Uttag av varor

Leveranser av varor utan ersättning

Uttagsbeskattning kan normalt bara tillämpas när varor levereras eller tjänster tillhandahålls utan ersättning.

EU-domstolen har klargjort att reglerna som avser uttag av varor och tjänster (artiklarna 2, 16 och 26.1 b i mervärdes­skatte­direktivet) hindrar att en nationell lagstiftning betraktar en leverans av en vara eller ett tillhanda­hållande av en tjänst mot faktisk ersättning som ett uttag av en vara eller tjänst för privat ändamål. Detta gäller även när ersättningen är mindre än självkostnads­priset för varan eller den tillhandahållna tjänsten (C-412/03, Scandic Gåsabäck).

Uttag av varor likställs med leverans av varor mot ersättning

Ett av villkoren för att en leverans av varor ska falla inom tillämpnings­området för mervärdesskatt är att leveransen sker mot ersättning. För att en leverans av varor ska kunna beskattas krävs därmed att någon form av ersättning betalas eller kan beräknas. Enligt ML likställs uttag av en vara med leverans av varor mot ersättning (5 kap. 8 § ML, jfr artiklarna 16 och 18 i mervärdes­skatte­direktivet). På så sätt kan även ett uttag bli föremål för mervärdesskatt.

Syfte och metodik

Syftet med uttagsbeskattningen är att en vara eller tjänst som en beskattningsbar person tar ut för privat konsumtion ska behandlas på samma sätt som när en konsument köper en vara eller tjänst av samma slag. Av samma anledning finns det bestämmelser om omvärdering av beskattningsunderlaget i det fall priset till exempelvis familj eller anställda avviker från vad som kan anses som marknadsmässigt.

Bestämmelserna om uttag finns i 5 kap. ML. De motsvaras av artiklarna 16, 18, 26 och 27 i mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen har tolkat bestämmelserna om uttag i bl.a. målen 50/88 Kühne och C-415/98 Bakcsi.

Metodiken vid uttagsbeskattning av varor innebär att man först måste konstatera om det är ett uttag enligt 5 kap. 8–11 §§ ML. Om uttaget är skattepliktigt och görs av en beskattningsbar person kan man därefter räkna fram beskattningsunderlaget för uttaget med stöd av bestämmelserna i 8 kap. ML. Uttag av varor eller tjänster som är undantagna från skatteplikt kan alltså inte bli föremål för uttagsbeskattning.

Förutsättningar för uttag

Det är ett uttag av en vara enligt 5 kap. 8 § ML om en beskattningsbar person tar ut en vara ur sin rörelse

• för sitt eget eller för personalens privata bruk
• för överlåtelse av varan utan ersättning
• för användning för andra ändamål än den egna rörelsen.

Det anses dock inte som ett uttag om varorna är gåvor av mindre värde eller varuprover och ges inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse (se nedan).

Det är också ett uttag om en beskattningsbar person

• för över en vara från en verksamhetsgren där transaktionerna medför avdragsrätt till en verksamhetsgren där transaktionerna inte alls eller bara delvis medför avdragsrätt (5 kap. 10 § första stycket ML)
• för över en vara från en verksamhetsgren där transaktionerna medför avdragsrätt till en verksamhetsgren som omfattas av avdragsbegränsningen enligt 13 kap. 18 § ML för vissa varuleveranser till fartyg (5 kap. 10 § andra stycket ML).

Överlåtelse av vara

Uttagsbeskattning av varor kan bara ske vid varuleveranser utan ersättning. Nedan finns ett antal exempel på olika situationer där uttagsbeskattning kan ske.

Ett uttag ska beskattas även om uttaget sker inom ramen för rörelsen (C-48/97, Kuwait Petroleum, punkt 22 f.). Se dock vad som sägs nedan om gåvor av mindre värde och varuprover.

Överföring av vara

Om en vara förs över mellan olika verksamhetsgrenar på så sätt att en vara successivt börjar användas i allt större utsträckning för transaktioner som inte medför avdragsrätt eller att en överföring inte sker helt och hållet bör uttagsbeskattning ske först när varan uteslutande eller så gott som uteslutande används för transaktioner som inte medför avdragsrätt. Om varan är en investeringsvara kan det dock innan dess bli aktuellt att justera avdraget för ingående skatt i enlighet med bestämmelserna i 15 kap. ML.

EU-domstolen har konstaterat att artiklarna 16 och 26 i mervärdesskattedirektivet avseende uttag av vara och tjänst bara är tillämpliga när en tillgång övergår till att användas privat, men inte när en tillgång övergår till att användas i en verksamhet som är undantagen från skatteplikt (C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, punkt 33).

Tillämpligheten av dessa bestämmelser beror på om den beskattningsbara personen har beslutat att stadigvarande använda tillgången för sitt privata bruk eller tvärtom avser att i framtiden använda den i sin rörelse och därmed beslutar att behålla den som en tillgång i rörelsen. I det första fallet är reglerna om uttag av vara eller tjänst tillämpliga, medan reglerna om justering av avdrag är tillämpliga i det andra fallet (artiklarna 184–192 i mervärdesskattedirektivet, jfr 15 kap. ML). Detta ska ses mot bakgrund av att den beskattningsbara personen kan välja om hen önskar låta den del av en tillgång som används för privat bruk ingå i rörelsen (C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, punkt 34 och C-291/92 Armbrecht).

Bestämmelsen i 5 kap. 10 § ML grundar sig dock på artikel 18 i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen är valfri för medlemsstaterna att införa och EU-domstolens dom C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki omfattade inte artikel 18.

Uttagsbeskattning enligt 5 kap. 10 § ML ska också ske när en vara förs över för att användas stadigvarande i en verksamhet som inte anses som en ekonomisk verksamhet.

Den ingående skatten vid förvärvet ska ha varit avdragsgill

Uttagsbeskattning av varor ska i princip bara göras om den beskattningsbara personen har haft rätt att göra avdrag för den ingående skatten vid förvärvet av varan eller dess beståndsdelar. Det saknar betydelse om den ingående skatten har varit helt eller bara delvis avdragsgill (5 kap. 11 § 1 ML).

Av motsvarande bestämmelse i artikel 16 i mervärdesskatte­direktivet framgår att med leverans av varor mot ersättning ska likställas uttag om mervärdesskatten på varan eller dess beståndsdelar helt eller delvis har medfört avdragsrätt. EU-domstolen har tolkat uttrycket ”då mervärdesskatten på varorna i fråga eller dessas beståndsdelar varit helt eller delvis avdragsgill” i dom i de förenade målen C-322/99 och C-323/99, Fischer och Brandenstein. Domen avsåg ett uttag för andra ändamål än rörelsen av en vara som en beskattningsbar person hade köpt utan att kunna göra avdrag. Varan hade dock bearbetats och den ingående skatten för dessa arbeten hade dragits av. EU-domstolen ansåg att bestämmelsen i artikel 16 i mervärdesskatte­direktivet ska tolkas som att uttag endast kan ske för de beståndsdelar i varan för vilka mervärdesskatten varit avdragsgill. Med beståndsdelar avses här sådana delar i varan som slutligt förlorat sina fysiska och ekonomiska särdrag, då de efter inköpet tillförts egendomen i fråga och medfört en varaktig värdeökning av tillgången som inte helt och hållet har konsumerats vid uttagstillfället.

Uttag av vissa fartyg, luftfartyg och varor för förbrukning ombord m.m. kan uttagsbeskattas trots undantag från skatteplikt

Det finns situationer när en beskattningsbar person kan bli skyldig att uttagsbeskatta sig trots att det inte finns någon ingående skatt att göra avdrag för vid förvärvet eller importen av varan. Så är fallet om leveransen av varan har undantagits från skatteplikt enligt 10 kap. 69, 70, 71 eller 73 § ML eller om personens unionsinterna förvärv eller import inte har beskattats när varan förts in i Sverige, eftersom motsvarande leverans inom landet skulle ha undantagits från skatteplikt. De varor som avses är vissa fartyg och luftfartyg, utrustning till dessa och varor för förbrukning och försäljning ombord (5 kap. 11 § 2 och 3 ML).

Gåvor av mindre värde eller varuprov är inte alltid uttag

En överlåtelse utan ersättning av varor som är gåvor av mindre värde eller av varuprover ska inte ses som uttag, om de ges inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse (5 kap. 9 § andra stycket ML och artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet).

Om varorna som skänks bort inte ligger inom ramen för det givande företagets rörelse är det ett uttag oavsett gåvornas värde.

Vad som avses med gåvor av mindre värde framgår bl.a. av förarbetena. Där anges att av praktiska skäl bör ledning kunna hämtas från inkomstskatteområdets beloppsgränser avseende avdragsrätt för utgifter för representation och liknande ändamål. Det innebär att de beloppsgränser som anges i Skatteverkets råd och meddelanden avseende inkomstskatt bör kunna tjäna till ledning av vad som utgör en vara som är en gåva av mindre värde enligt ML (prop. 2007/08:25 s. 248 f.). Se Skatteverkets allmänna råd SKV A 2017:26.

Skatteverket anser vidare att det inte är ett uttag när en arbetsgivare ger en anställd en gåva av personalvårdskaraktär om förmånen är skattefri för den anställde vid inkomstbeskattningen (RSV 1999-02-03, dnr 851-99/100).

EU-domstolen har behandlat begreppen ”varuprov” och ”gåvor av ringa värde” när det gäller musikinspelningar. Enligt domstolen är ett varuprov ett prov på en vara som syftar till att öka försäljningen och som gör det möjligt att utvärdera varans egenskaper och kvaliteter. Begreppet varuprov kan inte allmänt begränsas till något som inte är tillgängligt för försäljning eller endast det första i en rad identiska varuprov som en beskattningsbar person ger till samma mottagare. För att kunna avgöra om det är ett varuprov måste man även ta hänsyn till den representerade varans egenskaper och det särskilda affärssammanhanget inom ramen för vilket provet ges bort.

Begreppet gåvor av ringa värde ska enligt EU-domstolen tolkas så att det är möjligt att i nationella bestämmelser införa en beloppsgräns. I det aktuella målet ansågs en beloppsgräns på 50 GBP, för gåvor till en och samma person under en tolvmånaders­period eller på gåvor som ingår i en rad gåvor, ligga inom utrymmet för medlemsstaternas skönsmässiga bedömning (C-581/08, EMI Group).

Några situationer där uttagsbeskattning kan bli aktuell och när det inte är uttag

Som ett uttag anses exempelvis en jordbrukares uttag av produkter från sin rörelse eller en handlares uttag av varor från sitt lager. Även uttag av varor avsedda som gåvor till släktingar, vänner, välgörande ändamål etc. eller som bytesvaluta vid byte av varor och tjänster beskattas.

Verksamheten upphör

I samband med att en beskattningsbar person avvecklar eller överlåter sin verksamhet förekommer det ofta att hen för egen del tillgodogör sig tillgångar ur företaget, t.ex. varulager eller inventarier. Även sådana uttag beskattas.

Rabatter innebär inte uttag

En beskattningsbar person som lämnar rabatter till exempelvis anställd personal ska inte uttagsbeskatta sig. En uttagssituation kan i sådana fall bara uppkomma om den anställda inte lämnar någon ersättning alls för varan eller tjänsten. I vissa situationer när man lämnar rabatt kan man dock bli skyldig att omvärdera beskattningsunderlaget.

Gåvor i en säljkampanj

När en beskattningsbar person ger bort gåvor i utbyte mot kuponger eller liknande i samband med t.ex. en säljkampanj kan det vara frågan om ett uttag i de fall gåvorna är av mer än ringa värde. Det kan alltså bli aktuellt med uttagsbeskattning även om ett företag skänker gåvor inom ramen för sin rörelse (C-48/97, Kuwait Petroleum).

Crowdfunding

För att uttag av vara ska bli aktuellt vid s.k. crowdfunding krävs det att den ingående skatten har varit avdragsgill vid inköpet för den som ger varan som tackgåva. En tackgåva i samband med crowdfunding får jämställas med en reklamgåva. Den som ger tackgåvan ska därmed uttagsbeskatta sig om varorna som skänks inte ligger inom ramen för det givande företagets rörelse eller om tackgåvan överstiger beloppsgränsen för gåvor av mindre värde (se ovan).

Eget bränsle för jordbruksfastigheter

Inköpsvärdet för den råvara som tas ut från en egen jordbruksfastighet till bränsle är normalt försumbart. I normalfallet sker även bearbetningen av råvaran till eget bränsle av fastighetsägaren själv och inget större värde tillförs råvaran. Dessutom är användningen av de jordbruksinventarier som sker för denna bearbetning normalt av ringa omfattning. Detta innebär därför att det i normalfallet inte bör ske någon uttagsbeskattning.

Livsmedelsdonationer för att undvika matsvinn

Livsmedel som inte längre går att sälja kan ibland doneras till t.ex. hjälporganisationer för att undvika svinn. Det är fråga om livsmedel som fortfarande är tjänlig som föda, men där datumet är nära bästföredatum eller sista förbrukningsdag. Eftersom alternativet är att varorna annars skulle kasseras är marknadsvärdet för dessa varor normalt 0 kr. Om livsmedel doneras i sådana fall är det ett uttag av vara på grund av att överlåtelsen sker utan ersättning. Däremot blir det ingen uttagsbeskattning eftersom det saknas ett beskattningsunderlag vid en sådan donation av livsmedel.

Uttag av personbil och MC

En beskattningsbar person ska uttagsbeskatta sig om hen tar ut en personbil från rörelsen och använder den för privat bruk om den ingående skatten vid förvärvet var avdragsgill vid inköpet. Det kan bli aktuellt när det handlar om ett bilhandels-, biluthyrnings-, trafikskole- eller persontransportföretag, se sidan Personbilar. Detsamma gäller när en sådan bil förs över till en annan verksamhetsgren där transaktionerna inte medför avdragsrätt (jfr dock det som sägs ovan under rubriken Överföring av vara).

Uttagsbeskattning ska däremot inte ske när en motorcykel som använts i en taxiverksamhet tas ut från denna rörelse, eftersom den ingående skatten inte varit avdragsgill vid inköpet.

Vid användning av personbilar och motorcyklar är det inte uttag av varor, utan uttag av tjänster.

Exempel: överföring av personbil från taxi- till budbils­verksamhet

Ett företag som bedriver både taxi- och budbils­verksamhet köper en personbil för användning i sin taxiverksamhet. Företaget drar av hela den ingående skatten. Efter ett år förs bilen över från taxiverksamheten till budbilsverksamheten.

Trots att man inte får göra avdrag för ingående skatt vid inköp av en personbil till en budbils­verksamhet, eftersom den ingående skatten inte är avdragsgill, ska företaget inte uttagsbeskatta överföringen. Uttagsbeskattning kan nämligen bara ske vid en överföring till en verksamhetsgren där transaktionerna inte alls eller bara delvis medför avdragsrätt och i en budbils­verksamhet medför transaktionerna avdragsrätt.

Däremot blir företaget skyldigt att justera avdraget för ingående skatt om den ingående skatten uppgår till minst 50 000 kr och överföringen görs inom justerings­perioden. På motsvarande sätt kan företaget få göra avdrag för ingående skatt genom justering om inköpet i stället gjorts i den verksamhetsgren som omfattas av avdrags­begränsningen (budbils­verksamheten) och bilen därefter förs över till taxiverksamheten. Detta med anledning av att faktorerna som bestämmer den avdragsgilla andelen ändras.

Kompletterande information

• Beskattningsunderlag vid uttag av varor.