en kundkreditering och inte som en särskild omsättning. Läs mer om returförpackningar.

Ett företags tillhandahållande av returenheter, plastlådor och plastpallar, mot pant var inte en omsättning av vara eller tjänst mot ersättning enligt Skatterättsnämndens bedömning. Företagets upplåtelse av returenheterna mot fyllnings- och logistikavgift bedömdes däremot vara omsättning av en tjänst (SRN 2001-12-14). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Prispengar är inte ersättning för ett tillhandahållande

Det finns inget tillhandahållande mot ersättning när endast ägarna till de hästar som har placerat sig i kapplöpningen får prispengar. Detta eftersom prispengarna då är villkorade av utförandet av en särskild prestation som är underkastad en viss slumpmässighet. Detta gäller oavsett om prispengarna är bestämda i förväg eller inte (C-432/15, Bastová, punkterna 36-37).

Skatteverket har i ett ställningstagande klargjort sin syn på hur omsättning med mera vid idrottstävlingar ska bedömas mervärdesskattemässigt. Skatteverkets syn är att prispengar inte utgör någon omsättning, d.v.s. att prispengarna inte är ersättning för en tillhandhållen tjänst.

Skatteverkets syn avseende prispengar bekräftas av Högsta förvaltningsdomstolen som har fastställt ett förhandsbesked och ansett att en prispeng som är beroende av hästens placering inte är någon omsättning. Enligt domstolen saknas ett direkt samband mellan prispengarna och hästägarens tillhandahållande (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2019 ref. 68, prispengar och garanterad ersättning vid tävlingsverksamhet samt förfarandemissbruk).

Läs även om andra ersättningar inom tävling och idrott.

Prispengar i andra tävlingar än idrottstävlingar

Det förekommer att arrangörer av andra tävlingar än idrottstävlingar delar ut så kallade prispengar i form av pengar, varor eller tjänster till tävlingsdeltagare som har uppnått en viss placering. Det kan till exempel vara när en deltagare har kommit på första, andra eller tredje plats. En bedömning ska då göras om deltagaren tillhandahåller arrangören en tjänst mot ersättning, det vill säga om det är fråga om en omsättning.

Skatteverket anser att som regel är prispengar som är beroende av deltagarens placering i tävlingen inte en ersättning för en tillhandahållen tjänst. Deltagarens placering i sådana tävlingar är underkastad en viss slumpmässighet och det är placeringen i tävlingen som ger upphov till prispengarna. Prispengarna delas alltså inte ut för att deltagaren ska tillhandahålla arrangören en tjänst och i sådant fall finns det inte något direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och prispengarna. Det gäller oavsett vilken prestation som deltagarna ska utföra i tävlingen.

Exempel på tävlingar där prispengar inte är en ersättning för en tillhandahållen tjänst är poker, tävlingsbridge och schack. Ett annat exempel är e-sport som är ett samlingsnamn för olika tävlingar som sker i en virtuell miljö.

Särskilt om arkitekttävlingar och liknande tävlingar

Det finns dock tävlingar med prispengar som har stora likheter med ett anbudsförfarande eller en upphandlingsprocess och där de olika tävlingsbidragen kan liknas vid anbud. Att arrangera en tävling är då bara en annan form av urvalsprocess i syfte att få fram förslag på hur till exempel en byggnad kan utformas. Arrangören bedömer tävlingsbidragen och väljer sedan vilken deltagare som är vinnare av tävlingen.

En arkitekttävling är ett exempel på en sådan tävling. Tävlingsbidragen kan bestå av en ritning eller en idé. Flera arkitekter arbetar samtidigt med samma uppgift, ofta i konkurrens om en prissumma och ett fortsatt uppdrag att utveckla och bearbeta tävlingsbidraget mot en ersättning.

Ett annat exempel är en skrivartävling. Tävlingsbidragen kan bestå av ett bokmanus. Vinnaren kan få prispengar och en ersättning för att överlåta eller upplåta olika upphovsrätter i samband med att boken ges ut.

Skatteverket anser att i de fall tävlingsbidragen kan liknas vid anbud kan prispengar under vissa förutsättningar anses vara en del av den totala ersättningen för tillhandahållandet av en tjänst. Bedömningen ska göras med utgångspunkt i vad arrangören förbinder sig gentemot vinnaren innan tävlingen startar. Arrangören kan förbinda sig att ge vinnaren både prispengar och en ersättning för att vinnaren ska tillhandahålla en tjänst eller bara ge vinnaren prispengar. Bedömningen ska göras utifrån vad som framgår av tävlingsreglerna.

Om vinnaren ska få både prispengar och en ersättning för att till exempel bearbeta tävlingsbidraget eller för att överlåta upphovsrätter ska prispengarna ses som en del av den totala ersättningen, det vill säga en omsättning. Det gäller även om ersättningens storlek fastställs först efter avslutad tävling.

Om den del av ersättningen som benämns prispengar delas ut till vinnaren innan tjänsten har tillhandahållits är det fråga om ett förskott för en beställd tjänst.

Om det efter avslutad tävling inträffar händelser som gör att vinnaren inte kommer att tillhandahålla någon tjänst mot ersättning jämställs detta med en avbeställning eller hävning av avtalet. Om vinnaren får behålla prispengarna anses de inte vara en ersättning för en tillhandahållen tjänst.

Om vinnaren bara ska få prispengar anses prispengarna inte vara en ersättning för en tillhandahållen tjänst, det vill säga inte en omsättning. Det kan framgå av tävlingsreglerna att arrangören endast har för avsikt att efter avslutad tävling ingå avtal med vinnaren om att denne ska få fortsätta att utveckla och bearbeta tävlingsbidraget mot en ersättning. En sådan avsiktsförklaring medför inte att prispengarna ska ses som en del av den totala ersättningen. Arrangören har i sådant fall inte förbundit sig att betala en ersättning till vinnaren efter avslutad tävling för att denne ska tillhandahålla en tjänst till arrangören. Detta gäller även om arrangören får en option på nyttjanderätt till tävlingsbidraget.

Om arrangören och vinnaren efter avslutad tävling skulle komma överens om att vinnaren ska tillhandahålla arrangören en tjänst mot ersättning är det fråga om en omsättning. Mottagna prispengar ska trots detta inte ingå i ersättningen (Skatteverkets ställningstagande Prispengar i andra tävlingar än idrottstävlingar).

Deltagaravgift till tävling är ersättning för en tjänst

Den betalning som en tävlingsarrangör får i form av tävlingsavgifter är ersättning för de tjänster som arrangören tillhandahåller de tävlande. Frågan i EU-domstolen gällde tillhandahållande av tjänster mot betalning som inte kunde göras gällande på legal väg. Parterna hade kommit överens om att den som tillhandahöll tjänsterna bara hade en moraliskt bindande skyldighet att göra så. Domstolen ansåg att ömsesidiga prestationer utbytts mellan parterna och att ett rättsligt förhållande förelåg dem emellan (C-498/99, Town & County Factors).

Stöld

Det förekommer att företagare genom stöld eller förskingring förlorar de kontanta medel som de fått för tillhandahållna varor eller tjänster. Denna förlust påverkar inte den mervärdesskatt som ska redovisas för omsättningarna, alltså de tillhandahållanden mot ersättning som faktiskt har skett. Det gäller oavsett om förlusten är att anse som driftförlust eller som kapitalförlust vid inkomstbeskattningen.

Stöld av varor är inte en leverans av varor mot ersättning enligt artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet. Stöld av varor innebär per definition att den person som utsatts för stölden inte får betalt. Det är heller inte fråga om en leverans av varor enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet eftersom stölden inte medför att den som begått gärningen har befogenhet att förfoga över varorna på samma villkor som ägaren, utan endast är innehavare av den stulna egendomen (C-435/03, BATI och Newman).

Kvittning mot skatteskuld är inte ett tillhandahållande mot ersättning

EU-domstolen har ansett att en mervärdesskatteskyldig persons överföring av äganderätten till en fastighet till en offentlig myndighet i syfte att kvitta en skatteskuld inte utgör en leverans av varor mot ersättning. En skatt är obligatorisk och tas ut av en myndighet utifrån de tillgångar som personer inom myndighetens skatteupptagningsområde förfogar över. Skatteuttaget ska finansiera allmännyttiga tjänster. Ett sådant uttag sker inte på grund av en insats från myndighetens sida och därmed inte heller på grund av en motprestation från den beskattningsbara personens sida. Detta gäller oavsett om uttaget rör sig om ett penningbelopp eller som i det aktuella fallet, en materiell tillgång (C-36/16 Posnania Investment)

Penninggåva för klimatkompensation var ersättning för en tjänst

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en stiftelses tillhandahållande av tjänster avseende klimatkompensation utgjorde omsättning, trots att ersättningen i avtalet benämndes som gåva. Företag kunde träffa avtal med stiftelsen för att klimatkompensera för den klimatpåverkan som deras utsläpp av koldioxid hade. Stiftelsen ansvarade för att plantera så många träd som behövdes för att lagra in den önskade mängden koldioxid och såg även till att det blev utfört. För denna tjänst betalade företagen en summa som benämndes som en penninggåva och beräknades utifrån den mängd koldioxid som företaget ville klimatkompensera för. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att avtalet innebar att företagen betalade en bestämd ersättning för den tjänst som företaget ville ha utförd och som stiftelsen tillhandahöll. Alltså innebar avtalen om klimatkompensation att det fanns ett ömsesidigt utbyte av prestationer i ett rättsförhållande mellan stiftelsen och dess avtalsparter (HFD 2018 ref. 34).

Tillhandahållande inom trossamfundet Svenska kyrkan utgör inte omsättning

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det inte det inte fanns något sådant rättsförhållande som innebar ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan Svenska kyrkan och dess organisatoriska delar när Svenska kyrkan tillhandahöll IT-tjänster och administrativa tjänster till sina församlingar, kyrkliga samfälligheter och stift. Tjänsterna hade inte tillhandahållits mot ersättning och var därmed inte omsatta enligt 2 kap. 1 § ML (HFD 2021 ref 2).

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att Svenska kyrkans tillhandahållande till de organisatoriska delarna inte har skett i deras egenskap av egna juridiska personer utan tillhandahållandena har skett inom trossamfundet Svenska kyrkan. Det finns i sådana fall inte något rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan självständiga parter.

Skatteverket anser att samma bedömning ska göras för tillhandahållanden mellan Svenska kyrkans organisatoriska delar. De organisatoriska delarna av trossamfundet Svenska kyrkan är självständiga rättssubjekt inom rättssubjektet Svenska kyrkan. De svarar självständigt för sina respektive skyldigheter i förhållande till tredje man. Som utgångspunkt kan alltså såväl Svenska kyrkan som dess organisatoriska delar självständigt bedriva ekonomisk verksamhet och vara beskattningsbara personer.

Även om de organisatoriska delarna i deras egenskap av juridiska personer inom Svenska kyrkan utgör enskilda rättssubjekt med egen rättshandlingsförmåga så är deras självständighet begränsad i förhållande till trossamfundet Svenska kyrkan. Verksamheten i de organisatoriska delarna är beroende av rättssubjektet Svenska kyrkan. Det är Svenska kyrkan som bär den ekonomiska risk som verksamheten i de organisatoriska delarna är förenad med. Enskilda organisatoriska delar av Svenska kyrkan kan inte förlora sin rättsliga ställning genom t.ex. konkurs eller likvidation.

Tillhandahållanden mellan de organisatoriska delarna ska anses ha skett inom trossamfundet Svenska kyrkan eftersom det inte heller finns något rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan självständiga parter i dessa fall. Det innebär att transaktioner mellan exempelvis ett stift och en församling inte ska mervärdesbeskattas. Skatteverket anser att detta gäller oavsett vilka tjänster som utförs och oavsett om Svenska kyrkan beslutar om villkoren för utförandet och mottagandet av tjänsterna.

När de olika organisatoriska delarna i egenskap av juridiska personer inom Svenska kyrkan ingår ett rättsförhållande med en tredje part om ömsesidigt utbyte av prestationer omfattas dock transaktionen av ML:s tillämpningsområde.

En upphovsrättsinnehavare tillhandahåller en tjänst mot ersättning när en anordnare betalar en avgift för att få rätt att överföra verken till allmänheten

EU-domstolen har ansett att en upphovsrättsinnehavare till musikaliska verk tillhandahåller en tjänst mot ersättning till den som anordnar en föreställning när anordnaren betalar en avgift för att få rätt att överföra verken till allmänheten. Detta gäller även om en utsedd kollektiv förvaltningsorganisation, som agerar i sitt eget namn men för upphovsrättsinnehavarens räkning, tar in avgiften. Domstolen konstaterar att det fanns ett rättsförhållande som innebar ett ömsesidigt utbyte av prestationer, eftersom upphovsrättsinnehavaren genom att tillåta överföring till allmänheten av ett musikaliskt verk gav en användare rätt att använda verket. Vidare fanns det ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och betalningen av avgiften då användningen av det skyddade verket tilläts på uttrycklig begäran av användaren som även betalade en avgift för användningen. Den avgift som användaren betalade utgjorde ersättning för tillhandhållandet av tjänsten. Bedömningen påverkades inte av att den kollektiva förvaltningen av ersättningen följde av nationell lag eller att den kollektiva förvaltnings­organisationen agerade både för upphovsrättsinnehavare som var medlemmar i organisationen och sådana som inte var medlemmar, förutsatt att organisationens sätt att förvalta ersättningen inte skiljde sig åt beroende på typen av upphovsrättsinnehavare (C-501/19 UCMR-ADA, punkterna 34–40).

Förvärv av fordran och efterföljande åtgärder för att få den fastställd och reglerad utgör inte omsättning

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att ett bolag som förvärvade återbetalningsanspråk från hyresgäster som hade hyrt bostadslägenheter i andra hand och betalat en hyra som inte var skälig (överhyra), vare sig ansågs tillhandahålla någon tjänst mot ersättning eller bedriva ekonomisk verksamhet. Bolaget vidtog åtgärder för att få de fordringar som anspråken avsåg fastställda och drev därefter i eget namn in fordringarna. Domstolen ansåg att innebörden av avtalet inte kunde anses vara att bolaget tillhandahöll hyresgästen någon tjänst utan att bolaget förvärvade hyresgästens fordran på hyresvärden samt rätten att vidta åtgärder för att få den fastställd och därefter driva in den för egen räkning (HFD 2022-10-19, mål nr 3261-22).

Ska finnas ett direkt samband mellan ersättningen och tillhandahållandet

Det krävs att det finns ett direkt samband mellan den ersättning som betalas och själva tillhandahållandet av varan eller tjänsten för att det mervärdesskatterättsligt ska vara frågan om en omsättning som kan beskattas (se bl.a. 154/80 Aardaappelbewaarplaats, punkt 12, 102/86 Apple and Pear, punkterna 11-12, C-16/93 Tolsma, punkterna 12-13, C-246/08 kommissionen mot Finland punkterna 43-45, 230/87 Naturally Yours Cosmetics, punkterna 11-12, , C-283/12 Serebryannay, punkten 37, C-410/17 A Oy, punkten 31).

Det måste alltså finnas ett rättsligt förhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av en prestation mot en annan prestation mellan parterna.

Gåvor

Gåvor och bidrag som ges utan avtalad motprestation och som inte är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten är inte ersättning för ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst och faller därför utanför ML:s tillämpningsområde.

EU-domstolen har bedömt att de pengar som en gatumusikant får av förbipasserande inte är en ersättning för tillhandahållande av en tjänst enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Det fanns inte något avtal mellan parterna eftersom de förbipasserande frivilligt lämnade en donation vars storlek de bestämde själva. Det fanns inte heller något direkt samband mellan musikantens spelande och de donationer som lämnades (C-16/93, Tolsma).

Dricks

Om en kund i samband med serveringstjänster betalar dricks är det inte en ersättning för en serveringstjänst. Det är något som inte har avtalats mellan parterna utan kunden lämnar dricksen frivilligt och med valfritt belopp. Däremot ska serveringsavgifter som tas ut i samband med serveringstjänster räknas in i beskattningsunderlaget för tjänsten.

Crowdfunding

Markintrång

När mark tas i anspråk för vägar, järnvägar, naturskydd, ledningar, gruvor, energitorvtäkter m.m. betalas normalt ersättning till fastighetsägare och andra berörda parter. Skatteverket anser att ersättning för fördyrade avverknings- och tillvaratagandekostnader för skog liksom för avverkning i förtid ska anses som skadestånd som inte beskattas enligt ML. Detta gäller förutsatt att ersättningen inte avser avyttrad skog (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av ersättningar för markintrång).

Uppdrag enligt vårdavtal med en region

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked ansett att det vårdavtal som ett bolag hade med en region inte innebar att bolaget omsatte tjänster till regionen. Vårdavtalet med regionen innebar att bolaget skulle tillhandhålla sjukvård till patienter. Patienterna betalade en mindre del av ersättningen för vården till bolaget, eller inte någon del av ersättningen, och regionen betalade resterande del av ersättningen enligt avtal. Enligt Skatterättsnämnden kunde bolaget inte anses ha omsatt några tjänster till regionen eftersom det inte fanns något ömsesidigt utbyte av prestationer i ett rättsförhållande mellan bolaget och regionen. Bolaget tillhandahöll inte några tjänster till regionen, utan bolaget tillhandahöll enligt vårdavtalet tjänster till patienterna i form av sjukvård. Den ersättning som regionen betalade enligt avtal ansågs utgöra en tredjemansbetalning för den från skatteplikt undantagna sjukvården (SRN dnr 26-20/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Lagstadgade avgifter m.m.

När det gäller lagstadgade avgifter eller ersättningar enligt schablonbelopp måste en bedömning göras i det enskilda fallet om det är fråga om ersättning för varor och tjänster eller inte (C-151/13 Le rayon d’Or, C-11/15, Ceský rozhlas).

Vid bedömningen om det är fråga om en transaktion som sker mot ersättning spelar det ingen roll om avgiften överstiger eller understiger självkostnadspriset. Det avgörande är att det finns ett direkt samband mellan leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna och ett vederlag som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen (se bl.a. 102/86 Apple and Pear, punkt 12 och C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, punkt 22).

Avgift för skolskjuts

I ett mål som gällde en kommuns uttag av avgift för skolskjuts ansåg EU-domstolen att det inte fanns ett verkligt samband mellan avgiften och tillhandahållandet. Det som talade för att ett sådant samband saknades var att avgiften inte togs ut av alla utan endast av en tredjedel av användarna och att avgifterna bara täckte tre procent av kommunens driftskostnader för skolskjutsen. Resten täcktes med allmänna medel. En sådan skillnad mellan driftskostnaderna och de belopp som kommunen fick genom avgifterna talade för att avgiften inte utgjorde en ersättning för ett tillhandahållande av en tjänst (C-520/14, Gemeente Borsele).

Avgift för statlig rättshjälp

I ett annat mål har EU-domstolen ansett att en avgift för statlig rättshjälp som togs enligt nationell lagstiftning inte var en ersättning för en tjänst. Avgiften täckte bara en del av arvodet för rättshjälpen. Avgiftens storlek baserades på rättshjälpstagarens inkomst och förmögenhet och inte på hur många timmars arbete rättshjälpsbyrån lagt ned eller hur komplicerat ärendet var. Enligt EU-domstolen fanns det inte ett direkt samband mellan den rättshjälp som lämnades och det motvärde som betalades av rättshjälpstagaren. Den delersättning som rättshjälpstagaren betalade till de statliga rättshjälpsbyråerna var endast delvis beroende av det faktiska värdet på den tillhandahållna tjänsten. Ju lägre inkomst eller förmögenhet som rättshjälpstagarna hade, desto svagare blev sambandet med det faktiska värdet (C-246/08 Europeiska kommissionen mot Republiken Finland).

Gatukostnadsersättning

En kommun kan besluta att en fastighetsägare ska betala för kostnader som kommunen har för att, på en fastighet som kommunen äger, anlägga eller förbättra en gata eller annan allmän plats i området där fastigheten finns (6 kap. 24 § Plan- och bygglagen (2010:900), PBL). Kostnaderna ska enligt PBL fördelas mellan ägarna till fastigheterna i området på ett skäligt och rättvist sätt.

En sådan gatukostnadsersättning är inte en ersättning för en tillhandahållen tjänst som kan beskattas med mervärdesskatt. Anläggnings- eller förbättringsarbetena sker på kommunens mark och det finns inget avtal om att kommunen ska tillhandahålla fastighetsägaren någon tjänst mot ersättning, d.v.s. det är inte fråga om en omsättning.

Avträdesersättning i samband med jordbruksarrende är inte omsättning

Vid till- eller frånträde av jordbruksarrende sker avräkning på grund av förändringar på arrendestället. Avräkning kan också ske under löpande arrende. Beroende på omständigheterna kan antingen arrendatorn eller jordägaren bli skyldig att betala avträdesersättning. Sådan betalning är inte ersättning för en tillhandahållen tjänst och någon omsättning i ML:s mening har därmed inte skett. Betalningen medför därför varken skattskyldighet eller avdragsrätt.

Förmögenhetsförvaltning av prästlönetillgångar inom svenska kyrkan

Skatteverket anser att den förmögenhetsförvaltning som ett stift inom Svenska kyrkan utför i enlighet med 9 § lag (1998:1591) om Svenska kyrkan åt en prästlönetillgång (d.v.s. ett självständigt rättssubjekt av stiftelsekaraktär) inte är tillhandahållande av en tjänst enligt ML. En sådan förvaltning grundar sig på en särskild författningsreglering och inte på ett avtal om tillhandahållande av tjänst. Stiftet är ett organ för prästlönetillgången, vilket innebär att stiftet inte är fristående i förhållande till prästlönetillgången vid tillvaratagandet av dess intressen.

Ett stift kan emellertid såsom förvaltare ha valt att sköta administration, skötsel och drift av en prästlönetillgång, varför stiftet får anses ha ingått ett avtal med prästlönetillgången om tillhandahållande av tjänster. Stiftets åtagande kan i ett sådant fall inte anses ingå i det förvaltningsuppdrag som stiften har gentemot prästlönetillgångarna enligt 9 § lagen om Svenska kyrkan. Den kostnadstäckning som stiftet får anses därmed som ersättning för tillhandahållande av tjänst enligt ML (Skatteverkets ställningstagande Förvaltning och löpande drift av prästlönetillgångar).

Kontrollavgifter i parkeringsverksamhet

Kontrollavgifter som den som bedriver parkeringsverksamhet får, dvs hyr ut parkeringsplatser, är inte omsättning eftersom kontrollavgiften inte är ersättning för en tillhandahållen tjänst utan är en straffavgift (RÅ 1996 not. 281 och RÅ 1998 not. 172).

Om däremot ett företag som bedriver parkeringsbevakning på uppdrag av den som hyr ut parkeringsplatserna får ersättning för bevakningstjänsten genom att företaget får behålla kontrollavgifterna så är de beloppen ersättning för den bevakningstjänst som bevakningsföretaget tillhandahåller uppdragsgivaren och är därmed en omsättning som medför skattskyldighet för mervärdesskatt.

EU-domstolen har ansett att kontrollavgifter som ett privaträttsligt bolag som driver privata parkeringsplatser tar ut för det fall att bilister inte iakttar de allmänna villkoren för användande av dessa parkeringsplatser utgör betalning för en tjänst som tillhandahållits mot ersättning (C-90/20 Apcoa Parking). Skatteverket analyserar för närvarande domen framförallt med hänsyn till den tidigare praxis som finns på området.

Trafikförsäkringsavgifter

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en trafikförsäkringsförening inte omsatte några tjänster. Föreningens verksamhet var i huvudsak knuten till den obligatoriska trafikförsäkringen. Medlemskap i föreningen var obligatoriskt för försäkringsgivare med tillstånd att meddela trafikförsäkring. Verksamheten bestod i skadereglering och debitering och indrivning av trafikförsäkringsavgifter från ägare av oförsäkrade fordon. Intäkterna var främst trafikförsäkringsavgifter och kostnaderna var till övervägande del skadekostnader och administrationskostnader. Intäkterna täckte bara en del av föreningens kostnader som till återstående del betalades av medlemmarna. Verksamheten ansågs ha sin grund i lagstiftning och inte i ett kontraktsförhållande mellan föreningen och dess medlemmar. Kostnadsersättningen från medlemmarna kunde därför inte anses vara ersättning för några av föreningen till medlemmarna tillhandahållna tjänster. Trafikförsäkringsavgifter är till sin karaktär en sanktionsavgift och ansågs därför inte heller vara ersättning för några tillhandahållna tjänster (RÅ 2005 ref. 74).

Privatkopieringsersättning

Tillverkare och importörer av apparater för återgivning av ljud och bild är enligt lag skyldiga att betala en avgift till organisationer för kollektiv förvaltning som handlar för upphovsmännens, de utövande konstnärernas, tillverkarnas av ljud- eller bildinspelningar samt utgivarnas räkning, s.k. privatkopieringsersättning. EU-domstolen har ansett att sådan ersättning inte utgör ersättning för ett tillhandahållande. Det är alltså inte fråga om en omsättning. Det finns inte något rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan innehavaren av rättigheten och tillverkare och importörer. Avgiften är en kompensation som är kopplad till den skada som rättighetsinnehavarna lider om deras verk mångfaldigas utan deras tillstånd (C-37/16, SAWP, punkterna 27–31). Jämför även med följerättsersättning till upphovsmän av konstverk.

Vattenförbund

Ett vattenförbund är en juridisk person som enligt lagen (1976:997) om vattenförbund har till uppgift att genom vattenvårdande åtgärder främja ett ändamålsenligt utnyttjande av vattnet i vattendrag, sjö eller annat vattenområde.

Av lagen om vattenförbund framgår att de allmänna förvaltningskostnaderna kan täckas av en förbundsavgift som tas ut av medlemmarna och fastställs på förbundsstämma. Kostnaderna för verksamhet eller verksamhetsgren fördelas mellan medlemmarna efter andelstal. Andelstalen bestäms efter vad som är skäligt med hänsyn främst till vars och ens nytta eller intresse i övrigt av verksamheten eller till den omfattning i vilken han inkräktar på vattenförhållandena.

Förbundets intäkter består av förbundsavgifter eller belopp motsvarande på medlemmarna fördelade faktiska kostnader. Det finns inget direkt samband mellan medlemmarnas betalningar och de vattenvårdande åtgärder som förbundet utför, varför det inte är frågan om en omsättning.

Medlemsavgifter

Insatskapital

Insatskapital i handelsbolag, kommanditbolag eller ekonomiska föreningar är i normalfallet inte omsättning av vara eller tjänst enligt ML. En bedömning måste göras i det enskilda fallet om kapitalinsatsen innefattar en ersättning för leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst. Denna del ska i så fall behandlas som en omsättning enligt ML och ska därför separeras från den del av insatskapitalet som avser en betalning för andel i handelsbolaget, kommanditbolaget eller den ekonomiska föreningen. Skatteverket anser även att samma bedömning ska göras för kapitaltillskott som lämnas till ett aktiebolag (Skatteverkets ställningstagande Utgör insatskapital omsättning eller inte?).

Insatskapital till ekonomiska föreningar som driver olika slags anläggningar behandlas i ett särskilt ställningstagande.

Ett bolag som mot ett tillskott i form av kontantinsats låter en bolagsman träda in i bolaget, tillhandahåller inte någon tjänst mot vederlag (C-442/01, KapHag, punkt 41).

Samfällighetsföreningars tillhandahållanden till medlemmar

Skatteverket anser att samfällighetsföreningar som uppför och förvaltar en gemensamhetsanläggning mot att medlemmarna betalar sin andel av kostnaderna för anläggningen ska anses tillhandahålla varor eller tjänster till medlemmarna. Det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Det finns ett direkt samband mellan det som föreningen tillhandahåller och medlemmens betalningar. Föreningens tillhandahållande utgör därför omsättning.

Det har ingen betydelse att det enligt lag krävs ett anläggningsbeslut för att bilda en gemensamhetsanläggning och att anläggningsbeslutet ligger som grund för hur kostnaderna för anläggningens utförande och drift ska fördelas mellan medlemmarna. Även verksamheter som tilldelats och reglerats i lag omfattas av mervärdesskattedirektivets begrepp ”tillhandahållande av tjänster”.

Samfällighetsföreningar som köper in varor eller tjänster för att sedan sälja dem vidare till medlemmarna tillhandahåller varor eller tjänster mot ersättning. Även detta utgör omsättningar. Det kan till exempel vara att föreningen köper in vatten från en utomstående leverantör och säljer det vidare till medlemmarna (Skatteverkets ställningstagande Samfällighetsföreningars tillhandahållanden till medlemmar).

Insatskapital till ekonomiska föreningar som driver olika slags anläggningar

Varje medlem i en ekonomisk förening betalar ett insatskapital. Betalningar som en ekonomisk förening får från en medlem utgör ersättning för en tillhandahållen tjänst om det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan föreningen och medlemmen. Det ska finnas ett direkt samband mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och den ersättning som medlemmen betalar för att det ska vara fråga om en omsättning.

Skatteverket anser att en ekonomisk förening tillhandahåller en tjänst när den ger sina medlemmar möjlighet att få tillgång till en anläggning genom att ansluta medlemmarnas respektive fastighet till denna. Anslutningen medför en möjlighet att nyttja anläggningen och får därför i sig anses innebära att en tjänst tillhandahålls. Detta gäller oavsett om det är den ekonomiska föreningen själv eller någon utomstående som kommer att stå för leveransen av varor och tillhandahållandet av tjänster via anläggningen till medlemmarna. Exempelvis får framdragning av vatten och anslutning till en sådan anläggning anses ha ett självständigt värde som kommer fastighetsägaren till godo och det innebär därmed att en tjänst tillhandahålls. Så är fallet oavsett om anslutningen görs till en kommunal anläggning eller till en anläggning som ägs och förvaltas av en ekonomisk förening som fastighetsägaren är medlem i.

På motsvarande sätt får anslutningen av fastigheten till ett bredbandsnät anses innebära att en tjänst tillhandahålls, oavsett om anslutningen görs till ett fristående bolags nät eller till ett nät som ägs av en ekonomisk förening som fastighetsägaren är medlem i.

För att det ska vara fråga om en omsättning krävs också att det betalas en ersättning och att det finns ett direkt samband mellan ersättningen och den tjänst som föreningen tillhandahåller. En betalning från en medlem till föreningen kan vara ersättning för en tjänst som tillhandahålls av föreningen till denne. En betalning från medlemmen kan också vara ett bidrag eller ett kapitaltillskott för att finansiera den ekonomiska föreningens verksamhet utan att något samband finns till en tjänst som föreningen tillhandahåller en medlem. Avgörande för bedömningen av om det är ersättning för en tjänst är i vad mån det finns ett direkt samband mellan betalningen och den nytta som medlemmen får.

Exempel på omständigheter som tyder på att det finns ett direkt samband mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och medlemmens betalning av insatskapital är att

• betalningen är differentierad mellan medlemmarna t.ex. genom att de medlemmar som väljer att få tillgång till anläggningen betalar en särskild avgift eller en högre insats än de som inte gör det, detta kan vara fallet när en ekonomisk förening driver flera olika anläggningar
• avgiften eller insatsen är differentierad mellan de medlemmar som väljer att få tillgång till anläggningen genom att den är baserad på grad av nyttjande
• betalning sker i rater kopplade till framdragningen och anslutningen
• avgiften är reglerad i ett särskilt avtal mellan föreningen och medlemmen
• insatsen sannolikt inte återbetalas vid utträde ur föreningen.

När samtliga omständigheter nedan är uppfyllda anser Skatteverket att det kan presumeras att det inte finns ett direkt samband mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och medlemmens betalning av insatskapital:

• Insatskapitalet ska betalas med ett lika stort belopp av alla medlemmar.
• Betalningen ska göras med en engångssumma.
• Det görs sannolikt att insatsen kommer att återbetalas om en medlem utträder ur föreningen.

Det kan inte anses sannolikt att återbetalning kommer att ske om kapitalet i föreningen är bundet i anläggningen.

När det finns ett direkt samband mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och insatskapitalet, ska betalningen av insatskapitalet ses som en ersättning för tjänsten. Alla betalningar som har ett direkt samband med tjänsten ska då ingå i beskattningsunderlaget (Skatteverkets ställningstagande Insatskapital till ekonomiska föreningar som driver olika slags anläggningar).

Utdelning och avkastning

Utdelning och annan avkastning som ges till ägare och som beräknas efter verksamhetens resultat, utan motprestation från ägaren i form av varor eller tjänster, är inte omsättning (C-142/99 Floridienne och Berginvest, punkterna 20–23).

Avkastning på placeringar i investeringsfonder är inte ersättning för tillhandahållande av tjänster. Däremot anser EU-domstolen att räntor som utgör ersättning för tillhandahållande av kapital till förmån för tredje man är omsättning eftersom de inte är intäkter som enbart är ett resultat av ägandet (C-77/01, EDM).

Rätt till del i vinst ansågs vara omsättning

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att den rätt till del i vinst som sökandebolaget hade enligt avtal var ersättning för en av bolaget tillhandahållen tjänst. Sökandebolaget erbjöd via sina återförsäljare en märkesförsäkring till bilkunder. Bolaget och försäkringsgivaren hade ingått ett samarbetsavtal om vilka villkor som skulle gälla mellan parterna. Samarbetsavtalet reglerade parternas skyldigheter när det gällde marknadsföringskostnader, försäljningskostnader, produktutformning, premiesättning och vinstdelning. Nämnden ansåg att sökandebolagets verksamhet var en egen särskild verksamhet som innefattade tillhandahållande av marknadsföringsåtgärder till försäkringsgivaren. Avtalet ansågs därför inte utgöra ett sådant ömsesidigt förpliktande avtal av det slag som EU-domstolen hade att bedöma i domen C-77/01, EDM (RÅ 2006 not. 90).

Andelar i bolag

Tillhandahållande av andelar i ett företag i utbyte mot en vara eller tjänst kan vara en betalning för varan eller tjänsten. EU-domstolen har uttalat att ett bolags överlåtelse av en fastighet till en aktieägare mot inlösen av aktieägarens aktier i bolaget utgjorde ett tillhandahållande av vara mot ersättning (C-421/17, Polfarmex).

Nyemission

En aktieemission utgör inte en varuleverans eller ett tillhandahållande av tjänster mot vederlag och omfattas därför inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Ett bolag som emitterar aktier gör det för att öka sina tillgångar genom anskaffning av ytterligare kapital. Ur aktieägarens synvinkel utgör betalningen av de belopp som krävs för kapitalökningen en investering eller en kapitalplacering och inte en betalning för ett tillhandahållande (C-465/03, Kretztechnik, punkt 26-27).

Delägares del av resultatet i ett handels- eller kommanditbolag

Om en delägare i ett handelsbolag (HB) eller ett kommanditbolag (KB), som är ett slags handelsbolag (Lag (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag), tillhandahåller en vara eller tjänst till bolaget uppkommer frågan om sådana tillhandahållanden är omsättningar. Skatteverket anser att när det sker transaktioner mellan delägare och HB/KB och den ekonomiska verksamheten inte bedrivs gemensamt är det fråga om omsättning om delägarna i egenskap av beskattningsbara personer tillhandahåller tjänster mot ersättning till handelsbolaget. När den ekonomiska verksamheten bedrivs gemensamt är det fråga om omsättning mellan delägaren och handelsbolaget om delägaren agerar självständigt i förhållande till handelsbolaget vid tillhandahållandet av tjänsterna. En delägare agerar inte självständigt gentemot handelsbolaget när denne i egenskap av bolagsman utför nödvändiga åtgärder som ett led i förvaltningen av handelsbolaget. Det ska vara frågan om åtgärder som ingår i handelsbolagets ekonomiska verksamhet i enlighet med bolagsändamålet och som följer av bolags- och delägaravtalen. Sådana tjänster utförs inte mellan självständiga parter. I stället utförs tjänsterna av delägarna inom ramen för handelsbolaget och får därför anses utförda av handelsbolaget för egen räkning. Det är därmed inte fråga om omsättningar.

Verksamheten ska bedrivas gemensamt i HB/KB

En förutsättning för att det ska vara fråga om ett handelsbolag är att två eller flera bolagsmän har avtalat om att bedriva en gemensam verksamhet i handelsbolaget. Den första frågan som ska bedömas för att avgöra om det är fråga om omsättningar är därför om en ekonomisk verksamhet bedrivs gemensamt av delägarna i handelsbolaget eller om verksamheten i stället bedrivs självständigt av en eller flera av delägarna.

Det får anses vara en presumtion att den ekonomiska verksamhet som enligt bolags- och delägaravtalen ska bedrivas i ett handelsbolag också faktiskt bedrivs gemensamt. En gemensamt bedriven ekonomisk verksamhet kan bestå i att sälja varor eller tjänster till utomstående kunder. Den kan också bestå i att såsom servicebolag tillhandahålla tjänster till delägarnas verksamheter, t.ex. lokaler, administrativa tjänster, bemanning av reception m.m.

En gemensamt bedriven ekonomisk verksamhet kännetecknas av att omsättning av varor och tjänster görs i handelsbolagets namn, för handelsbolagets räkning och på handelsbolagets ansvar. Avgörande är vem som är den faktiska avtalsparten gentemot kunden. Handelsbolaget ska även stå den direkta ekonomiska risken. Det förhållandet att delägarna indirekt har ett ansvar för handelsbolagets skulder innebär inte att de ska anses stå den ekonomiska risken.

Även om det av bolags- och delägaravtalen framgår att en viss ekonomisk verksamhet ska bedrivas gemensamt i handelsbolaget är det hur verksamheten faktiskt bedrivs och vem det är som i praktiken sköter och ansvarar för driften av verksamheten som är avgörande. Det kan därför i enskilda fall uppkomma frågor om den ekonomiska verksamhet som enligt bolags- och delägaravtalen ska bedrivas gemensamt i handelsbolaget mot utomstående kunder, i stället faktiskt bedrivs självständigt av en eller flera av delägarna var för sig. Så kan t.ex. vara fallet om det är oklart i vad mån det är handelsbolaget eller en eller flera av delägarna som är den faktiska avtalsparten gentemot kunderna.

Nedan följer exempel på omständigheter som kan tyda på att den ekonomiska verksamheten inte bedrivs gemensamt i handelsbolaget, d.v.s. det är en eller flera av delägarna som självständigt bedriver verksamheten. Uppräkningen är inte uttömmande utan det kan finnas fler omständigheter som leder till samma slutsats.

• Det är i huvudsak delägaren/delägarna som i eget namn förfogar över de resurser som behövs för att bedriva verksamheten, till exempel lokaler, utrustning, varumärke och personal.
• Det är i huvudsak delägaren/delägarna som ansvarar för de kostnader som uppkommer i verksamheten. En delägare får anses ansvara för kostnader om denne är direkt betalningsansvarig gentemot leverantörerna. Det gäller även om kostnaderna kan påverka delägarens andel av resultatet i handelsbolaget.
• Det är i huvudsak delägaren/delägarna som gör inköp för verksamheten och i eget namn ingår avtal med leverantörer.
• Det är delägaren/delägarna som agerar i eget namn gentemot offentliga myndigheter, t.ex. för att få tillstånd att bedriva viss verksamhet.
• Delägaren/delägarna tillhandahåller samma typ av tjänster i en egen självständigt bedriven ekonomisk verksamhet som de som handelsbolaget ska tillhandahålla.

I de enskilda fall som det finns anledning att ifrågasätta om det är handelsbolaget eller delägaren som faktiskt bedriver verksamheten ska en bedömning göras utifrån samtliga objektiva omständigheter.

När en ekonomisk verksamhet inte anses gemensamt bedriven i handelsbolaget är delägarna att betrakta som självständiga i förhållande till handelsbolaget om de tillhandahåller tjänster till handelsbolaget. Delägarna omsätter därmed tjänster till handelsbolaget om tjänsterna tillhandahålls av delägarna i egenskap av beskattningsbara personer och tillhandahållandena sker mot ersättning. Detsamma gäller när den ekonomiska verksamheten i handelsbolaget bedrivs gemensamt av vissa delägare men inte alla. De delägare som inte deltar i den gemensamt bedrivna verksamheten är i sådant fall att betrakta som självständiga i förhållande till handelsbolaget när de tillhandahåller detta tjänster.

Omsättning vid tillhandahållanden mellan delägare och HB/KB

När ekonomisk verksamhet bedrivs gemensamt i ett handelsbolag och delägare tillhandahåller tjänster åt handelsbolaget uppkommer frågan om sådana tillhandahållanden är omsättningar.

En förutsättning för att det ska vara fråga om omsättning mellan delägare och handelsbolaget är att delägaren agerar självständigt i förhållande till handelsbolaget vid tillhandahållandet av tjänsterna. Det innebär att tjänsterna ska tillhandahållas av delägaren i dennes självständigt bedrivna verksamhet. I annat fall uppkommer inte ett sådant tvåpartsförhållande mellan en säljare och en köpare som är en förutsättning för att det ska vara fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer. För att det ska bli fråga om en omsättning ska tillhandahållandena vidare ske mot ersättning.

Delägaren agerar inte självständigt – tjänsterna anses utförda av HB/KB för egen räkning

En delägare agerar inte självständigt gentemot handelsbolaget när denne i egenskap av bolagsman utför nödvändiga åtgärder som ett led i förvaltningen av handelsbolaget. Det ska vara frågan om åtgärder som ingår i handelsbolagets ekonomiska verksamhet i enlighet med bolagsändamålet och som följer av bolags- och delägaravtalen. Sådana tjänster utförs inte mellan självständiga parter. I stället utförs tjänsterna av delägarna inom ramen för handelsbolaget och får därför anses utförda av handelsbolaget för egen räkning. Det är därmed inte fråga om omsättningar.

I mervärdesskattehänseende får nödvändiga förvaltningsåtgärder anses omfatta att delägaren i egenskap av bolagsman

• i handelsbolagets namn tillhandahåller tjänster till handelsbolagetsbolagets kunder i enlighet med bolagsändamålet, t.ex. advokatbolag som i egenskap av delägare i ett handelsbolag tillhandahåller advokattjänster åt handelsbolagets kunder i handelsbolagets namn, eller
• själv är verksam i handelsbolaget för dess ekonomiska verksamhet i enlighet med bolagsändamålet genom att utföra åtgärder som rör handelsbolagets allmänna organisation och drift, t.ex. en delägare i ett fastighetsägande handelsbolag som ansvarar för den löpande skötseln av handelsbolagets fastigheter och bolagets administration.

En ytterligare förutsättning för att det ska anses vara en nödvändig förvaltningsåtgärd är dock att eventuellt arvode betalas som ett led i fördelning av handelsbolagets resultat mellan delägarna. Det ska därmed inte vara frågan om en garanterad ersättning för utförda tjänster.

En delägare som i eget namn köper in och vidareförsäljer varor och tjänster till handelsbolaget omsätter varorna och tjänsterna. Sådan vidareförsäljning av inköpta varor och tjänster räknas inte som nödvändiga förvaltningsåtgärder i mervärdesskattehänseende. En bedömning måste dock göras av om det är delägaren som köper in och vidareförsäljer till handelsbolaget eller om delägaren i egenskap av bolagsman har gjort inköp för handelsbolagets räkning och handelsbolaget därmed är avtalspart i avtalet med tredjeman (varu- eller tjänsteleverantören). Om handelsbolaget är avtalspart i avtalet med tredjeman är det inte fråga om en omsättning mellan delägaren och handelsbolaget.

Delägaren agerar självständigt – tillhandahållande mot ersättning

En delägare i ett handelsbolag som åtar sig att tillhandahålla andra tjänster till handelsbolaget än sådana som kan anses ingå i nödvändig förvaltning får anses tillhandahålla tjänsterna självständigt. Hit hör tjänster som går utöver det som rör bolagets allmänna organisation och drift. Ett exempel på sådana tjänster är när delägaren hyr ut tillgångar till handelsbolaget. Ett annat exempel är när delägaren tillhandahåller sådana specifika tjänster till handelsbolaget som får anses utgöra ett särskilt uppdrag, t.ex. mer omfattande åtgärder på en fastighet som går utöver löpande skötsel såsom renovering eller ombyggnad av fastigheten. Sådana tjänster kan inte anses ingå i åtgärder som rör handelsbolagets allmänna organisation och drift.

För en delägare som agerar i egenskap av beskattningsbar person får sådana tjänster som inte ingår i nödvändig förvaltning av handelsbolaget anses tillhandahållna inom ramen för delägarens egen ekonomiska verksamhet. Det gäller oavsett om delägaren ingått ett specifikt avtal med bolaget om att tillhandahålla tjänster eller om en sådan skyldighet framgår av bolags- eller delägaravtal.

En förutsättning för att en delägare ska anses omsätta tjänsterna till handelsbolaget är att tillhandahållandet sker mot ersättning. Det förutsätter att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänster och en ersättning som faktiskt mottas av delägaren. Om det avtalats en bestämd ersättning, antingen beloppsmässigt eller utifrån en viss beräkningsgrund, får kravet på att tillhandahållandet sker mot ersättning anses uppfyllt även om det framgår av avtalet att ersättningen i ett senare skede kan komma att justeras, t.ex. beroende på handelsbolagets resultat. Det belopp som delägaren faktiskt mottar får i sådana fall anses ha ett direkt samband med tillhandahållandet av tjänsten.

Exempel: gemensamt bedriven verksamhet där tjänsterna anses utförda av HB/KB för egen räkning

Ett antal bolagsmän har bildat ett kommanditbolag. Enligt kommanditbolagsavtalet ska de bedriva gemensam verksamhet i kommanditbolaget i form av tandvård. Bolagsmännen tillhandahåller tandvård till patienterna i lokaler som kommanditbolaget förfogar över. Bolagsmännen har rätt till en andel av kommanditbolagets resultat baserat på hur stor del av resultatet som respektive bolagsman bidragit till under året. Frågan är om bolagsmännen omsätter tjänster till kommanditbolaget.

För att avgöra om bolagsmännen omsätter tjänster till kommanditbolaget behöver det först bedömas om det är fråga om en ekonomisk verksamhet som bedrivs gemensamt av delägarna i kommanditbolaget eller om verksamheten i stället bedrivs självständigt av en eller flera av delägarna. Bolagsmännen har avtalat om att bedriva en gemensam verksamhet i kommanditbolaget i form av tandvård. En utgångspunkt är därför att den ekonomiska verksamheten faktiskt bedrivs gemensamt om det inte finns omständigheter i det enskilda fallet som talar emot detta. Det är kommanditbolaget som är den faktiska avtalsparten gentemot patienterna. Kommanditbolaget förfogar över de lokaler där verksamheten bedrivs och bolagsmännen har inte rätt att bedriva egen verksamhet i dessa lokaler. Vidare har kommanditbolaget ansvar för den största delen av de kostnader som uppkommer i verksamheten. Dessa omständigheter talar för att det är kommanditbolaget som tillhandahåller tandvården direkt till patienterna i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar. Det är således fråga om en gemensamt bedriven ekonomisk verksamhet.

Då verksamheten bedrivs gemensamt behöver man därefter avgöra om bolagsmännen agerar självständigt i förhållande till kommanditbolaget vid tillhandahållandet av tjänsterna. Enligt kommanditbolagsavtalet ska bolagsmännen gemensamt bedriva verksamhet i form av tandvård. När delägarna utför tandvårdstjänsterna så får det anses utgöra nödvändiga åtgärder som utförs som ett led i förvaltningen av kommanditbolaget. Tjänsterna utförs inte mellan självständiga parter utan i stället utförs tjänsterna av delägarna inom ramen för kommanditbolaget och får därför anses utförda av kommanditbolaget för egen räkning. Det är därmed inte fråga om omsättningar.

Ersättning till komplementär för förvaltning ansågs vara omsättning

Ett aktiebolag förvaltade en riskkapitalfond som drevs i form av kommanditbolag. Aktiebolaget hade rollen som komplementär i kommanditbolaget. Kommanditbolaget betalade ett arvode till aktiebolaget för förvaltningstjänsterna som skulle utgå oavsett resultatet i kommanditbolaget. Då det fanns ett rättsförhållande som innebar ömsesidigt utbyte av prestationer ansågs bolagets tillhandahållande av förvaltningstjänster mot ersättning vara omsättning av tjänster (HFD 2016 ref. 58).

Förvaltningsarvode ansågs inte vara omsättning

Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att ett delägarbolag som förvaltade ett kommanditbolags verksamhet inte omsatte en tjänst till kommanditbolaget. Avgörande omständigheter var att bolaget ansvarade för förvaltningen enligt bolagsavtalet och att någon fakturering inte skedde. De belopp bolaget erhöll var att anse som en andel av kommanditbolagets resultat (RÅ 2005 ref. 19).

Vinstutdelning är inte omsättning

I två förhandsbeskedsärenden, varav det ena har fastställts av Högsta förvaltningsdomstolen, har Skatterättsnämnden uttalat att den vinstutdelning ett aktiebolag fick genom att låta en i bolaget anställd person utföra tjänster åt ett kommanditbolag i vilket aktiebolaget var delägare, inte var omsättning (SRN 1999-10-12 och RR 2001-11-16, mål nr 4453-2000, jfr RÅ 2001 ref. 60). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Managementtjänster enligt avtal mellan HB och komplementär ansågs vara omsättning av tjänst

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och ansett att tjänster har tillhandhållits när en utländsk komplementär i ett kommanditbolag för egen del slutit ett management agreementavtal med ett utomstående utländskt bolag. I avtalet reglerades hur bolaget dels skulle utföra olika administrativa tjänster åt komplementären själv, dels fullgöra komplementärens skyldighet att utföra tjänster åt kommanditbolaget. Frågan i ärendet gällde om de sistnämnda tjänsterna var skattepliktig omsättning för vilken kommanditbolaget var skattskyldigt såsom förvärvare. HFD ansåg att för att det ska vara fråga om en förvaltningsåtgärd i handelsbolaget krävs det att bolagsmannen, i denna sin egenskap, antingen i bolagets namn tillhandahåller tjänster i enlighet med bolagsändamålet eller själv är verksam i bolaget för dess näringsverksamhet. I detta fall var det däremot fråga om en utomstående person som, oavsett om det skedde på uppdrag av en bolagsman eller inte, mot ersättning utförde tjänster åt kommanditbolaget. Ersättningen för en sådan transaktion hade inget samband med fördelningen av bolagets resultat och var därför omsättning av tjänst (RÅ 2007 ref. 6).

Handelsbolag ansågs ha förvärvat tjänster från ägare

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked gällande frågan om en mervärdesskattegrupp var skattskyldig för förvärv av tjänster som tillhandahållits från en utländsk handelsbolagsdelägare till ett HB som var medlem i mervärdesskattegruppen. Bolaget X AB som var grupphuvudman i en mervärdesskattegrupp ägde gemensamt med Y AS, etablerat i utlandet, ett handelsbolag, Z HB, som ingick i mervärdesskattegruppen. Enligt bolagsavtalet skulle Z HB tillhandahålla IT-tjänster till företag verksamma inom försäkringsbranschen. Enligt bolagsavtalet sköttes förvaltningen av Z HB av delägarna och av anställd personal. I förvaltningen ingick bl. a. att Y AS i egenskap av bolagsman skulle tillhandahålla IT-tjänster. Mervärdesskattegruppen ansågs skattskyldig för tjänster som tillhandahållits från den utländske handelsbolagsdelägaren till handelsbolaget som var medlem i mervärdesskattegruppen (RÅ 2008 not. 19).

Bolagsmännens tillhandahållande till sitt handelsbolag av byggtjänster ansågs vara omsättning

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbeskedsärende ansett att bolagsmännens tillhandahållande av byggarbeten m.m. åt ett handelsbolag för uppförande av bostadshus på en av handelsbolaget arrenderad fastighet var omsättning av tjänster. Av omständigheterna i ärendet framgick att uppförandet av byggnaden hade skett i syfte att handelsbolaget i första hand skulle bli ägare till den och inte att den skulle ingå i någon av handelsbolaget bedriven verksamhet. Bolagsmännens ersättning för uppförandet togs från medel som upplånats av handelsbolaget. Bolagsmännen fick, till skillnad från vad som har varit fallet i de situationer av liknande art som varit föremål för Högsta förvaltningsdomstolens bedömning, inte del i någon vinst från handelsbolagets verksamhet, utan ersättning för tillhandahållande av varor och tjänster (SRN 2005-06-23). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Länken ovan som går till ställningstagandet ”Tillhandahållande till anställda” har uppdaterats med anledning av att ställningstagandet har ersatts med ett nytt ställningstagande.

Tillhandahållanden inom samma skattesubjekt är inte omsättning

För att det ska vara en omsättning måste det finnas en ömsesidigt definierad prestation och motprestation. Det måste alltså vara minst två parter som har ett sådant ömsesidigt utbyte av prestationer. Ett tillhandahållande som görs inom ett och samma skattesubjekt utgör därför inte en omsättning eftersom det inte finns någon motpart.

Mining av bitcoin

Vid mining av bitcoin är den belöning i form av bitcoin som ”minern” får inte ersättning för någon tjänst som tillhandahålls en annan part och därmed har ingenting omsatts. Mining av bitcoin och andra virtuella valutor är därmed inte verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt.

Enkla bolag och konsortier

I ett enkelt bolag omsätter parterna gemensamt varor eller tjänster till en tredje part. Tjänster som omsätts mellan bolagsmännen omfattas inte av det enkla bolaget. Bolagsmän i enkla bolag omsätter därför i vissa fall tjänster till de andra bolagsmännen.

Arbeten som utförs av medlemmarna i ett konsortium i enlighet med konsortialavtalet och som svarar mot den avtalsenliga del som var och en av dessa har tilldelats är inte någon varuleverans eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning. När en medlem utför mer än det arbete som åligger denne enligt konsortialavtalet, och detta föranleder en betalning från de övriga medlemmarna, är detta extra arbete däremot en varuleverans eller ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning (C-77/01, EDM).

Bolagsmans andel i vinst ansågs inte vara omsättning

Skatterättsnämnden har bedömt att en bolagsman som tillhandahöll ett enkelt bolag tjänster i form av upplåtelse av rättigheter avseende ett lotteri och vidareutveckling av lotteriet samt kapitalanskaffning, service och drift av lotteriet, som har specificerats i bolagsavtalet, inte omsatte någon tjänst. Det bolagsmannen uppbar av resultatet i verksamheten var att se som andel i vinst (SRN 2005-05-16). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Interna tjänster inom och mellan företag

Tillhandahållanden av tjänster mellan ett företags etableringar i olika länder innebär i normalfallet inte att någon tjänst omsatts (C-210/04, FCE Bank, punkt 38).

Samma gäller tillhandahållande av tjänster mellan olika avdelningar inom ett och samma företag. Däremot när flera företag gemensamt bildar ett bolag för tillhandahållande av gemensamma tjänster som, t.ex. gemensam administration, får en bedömning göras i varje enskilt fall om tillhandahållandena sker mot ersättning. Se även om undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster.

Internprissättning

En justering som görs på grund av de särskilda reglerna om internprissättning mellan närstående företag eller vinstallokering till fasta driftställen utgör i sig inte omsättning men kan påverka beskattningsunderlaget om det finns en ursprunglig omsättning.

Administrativt arbete åt ett förbunds egna avdelningar ansågs inte vara omsättning

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att utförandet av vissa åtgärder från ett medlemsförbunds administrativa kontor för förbundets avdelningar och som ekonomiskt reglerades genom att förbundet tillgodoräknade sig en viss del av den andel av medlemmarnas avgifter som annars skulle ha tillfallit avdelningarna inte var någon omsättning.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kunde medlemsförbundets beslut om verksamheten vid det administrativa kontoret och beslutet om avräkning av medlemsavgifter inte anses innebära att det uppstått ett rättsförhållande mellan förbundet och avdelningarna som medför ett ömsesidigt utväxlande av prestationer (RÅ 2009 ref. 56).

Kanslisamverkan mellan olika fackförbund genom ett gemensamt bildat bolag var omsättning

Skatterättsnämnden har ansett att några fackförbunds planerade kanslisamverkan, genom ett av förbunden bildat AB, mot ersättning i form av en viss procentandel av medlemsavgifterna, var omsättning för bolaget. Nämnden bedömde att ett rättsförhållande skulle uppkomma mellan bolaget och fackförbunden enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer (SRN 2010-10-14, dnr 7-10/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Mervärdesskattegrupper

En transaktion som sker mellan ett företags utländska etablering och dess svenska etablering som ingår i en svensk mervärdesskattegrupp kan vara en omsättning eftersom den svenska etableringen efter inträdet i mervärdesskattegruppen ska ses som en del av den beskattningsbara personen som mervärdesskattegruppen utgör. Detta gäller trots att den utländska etableringen och den svenska etableringen är del av samma juridiska person. De ska ses som skilda beskattningsbara personer när en av etableringarna tillhandahåller den andra tjänster (C-7/13, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, punkt 32, HFD 2015 ref 22, jfr även HFD 2018 ref. 42 och HFD 2021 not. 28 samt C-812/19, Danske Bank).

I de fall ett företag ingår i en utländsk mervärdesskattegrupp ska bedömningen av den svenska etableringens självständighet i förhållande till den utländska mervärdesskattegruppen göras utifrån reglerna i det land där gruppen är bildad.