Avsättningar för framtida utgifter

Vad är en skuld, avsättning och eventualförpliktelse?

Som avsättning redovisar man sådana förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till beloppet eller till den tidpunkt då de ska infrias (3 kap. 9 § ÅRL).

Skuld

En skuld är en befintlig förpliktelse för företaget till följd av inträffade händelser och som förväntas ge upphov till ett utflöde av resurser som innefattar ekonomiska fördelar (BFNAR 2012:1 punkt 2.13). En skuld förväntas vid tidpunkten för betalningen föranleda att ett företag lämnar ifrån sig en del av sina ekonomiska fördelar (t.ex. likvida medel) till någon annan.

Avsättning

En avsättning är en skuld som är oviss vad gäller förfallotidpunkt eller belopp (BFNAR 2012:1 Bilaga 1 Definitioner). En avsättning innebär att företaget redovisar en kostnad innan utgiften uppstår. En avsättning minskar företagets redovisade resultat.

Eventualförpliktelse

En eventualförpliktelse är en möjlig förpliktelse till följd av inträffade händelser. Huruvida förpliktelsen existerar och behöver infrias av företaget beror på en eller flera osäkra framtida händelser, som inte helt ligger inom företagets kontroll . Även sådana åtaganden som varken kan klassificeras som skulder eller avsättningar ska redovisas som eventualförpliktelser (BFNAR 2012:1 punkt 21.14).

Exempel på eventualförpliktelser är borgensförbindelser eller när ett företag är solidariskt ansvarigt för en förpliktelse. Företaget ska i en not upplysa om summan av eventualförpliktelserna (5 kap. 15 § ÅRL).

Generella förutsättningar för att en avsättning ska få redovisas

I redovisningsnormgivningen förtydligas vad som krävs för att ett företag ska få redovisa en avsättning. Generellt gäller enligt normgivningen att följande tre krav ska vara uppfyllda:

• företaget har på balansdagen en förpliktelse till följd av en inträffad händelse
• det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen
• en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

Om någon av förutsättningarna inte är uppfylld ska någon avsättning inte redovisas. En avsättning får endast användas för de utgifter som avsättningen ursprungligen var avsedd för (BFNAR 2012:1 punkt 21.11).

En avsättning kan avse framtida utgifter som är hänförliga till intäkter som har erhållits under räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår. Ett exempel på sådana avsättningar är ett företags garantiåtaganden avseende sålda varor.

En avsättning förutsätter dock inte att de framtida utgifterna alltid är hänförliga till specifika intäkter under räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår. Ett sådant exempel är ett aktiebolags avsättningar för revision, upprättande av årsredovisning eller anordnande av bolagsstämma. En sådan post är hänförlig till det räkenskapsår den avser och kan därför periodiseras som en kostnad till det räkenskapsåret.

Läs mer nedan om vilka specifika regler som gäller enligt respektive normgivning.

Vilka typer av förpliktelser finns?

En inträffad händelse som lett till en förpliktelse kallas för en förpliktande händelse. För att det ska finnas en förpliktande händelse ska företaget inte ha något realistiskt alternativ till att fullgöra förpliktelsen (IAS 37 punkt 10). Så anses t.ex. vara fallet när ett fullgörande av förpliktelsen kan framtvingas med stöd i lag (BFNAR 2012:1 kommentaren till punkterna 21.4-21.6). Om företaget kan undvika den framtida utgiften genom sitt framtida handlande finns det inte någon grund för att göra en avsättning.

Förpliktelsen kan grunda sig på

• avtal, lag eller annan laglig grund (formella förpliktelser)
• etablerad praxis, offentliggjorda riktlinjer eller uttalanden eller liknande som skapar välgrundade förväntningar hos externa parter om att företaget kommer att fullgöra åtagandet (informella förpliktelser).

Förpliktelser som ett företag har ska vara mot en utomstående part. Det är inte alltid nödvändigt att företaget känner till vem motparten är, utan det räcker med att förpliktelsen är gentemot allmänheten.

Ett sannolikt utflöde av resurser

För att en avsättning ska få redovisas måste det vara sannolikt att det kommer att ske ett nettoutflöde av resurser från företaget för att reglera förpliktelsen. Ett utflöde av resurser innebär att företaget kommer att lämna ifrån sig något utan att företaget får tillbaka motsvarande nytta. Om företaget får en likvärdig motprestation ska någon avsättning inte redovisas.

Det ska vara mer sannolikt att företaget måste infria åtagandet än att företaget inte kommer att behöva göra det. Frågan om ett troligt utflöde har prövats i skattepraxis.

Tillförlitlig uppskattning av beloppet

Avsättningen ska göras till det belopp som motsvarar den bästa uppskattningen av företagets utgifter för att reglera åtagandet (4 kap. 15 a § ÅRL). Företaget ska välja den bästa uppskattningen av den framtida utgiften. Beroende på vilken framtida utgift som man gör en avsättning för kan uppskattningen bygga på tidigare års faktiska kostnader eller beräknas utifrån företagsekonomiskt motiverade riktlinjer som finns inom en bransch.

Ompröva avsättningen varje balansdag

Företaget ska ompröva avsättningen som har skett i räkenskaperna vid varje balansdag. Företaget ska pröva om grunden för avsättningen kvarstår och om beloppsuppskattningen fortfarande gäller. Om det inte längre är troligt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen, ska någon avsättning inte längre redovisas. Företaget kan även ha fått mer information som gör att storleken på avsättningen ska justeras.

En avsättning får endast användas för utgifter som den ursprungligen var avsedd för.

Nuvärdesberäkna avsättningar

En avsättning är en resultatpåverkande post för ett framtida utflöde. Om betalningen ligger långt fram i tiden är tiden en väsentlig faktor och beloppet ska därför nuvärdesberäknas. Det innebär att utbetalningens storlek räknas om till värdet vid avsättningstidpunkten.

Gränsdragning mot utgifter för den framtida verksamheten

Avsättningar får inte ske för framtida rörelseförluster eller utgifter för den framtida verksamheten. En framtida rörelseförlust innefattar inte något underliggande åtagande. En framtida rörelseförlust kan tyda på att t.ex. företagets tillgångar har gått ned i värde. En prövning får i stället ske mot reglerna om nedskrivning. Frågan om avsättningen avsåg utgifter för den framtida verksamheten har prövats i skattemål, se Rättsfall: personalbonus.

Redovisa förlustkontrakt

En avsättning ska redovisas för förlustkontrakt. Ett förlustkontrakt är ett kontrakt där företagets utgifter som det inte kan undvika för att uppfylla sina förpliktelser överstiger de förväntade ekonomiska fördelarna av kontraktet. Med oundvikliga utgifter menas de utgifter som företaget genom sitt eget handlande inte kan undgå. Om företaget kan komma ifrån utgiften är den inte oundviklig. Med oundvikliga utgifter menas de lägsta utgifterna av att fullfölja kontraktet och utgifterna, t.ex. skadestånd och liknande ersättningar, om företaget inte fullföljer avtalet.

Ett förlustkontrakt förutsätter att företaget är bundet att fullfölja kontraktet. I övrigt ska de generella förutsättningarna för att få redovisa en avsättning vara uppfyllda.

Ett företag som har ett hyreskontrakt på en lokal som används i verksamheten kan inte göra någon avsättning för framtida hyresbetalningar enligt kontraktet. Dessa framtida utgifter hör till den framtida verksamheten. Ett förlustkontrakt kan föreligga om företaget som hyr en lokal inte längre kan utnyttja lokalen i verksamheten, och det inte går att hyra ut lokalen i andra hand. Om företaget däremot kan hyra ut lokalen eller säga upp avtalet utan skadestånd eller liknande ersättning är det inget förlustkontrakt. Frågan om hyreskontraktet är ett förlustkontrakt har prövats i skattepraxis.

Exempel: avsättning för revision, årsredovisning och bolagsstämma i ett aktiebolag

Det får anses vara förenligt med god redovisningssed att ett aktiebolag gör en avsättning för sådana framtida utgifter som är hänförliga till legala förpliktelser som företaget ofrånkomligen har när dess räkenskapsår löper ut. Det gäller utgifter för

• tjänster avseende revision,
• redovisningstjänster i samband med bokslutsarbete innefattande bl.a. upprättande, offentliggörande och distribuerande av årsredovisning,
• anordnande av ordinarie bolagsstämma där årsredovisningen för det aktuella räkenskapsåret behandlas.

I RÅ 1985 1:28 hade ett aktiebolag kostnadsfört en icke fakturerad kostnad för databehandling och revision av 1978 års räkenskaper som utfördes först under år 1979. HFD uttalade att den kostnad som föranleds av revision av ett räkenskapsårs affärshändelser måste anses höra till det räkenskapsåret även om arbete utförs, faktureras och betalas först efter årets slut. I sitt yttrande har Bokföringsnämnden uttalat att det är helt i överensstämmelse med god bokföringssed att i bokslut göra reservering för kostnader för boksluts- och revisionsarbete oavsett om faktura erhållits eller inte. Enligt HFD har bolaget därför gjort rätt när det i redovisningen av rörelseresultatet för 1978 upptagit en beräknad omkostnadspost för databehandling och revision av samma års räkenskaper.

Ett aktiebolag har bl.a. följande legala förpliktelser:

• Varje räkenskapsår ska den löpande bokföringen avslutas med en årsredovisning (6 kap. 1-2 §§ BFL)
• Årsredovisningen ska offentliggöras (8 kap. 3 § ÅRL).
• Årsredovisningen för det förflutna räkenskapsåret ska lämnas till bolagets revisorer senast sex veckor före den ordinarie stämma där årsredovisningen ska behandlas (8 kap. 2 § ÅRL).
• En ordinarie bolagsstämma där styrelsen ska lägga fram årsredovisningen och revisionsberättelsen ska hållas inom sex månader från utgången av varje räkenskapsår (7 kap. 10 § ABL).
• Bolagets styrelse är ansvarig för att kalla till bolagsstämma (7 kap. 17 § ABL).
• Bolagsstämman ska bl.a. fatta beslut om fastställande av resultaträkningen och balansräkningen (7 kap. 11 § ABL).
• Bolagets styrelse ska hålla redovisningshandlingar och revisionsberättelse eller kopior av dessa handlingar tillgängliga för aktieägare före årsstämman, sända ut dessa utan kostnad till aktieägare om så begärs samt lägga fram dem på stämman. För vissa publika aktiebolag gäller dessutom att dessa handlingar ska hållas tillgängliga på företagets webbplats före årsstämman enligt (7 kap. 25 eller 56 b § ABL).

De förpliktigande händelserna som föranleder ovanstående legala förpliktelser uppstår p.g.a. att bolaget existerar och att det aktuella räkenskapsåret har löpt ut.

K1: förenklat årsbokslut

I ett förenklat årsbokslut får man inte göra några avsättningar för åtaganden för framtida utgifter (BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut punkt 6.67 respektive BFNAR 2010:1 Ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut punkt 6.68).

En enskild näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut får däremot göra skattemässiga avsättningar till en periodiseringsfond, expansionsfond, ersättningsfond eller liknande (kommentaren till BFNAR 2006:1 punkt 6.67). Dessa skattemässiga avsättningar påverkar inte den enskilda näringsidkarens möjlighet att upprätta ett förenklat årsbokslut. Motsvarande gäller för ideella föreningar (BFNAR 2010:1 kommentaren till punkterna 6.66-6.68).

Årsbokslut

Utöver den generella beskrivningen om avsättningar under Förutsättningar för att en avsättning ska få redovisas ovan gäller särskilda begränsningar och förenklingsregler för företag som tillämpar det allmänna rådet Årsbokslut (BFNAR 2017:3).

Ett företag som tillämpar reglerna om årsbokslut ska redovisa en avsättning om följande tre förutsättningar är uppfyllda (BFNAR 2017:3 punkt 15.2):

• företaget har ett åtagande till följd av avtal eller offentligrättsliga regler (formella åtaganden)
• det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera åtagandet
• en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

Ett exempel på ett åtagande till följd av offentligrättsliga regler är när en bestämmelse i lag eller föreskrift leder till att en avsättning ska redovisas. Ett lagförslag ger inte upphov till att en avsättning ska redovisas. Det är först när lagförslaget har antagits av riksdagen som det finns ett åtagande till följd av offentligrättsliga regler (BFNAR 2017:3 kommentaren till punkt 15.2).

En avsättning som har redovisats i balansräkningen ska omprövas varje balansdag. Om någon av förutsättningarna då inte längre är uppfylld ska någon avsättning inte längre redovisas utan återföras (BFNAR 2017:3 punkt 15.13). Värdet på avsättningen ska justeras varje balansdag så att det motsvarar den aktuella bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera åtagandet. Det gäller dock inte pensionsåtaganden (BFNAR 2017:3 punkt 15.14).

Avsättningar får endast göras för formella åtaganden

Ett företag får endast göra avsättningar för åtaganden som följer av avtal eller offentligrättsliga regler, s.k. formella åtaganden (BFNAR 2017:3 punkt 15.2). Företaget får alltså inte redovisa avsättningar för informella åtaganden.

Ett åtagande omfattar alltid en utomstående part. Det är dock inte nödvändigt att företaget känner till vem motparten är utan åtagandet kan vara gentemot allmänheten. Ett företag kan därför inte ha ett åtagande gentemot sig självt (BFNAR 2017:3 kommentaren till 15.2).

Värdering av beloppet för avsättningen

En avsättning ska göras med det belopp som motsvarar den bästa uppskattningen som kommer att krävas för att reglera åtagandet (4 kap. 15 a § ÅRL).

Vid sin uppskattning ska företaget beakta risk och osäkerhet. Om åtagandet kan medföra att tillgångar säljs eller utrangeras ska en eventuell vinst inte påverka avsättningens storlek. Regelverket om årsbokslut innehåller förtydliganden av vad den bästa uppskattningen innebär och vad den alternativt får anses innebära vid åtaganden av löpande karaktär, garantiåtaganden, förlustkontrakt och övriga avsättningar (BFNAR 2017:3 punkterna 15.7 och 15.8).

Ytterligare vägledning finns även för avsättning som sker till följd av en tvist med myndigheter eller i domstol samt till följd av beräknade utgifter för att montera ned, forsla bort och återställa platsen (BFNAR 2017:3 punkterna 15.9 och 15.10).

När ska man göra en nuvärdesberäkning?

Andra avsättningar än för pensionsåtaganden ska nuvärdesberäknas om åtagandet kan antas vara reglerat senare än tio år efter balansdagen. En avsättning för ett pensionsåtagande ska dock alltid nuvärdesberäknas.

Andra avsättningar än pensionsåtaganden får, men behöver inte, nuvärdesberäknas om åtagandet kan antas vara reglerat inom tio år efter balansdagen. Om företaget väljer att nuvärdesberäkna en sådan avsättning ska alla avsättningar nuvärdesberäknas (BFNAR 2017:3 punkt 15.11).

Vid en nuvärdesberäkning ska företaget använda en räntesats som motsvarar statslåneräntan på balansdagen avrundad uppåt till närmaste hela procenttal. Räntesatsen får användas under hela den tid som respektive avsättning redovisas (BFNAR 2017:3 punkt 15.12).

Vilka avsättningar behöver inte redovisas?

Ett företag behöver inte redovisa åtaganden som avsättningar om summan av dessa kan antas understiga det lägsta av 25 000 kr eller 10 procent av det egna kapitalet vid årets ingång. Regeln gäller inte pensionsåtaganden som alltid ska redovisas (BFNAR 2017:3 punkt 15.6). För enskilda näringsidkare och handelsbolag gäller särskilda regler (BFNAR 2017:3 punkt 15.20 respektive 15.21).

Avsättning för pensioner

Om företaget betalar en pensionsförsäkring för sina anställda ska någon avsättning för pensioner inte redovisas eftersom företaget inte har något åtagande. Om företaget säkerställer pensionsåtagandet i egen regi har företaget ett åtagande gentemot de anställda och ska redovisa en avsättning. Hur avsättningar för pensioner ska redovisas framgår av punkterna 15.16-15.19 i BFNAR 2017:3.

Ett åtagande om pension som uteslutande är beroende av värdet på en tillgång som företaget äger, t.ex. en kapitalförsäkring, ska tas upp till tillgångens redovisade värde.

Övriga pensionsåtaganden ska tas upp till värdet enligt en allmän pensionsplan eller kapitalvärdet beräknat enligt tryggandelagen.

Om företaget däremot har valt att överföra medel till en pensionsstiftelse ska en avsättning endast redovisas om stiftelsens förmögenhet understiger åtagandet.

Även särskild löneskatt ska beräknas på pensionsåtagandets redovisade värde och med aktuell skattesats. Företaget ska även göra en avsättning för särskild löneskatt om skyldigheten att betala denna inträder först i samband med att pensionen betalas ut

En avsättning för pensioner ska alltid göras oavsett belopp och ska alltid nuvärdesberäknas (BFNAR 2017:3 punkt 15.11).

En avsättning ska återföras om villkoren för att redovisa en avsättning inte längre är uppfyllda. En avsättning för pensionsåtaganden får endast återföras om återföringen inte står i strid med 7 § tryggandelagen.

Avsättningar i samband med omstrukturering

En omstrukturering kan avse försäljning, nedläggning eller omlokalisering av en verksamhetsgren, förändringar i ledningsstrukturen eller en genomgripande omorganisation. En avsättning för omstrukturering förutsätter att kriterierna för att redovisa en avsättning är uppfyllda.

Ett avtal om avgångsvederlag som utgår vid uppsägning från företagets sida ska redovisas som en avsättning först när den anställde är uppsagd (BFNAR 2017:3 kommentaren till punkt 15.2).

Några särskilda regler för avsättningar i samband med omstruktureringar finns inte i det allmänna rådet. En avsättning i samband med att ett företag genomför en omstrukturering får bedömas enligt de regler som finns i kapitel 15. En avsättning vid omstrukturering bygger ofta på att det finns ett informellt åtagande. Eftersom några avsättningar på grund av informella åtaganden inte får ske inom regelverket om årsbokslut är avsättningar i samband med omstrukturering sällsynta.

När får man inte göra en avsättning?

Någon avsättning får inte göras för

• utgifter för den framtida verksamheten som t.ex. framtida investeringar eller underhåll.
• beräknad inkomstskatt som ska betalas i framtiden och som beror på skillnaden mellan å ena sidan det redovisade värdet på en tillgång, en skuld eller en avsättning och å andra sidan dess skattemässiga värde (uppskjuten skatt).
• den del av ett terminskontrakt som per balansdagen säkrar en fordran eller skuld i utländsk valuta (BFNAR 2017:3 punkterna 15.3-15.5).

K2: årsredovisning i mindre företag

Utöver den generella beskrivningen om avsättningar under Förutsättningar för att en avsättning ska få redovisas ovan gäller särskilda begränsningar och förenklingsregler för företag som tillämpar det allmänna rådet Årsredovisning i mindre företag (BFNAR 2016:10).

Ett företag som tillämpar reglerna om årsredovisning i mindre företag ska redovisa en avsättning om följande tre förutsättningar är uppfyllda (BFNAR 2016:10 punkt 16.2):

• företaget har ett åtagande till följd av avtal eller offentligrättsliga regler (formella åtaganden)
• det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera åtagandet
• en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

Ett exempel på ett åtagande till följd av offentligrättsliga regler är när en bestämmelse i lag eller föreskrift leder till att en avsättning ska redovisas. Ett lagförslag ger inte upphov till att en avsättning ska redovisas. Det är först när lagförslaget har antagits av riksdagen som det finns ett åtagande till följd av offentligrättsliga regler (BFNAR 2016:10 kommentaren till punkt 16.2).

En avsättning som har redovisats i balansräkningen ska omprövas varje balansdag. Om någon av förutsättningarna då inte längre är uppfylld ska någon avsättning inte längre redovisas utan återföras (BFNAR 2016:10 punkt 16.13). Värdet på avsättningen ska justeras varje balansdag så att det motsvarar den aktuella bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera åtagandet. Det gäller dock inte pensionsåtaganden (BFNAR 2016:10 punkt 16.14).

Avsättningar får endast göras för formella åtaganden

Ett företag får endast göra avsättningar för åtaganden som följer av avtal eller offentligrättsliga regler, s.k. formella åtaganden (BFNAR 2016:10 punkt 16.2). Företaget får alltså inte redovisa avsättningar för informella åtaganden.

Ett åtagande omfattar alltid en utomstående part. Det är dock inte nödvändigt att företaget känner till vem motparten är utan åtagandet kan vara gentemot allmänheten. Ett företag kan därför inte ha ett åtagande gentemot sig självt (BFNAR 2016:10 kommentaren till punkt 16.2).

Värdering av beloppet för avsättningen

En avsättning ska göras med det belopp som motsvarar den bästa uppskattningen som kommer att krävas för att reglera åtagandet (4 kap. 15 a § ÅRL).

Vid sin uppskattning ska företaget beakta risk och osäkerhet. Om åtagandet kan medföra att tillgångar säljs eller utrangeras ska en eventuell vinst inte påverka avsättningens storlek. Regelverket innehåller förtydliganden av vad den bästa uppskattningen innebär och vad den alternativt får anses innebära vid åtaganden av löpande karaktär, garantiåtaganden, förlustkontrakt och övriga avsättningar (BFNAR 2016:10 punkterna 16.7 och 16.8).

Ytterligare vägledning finns även för avsättning som sker till följd av en tvist med myndigheter eller i domstol samt till följd av beräknade utgifter för att montera ned, forsla bort och återställa platsen (BFNAR 2016:10 punkterna 16.9 och 16.10).

När ska man göra en nuvärdesberäkning?

Andra avsättningar än för pensionsåtaganden ska nuvärdesberäknas om åtagandet kan antas vara reglerat senare än tio år efter balansdagen. En avsättning för ett pensionsåtagande ska dock alltid nuvärdesberäknas.

Andra avsättningar än pensionsåtaganden får, men behöver inte, nuvärdesberäknas om åtagandet kan antas vara reglerat inom tio år efter balansdagen. Om företaget väljer att nuvärdesberäkna en sådan avsättning ska alla avsättningar nuvärdesberäknas (BFNAR 2016:10 punkt 16.11). Vid en nuvärdesberäkning ska företaget använda en räntesats som motsvarar statslåneräntan på balansdagen avrundad uppåt till närmaste hela procenttal. Räntesatsen får användas hela den tid som respektive avsättning redovisas ((BFNAR 2016:10 punkt 16.12).

Vilka avsättningar behöver inte redovisas?

Ett företag behöver inte redovisa åtaganden som avsättningar om summan av dessa kan antas understiga det lägsta av 25 000 kr eller 10 procent av det egna kapitalet vid årets ingång. Regeln gäller inte pensionsåtaganden som alltid ska redovisas (BFNAR 2016:10 punkt 16.6). För handelsbolag med enbart fysiska personer som delägare behöver inte redovisa åtaganden om avsättningen understiger 25 000 kr (BFNAR 2016:10 punkt 16.20).

Avsättning för pensioner

Om företaget betalar en pensionsförsäkring för sina anställda ska någon avsättning för pensioner inte redovisas eftersom företaget inte har något åtagande. Om företaget säkerställer pensionsåtagandet i egen regi har företaget ett åtagande gentemot de anställda och ska redovisa en avsättning. Hur avsättningar för pensioner ska redovisas framgår av punkterna 16.16 – 16.19 i BFNAR 2016:10.

Ett åtagande om pension som uteslutande är beroende av värdet på en tillgång som företaget äger, t.ex. en kapitalförsäkring, ska tas upp till tillgångens redovisade värde.

Övriga pensionsåtaganden ska tas upp till värdet enligt en allmän pensionsplan eller kapitalvärdet beräknat enligt tryggandelagen.

Om företaget däremot har valt att överföra medel till en pensionsstiftelse ska en avsättning endast redovisas om stiftelsens förmögenhet understiger åtagandet.

Även särskild löneskatt ska beräknas på pensionsåtagandets redovisade värde och med aktuell skattesats. Företaget ska även göra en avsättning för särskild löneskatt om skyldigheten att betala denna inträder först i samband med att pensionen betalas ut.

En avsättning för pensioner ska alltid ske oavsett belopp och ska alltid nuvärdesberäknas

En avsättning ska återföras om villkoren för att redovisa en avsättning inte längre är uppfyllda. En avsättning för pensionsåtaganden får endast återföras om återföringen inte står i strid med 7 § tryggandelagen.

Avsättningar i samband med omstrukturering

En omstrukturering kan avse försäljning, nedläggning eller omlokalisering av en verksamhetsgren, förändringar i ledningsstrukturen eller en genomgripande omorganisation. En avsättning för omstrukturering förutsätter att kriterierna för att redovisa en avsättning är uppfyllda. Ett avtal om avgångsvederlag som utgår vid uppsägning från företagets sida ska redovisas som en avsättning först när den anställde är uppsagd (BFNAR 2016:10 kommentaren till punkt 16.2).

Några särskilda regler för avsättningar i samband med omstruktureringar finns inte inom regelverket. En avsättning i samband med att ett företag genomför en omstrukturering får bedömas enligt de regler som finns i kapitel 16. En avsättning vid omstrukturering bygger ofta på att det finns ett informellt åtagande. Eftersom några avsättningar på grund av informella åtaganden inte får ske inom regelverket är avsättningar i samband med omstrukturering sällsynta.

När får man inte göra en avsättning?

Någon avsättning får inte göras för (BFNAR 2016:10 punkterna 16.3–16.5):

• utgifter för den framtida verksamheten som t.ex. framtida investeringar eller underhåll.
• beräknad inkomstskatt som ska betalas i framtiden och som beror på skillnaden mellan å ena sidan det redovisade värdet på en tillgång, en skuld eller en avsättning och å andra sidan dess skattemässiga värde (uppskjuten skatt).
• den del av ett terminskontrakt som per balansdagen säkrar en fordran eller skuld i utländsk valuta.

I slutet på kapitel 16 finns särskilda regler för handelsbolag som ska beaktas vid tillämpning av detta kapitel.

K3: årsredovisning och koncernredovisning

Utöver den generella beskrivningen under Förutsättningar för att en avsättning ska få redovisas ovan gäller särskilda regler inom det allmänna rådet Årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1). Ett företag ska redovisa en avsättning om följande tre förutsättningar är uppfyllda (BFNAR 2012:10 punkt 21.4).

• Företaget har en förpliktelse till följd av en händelse. Förpliktelsen kan vara en legal förpliktelse till följd av t.ex. avtal, lagstiftning eller annan laglig grund (formell förpliktelse) eller en informell förpliktelse (BFNAR 2012:1 punkterna 21.5 och 21.6).
• Det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Företaget kommer inte att få någon motsvarande nytta tillbaka.
• En tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

Någon avsättning får inte göras för framtida rörelseutgifter om företaget genom sitt handlande kan undvika dem (BFNAR 2012:1 kommentaren till punkt 21.4-21.6). En avsättning får endast tas i anspråk för de utgifter som avsättningen ursprungligen var avsedd för (BFNAR 2012:1 punkt 21.11).

En avsättning som redovisats i balansräkningen ska omprövas varje balansdag och justeras så att den återspeglar den aktuella bästa uppskattningen av det belopp som krävs för att reglera förpliktelsen på balansdagen. Om det inte finns förutsättningar för att redovisa en avsättning ska avsättningen återföras (BFNAR 2012:1 punkt 21.12).

Värdering av beloppet för avsättningen

Första gången som avsättningen görs ska den värderas till den bästa uppskattningen av det belopp som krävs för att reglera förpliktelsen på balansdagen. Vinster vid förväntade avyttringar av tillgångar ska inte beaktas vid en värdering av en avsättning. Uppskattningarna är ett utfall av företagsledningens bedömning, erfarenheter från liknande transaktioner och i en del fall även yttranden från experter (BFNAR 2012:1 kommentaren till punkt 21.9).

I juridisk person får en avsättning som sker till följd av beräknade utgifter för att montera ned, forsla bort och återställa plats redovisas successivt över tillgångens nyttjandeperiod (BFNAR 2012:1 punkt 21.21).

När ska man nuvärdesberäkna?

Om effekten av när i tiden betalningen av förpliktelsen är väsentlig, ska avsättningen redovisas till nuvärdet av de framtida betalningar som krävs för att reglera åtagandet. Utbetalningar nära efter balansdagen är en större belastning än avsättningar som avser utbetalningar av samma storlek som betalas senare. Detta som en följd av pengars tidsvärde.

Diskonteringsräntan som ska användas vid nuvärdesberäkningen är räntesatsen före skatt som avspeglar den aktuella marknadsbedömningen av det tidsberoende värdet av pengar och de risker som är förknippade med framtida betalningar (BFNAR 2012:1 punkt 21.9). Företaget ska redovisa en ökning av avsättningen som sker över tid på grund av diskonteringen som en räntekostnad.

Gottgörelser från tredje part

Om beloppet som krävs för att reglera åtagandet helt eller delvis kommer att ersättas av en tredje part ska gottgörelsen redovisas som en tillgång, om det är så gott som säkert att företaget kommer att erhålla gottgörelsen när åtagandet regleras. Så är fallet om företaget får en försäkringsersättning som ska täcka utgifterna för att reglera åtagandet. Det belopp som redovisas som tillgång får inte överstiga avsättningen. I resultaträkningen får gottgörelsen kvittas mot den kostnad som motsvarar avsättningen. Däremot får tillgången som redovisas i balansräkningen inte kvittas mot avsättningen där (BFNAR 2012:1 punkt 21.10).

Avsättningar i samband med omstrukturering

En omstrukturering bygger på en plan som utformas och bestäms av företagsledningen. Planen innebär förändringar antingen i omfattningen av en viss verksamhet i företaget eller på det sätt som verksamheten bedrivs (BFNAR 2012:1 kommentaren till punkt 21.7).

Vid en omstrukturering av verksamheten får företaget endast redovisa en avsättning om företaget måste fullfölja omstruktureringen till följd av en legal eller informell förpliktelse (BFNAR 2012:1 punkt 21.7). För att en informell förpliktelse ska anses föreligga krävs att två förutsättningar är uppfyllda:

• Företaget ska ha en fastställd och utförlig omstruktureringsplan. Av planen ska det minst framgå vilken verksamhet eller del av verksamhet som berörs, vilka driftställen som främst berörs, det ungefärliga antalet anställda som kommer att få avgångsvederlag samt deras placering och arbetsuppgifter, de utgifter åtgärderna kommer att medföra och när planen kommer att genomföras.
• De som berörs av planen har en välgrundad uppfattning om att omstruktureringen kommer att genomföras. För att så ska vara fallet krävs att företaget har påbörjat genomförandet av omstruktureringsplanen eller har tillkännagett huvuddragen till dem som berörs av planen.

Vid en omstrukturering av en verksamhet får en avsättning inte göras för de utgifter som hör samman med den framtida verksamheten. Exempel på utgifter som hör till den framtida verksamheten är omskolning eller omplacering av personal som stannar kvar i företaget, marknadsföring och investeringar i nya system och distributionsnät (BFNAR 2012:1 punkt 21.8 med kommentar).

Läs ett exempel på avsättningar vid omstrukturering i form av omlokalisering.

Avsättningar för pensioner

Ett företag ska med undantag för vissa pensionsförpliktelser klassificera sina planer för ersättning efter avslutad anställning antingen som avgiftsbestämda planer eller som förmånsbestämda planer. Pensionsförpliktelser som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång ska inte klassificeras utan redovisas (BFNAR 2012:1 punkt 28.7). En sådan förpliktelse ska redovisas som en avsättning till tillgångens redovisade värde (BFNAR 2012:1 punkt 28.12A).

Om företaget har avgiftsbestämda planer har företaget ingen förpliktelse mot de anställda. Företaget har i dessa fall betalat in fastställda avgifter till ett annat företag som har åtagit sig att betala till de anställda (BFNAR 2012:1 punkt 28.8).

Förmånsbestämda planer är andra planer än avgiftsbestämda planer. Vid förmånsbestämda planer har företaget en förpliktelse att lämna den överenskomna ersättningen till den tidigare eller nuvarande anställda (BFNAR 2012:1 punkt 28.9).

Företaget kan välja att redovisa de förmånsbestämda planerna antingen enligt IAS Ersättningar till anställda 19 punkterna 57–131 eller enligt förenklingsreglerna i punkterna 28.18–22 i K3 (BFNAR 2012:1 punkt 28.14).

Om företaget har valt att överföra medel till en pensionsstiftelse ska en avsättning endast redovisas om stiftelsens förmögenhet värderad till marknadsvärdet understiger åtagandet (BFNAR 2012:1 punkt 28.19).

Om företaget inte säkerställer pensionsförpliktelsen med en pensionsförsäkring finansieras förpliktelsen i stället i egen regi. Pensionsskulden ska då redovisas enligt uppgifter som det får från ett oberoende företag (BFNAR 2012:1 punkt 28.21).

Företag som följer internationella redovisningsregler

Företag som följer de internationella redovisningsreglerna ska tillämpa IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar. Det finns inga regler som begränsar företagets möjlighet att redovisa avsättningar i den juridiska personen i enlighet med de internationella redovisningsreglerna (RFR 2 Redovisning för juridiska personer).

Företag som ska tillämpa Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd

Kreditinstitut och värdepappersbolag ska som huvudregel tillämpa de internationella redovisningsreglerna eller alternativa regler i RFR2 Redovisning i juridisk person, om det är förenligt med ÅRKL och Finansinspektionens förskrifter. Läs om hur kreditinstitut och värdepappersbolag ska tillämpa föreskrifterna.

Motsvarande regler finns för försäkringsföretag som tillämpar ÅRFL. Läs om hur försäkringsföretag ska tillämpa Finansinspektionens föreskrifter.

Kompletterande information

• Vilka noter och tilläggsupplysningar som företagen ska lämna enligt årsredovisningslagen och bokföringslagen.
• Skattemässig avdragsrätt för avsättningar inom skogsbruk.

• Beräkning av pensionskostnader och hur de kan tryggas