Särskilt om jämkning av ingående skatt vid frivillig skattskyldighet för uthyrning

Särskilda och allmänna jämkningsregler

I 9 kap. 9–13 §§ ML finns bestämmelser om jämkning som är specifika för den frivilliga skattskyldigheten. Dessa särskilda bestämmelser är ett komplement till de allmänna reglerna. Bestämmelserna i 8 a kap. ML är därför tillämpliga även vid frivillig skattskyldighet för uthyrning (9 kap. 9 § ML).

Frivillig skattskyldighet upphör

Jämkning ska i princip ske när den frivilliga skattskyldigheten upphör (9 kap. 10 § ML). Detta kan bli aktuellt om fastigheten börjar användas för annat ändamål än skattepliktig uthyrning (se nedan) eller när frivillig skattskyldighet under uppförandeskede upphör (se nedan).

Användning för annat ändamål

Frivillig skattskyldighet upphör när uthyraren tar fastigheten eller en del av fastigheten i anspråk för egen verksamhet (9 kap. 6 § första stycket 1 ML). Jämkning ska dock inte ske om den egna verksamheten medför skattskyldighet enligt ML (9 kap. 10 § 2 ML). Fastigheten kommer även efter denna ändrade användning att konsumeras på ett sådant sätt att rätt till avdrag finns och jämkning behöver därför inte göras. Om uthyraren börjar använda fastigheten i egen verksamhet som inte till någon del medför skattskyldighet finns i princip grund för jämkning. Om uthyraren börjar använda fastigheten i egen s.k. blandad verksamhet anser Skatteverkets att jämkning ska ske till viss del.

Vid ändrad användning ska jämkning ske årligen under återstoden av korrigeringstiden (8 a kap. 7 § första stycket ML). En fastighetsägare som varit frivilligt skattskyldig och som helt övergår till att hyra ut till hyresgäster som har skattefria verksamheter ska därför för varje år som återstår av korrigeringstiden fullgöra sin jämkningsskyldighet. Fastighetsägaren ska av den anledningen kvarstå som registrerad till mervärdesskatt för att fullgöra den jämknings­skyldighet som hör till den tidigare frivilliga skattskyldigheten (7 kap. 1 § första stycket 8 SFL). Om fastigheten senare överlåts eller om fastighetsägaren försätts i konkurs ska dock den då återstående delen av jämkningsbeloppet jämkas på en gång (8 a kap. 7 § andra stycket ML).

Bedömning av om jämkning ska ske eller inte görs i förekommande fall för varje del av fastigheten, d.v.s. på lokalnivå.

Brand och rivning

Om den frivilliga skattskyldigheten upphör till följd av brand eller rivning enligt 9 kap. 6 § första stycket 2 ML ska jämkning inte ske (9 kap. 10 § 1 ML). Anledning till det är att fastigheten efter den händelsen inte längre kan konsumeras. Investeringen är förbrukad och har inte längre något värde.

Frivillig skattskyldighet under uppförandeskede upphör

Skatteverket får besluta att frivillig skattskyldighet under uppförandeskede ska upphöra om förutsättningarna för skattskyldigheten inte längre anses vara uppfyllda (9 kap. 6 § andra stycket ML).

Frivillig skattskyldighet under uppförandeskede kan också upphöra t.ex. på grund av att fastigheten när byggarbetena slutförts, men innan en skattepliktig uthyrning har påbörjats, tas i bruk för skattefri verksamhet. Den skattefria verksamheten kan t.ex. vara uthyrning till hyresgäst med skattefri verksamhet eller användning i egen sådan verksamhet.

Särskilda jämknings- och återbetalningsregler

I de fall den frivilliga skattskyldigheten under uppförandeskede upphör är det inte befogat att tidigare gjorda avdrag ska kvarstå. Den frivilliga skattskyldigheten kommer ju att avbrytas och fastigheten konsumeras i skattefri verksamhet.

I och med att den frivilliga skattskyldigheten upphör kan det anses att det blir en ändrad användning. Gjorda avdrag skulle då kunna justeras enligt de allmänna jämkningsbestämmelserna.

Men jämkningen skulle då endast omfatta den del av gjorda avdrag som kan anses avse den från upphörande­tidpunkten återstående delen av korrigeringstiden. För den tid som löpt under uppförandetiden skulle avdraget kvarstå. Det skulle framstå som obefogat eftersom fastigheten, eller i förekommande fall fastighetsdelen, aldrig kommit att användas rent faktiskt i en verksamhet som medfört skattskyldighet.

För att förhindra omotiverade avdrag i dessa fall finns det i 9 kap. 11 § ML en specialreglering för avdragskorrigering.

Dessa regler innebär att jämkning ska ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. Dessutom ska ingående skatt, som hänför sig till tiden mellan beslutet om frivillig skattskyldighet och dennas upphörande, betalas tillbaka till staten. Enligt Skatteverket är det alltså sådan ingående skatt som inte kommer att bli föremål för jämkning enligt de ordinära jämkningsreglerna som i stället ska återbetalas. Sådan återbetalning ska göras enligt de allmänna reglerna i 13 kap. ML.

På såväl jämknings- som återbetalnings­beloppen ska kostnadsränta betalas. Räntan ska motsvara den av regeringen fastställda basräntan enligt 65 kap. 3 § SFL och löpa fr.o.m. dagen för återbetalning av den ingående skatten till fastighetsägaren till den dag då den frivilliga skattskyldigheten upphör.

I praktiken innebär dessa bestämmelser att fastighetsägaren till staten återbetalar det totala mervärdesskatte­belopp som avdrag har gjorts för. Att återbetalningen av det totala beloppet delvis grundas på jämkningsregler och delvis på särskilda återbetalnings­regler beror på lagtekniska skäl. I praktiken handlar det helt om återbetalning.

Även mervärdesskattedirektivet ger stöd för att begära återbetalning med hela det tidigare avdragna beloppet vid ett enda tillfälle. Det gäller om det ursprungliga avdraget för ingående skatt avviker från det avdrag som den beskattningsbara personen senare visar sig ha rätt till med anledning av hur investeringsvaran faktiskt börjar användas (C-791/18, Stichting Schoonzicht).

Ingående skatt som ska jämkas ska redovisas för den första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då den jämknings-grundande händelsen inträffade (13 kap. 28 a § första stycket ML). Skatteverket anser att även sådan ingående skatt som ska återbetalas ska redovisas för samma redovisningsperiod.

Skatteverkets uppfattning är att avdragsrätt inte finns för sådan ingående skatt som avser tid efter det att förutsättningar för frivillig skattskyldighet under uppförandeskede inte längre är uppfyllda.

Skatteverket har summerat reglerna om jämkning och återbetalning när uppförandeskede upphör innan någon skattepliktig uthyrning kommit till stånd i ställningstagandet Jämkning och återbetalning när uppförandeskede upphör.

Rättsfall: ML:s särskilda jämknings- och återbetalnings­regler är förenliga med mervärdes­skatte­direktivet

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att det inte strider mot unionsrätten att kräva tillbaka ett belopp motsvarande de tidigare gjorda avdragen för ingående skatt samt att kräva kostnadsränta på beloppet när ett fastighetsägande bolag lägger ned ett byggprojekt innan någon skattepliktig uthyrning har påbörjats. I målet har Högsta förvaltningsdomstolen hämtat in ett förhands­avgörande från EU-domstolen, som EU-domstolen besvarade genom ett motiverat beslut i mål C-248/20, Skellefteå Industrihus (HFD 2022 ref. 15).

Det aktuella byggprojektet lades ned då bolagets kostnads­beräkningar visade att projektet inte skulle gå ihop ekonomiskt efter det att en av de tilltänkta hyresgästerna meddelat att den inte längre var intresserad att hyra lokaler i byggnaden. Därmed hade bolaget inte längre för avsikt att använda förvärven i en skattepliktig verksamhet.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen följer det av EU-domstolens avgörande att bolagets förändrade avsikt utgör grund för att justera de tidigare gjorda avdragen för ingående skatt. Det följer också att artikel 187 i mervärdes­skatte­direktivet inte är tillämplig vid en sådan justering, eftersom förvärven aldrig kom till någon faktisk användning. I stället gäller enligt artikel 186 i mervärdes­skatte­direktivet att de närmare bestämmelserna för hur justeringen ska göras ska fastställas i nationell rätt. Detta ger medlems­staterna ett utrymme för skönsmässig bedömning (HFD 2022 ref. 15, punkt 42). Enligt Högsta förvaltningsdomstolens uppfattning ryms bestämmelsen i 9 kap. 11 § ML inom det skönsmässiga utrymme som ges i artikel 186 i mervärdesskattedirektivet.

Bestämmelserna om jämkning och återbetalning när frivillig skattskyldighet under uppförandeskede upphör i 9 kap. 11 § ML är alltså tillämpliga både när fastigheten börjar användas i en från skatteplikt undantagen verksamhet och när den inte kommer att användas alls.

Egen skattepliktig verksamhet

Om fastigheten efter uppförandet tas i anspråk av fastighetsägaren för användning i verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML ska jämkning inte ske (9 kap. 10 § 2 ML).

Delvis användning i skattefri verksamhet

En fastighet som fullt ut omfattas av frivillig skattskyldighet under uppförandeskede kan senare komma att användas till viss del i skattefri verksamhet när den är klar att tas i anspråk. Skatteverket anser att de särskilda jämknings- och återbetalnings­reglerna i 9 kap. 11 § ML i dessa fall bör vara tillämpliga avseende de fastighetsdelar som kommer att användas för skattefri verksamhet.

Outhyrd lokal

Om frivillig skattskyldighet medgetts under uppförandeskede och en viss lokal sedan byggarbetena slutförts blir outhyrd, ska jämkning och återbetalning inte ske. Om lokalen senare tas i anspråk för t.ex. skattefri uthyrning kan dock jämkning och återbetalning komma ifråga.

Exempel: uppförandeskede upphör

Förutsättningar:

År 1 påbörjade bolaget A uppförandet av en byggnad som A avsåg att hyra ut till skattskyldiga hyresgäster. Bolaget ansökte om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede och Skatteverket biföll ansökan.

Under år 1 har bolaget gjort avdrag för ingående skatt med 4 000 000 kronor och under år 2 med 6 000 000 kronor. Under perioden januari–juli år 3 har bolaget gjort avdrag för ingående skatt med 3 000 000 kronor. Skatteverket har beslutat att skattskyldigheten upphör fr.o.m. den 1 augusti år 3 med stöd av 9 kap. 6 § andra stycket ML. Bolaget har inte påbörjat någon uthyrning.

Konsekvenser:

1. Korrigeringstiden är 10 år. De årliga jämkningsbeloppen uppgår till 400 000 kronor per år för avdragen gjorda under år 1, 600 000 kronor per år för år 2 och 300 000 kronor per år för år 3. Korrigeringstiden för de avdrag som gjorts under år 1 börjar löpa fr.o.m. år 1. För de avdrag som gjorts under år 2 börjar korrigeringstiden löpa fr.o.m. år 2 och för de avdrag som gjorts under år 3 börjar korrigeringstiden att löpa under år 3.
2. Jämkning ska ske för återstoden av korrigeringstiden. Eftersom det år under vilket den frivilliga skattskyldigheten upphörde ska ingå i återstoden av korrigeringstiden ska de jämkningsbelopp som är hänförliga till åren fr.o.m. år 3 jämkas. De jämkningsbelopp som är hänförliga till år 1 och 2 anses vara konsumerade och ska därmed återbetalas.
3. Detta innebär att två tiondelar av den avdragna skatten under år 1 och en tiondel av den avdragna skatten under år 2, d.v.s. 1 400 000 kronor (400 000 x 2 + 600 000), ska återbetalas. Vidare ska bolaget A jämka åtta tiondelar av den avdragna skatten för år 1, nio tiondelar av den avdragna skatten för år 2 och hela den avdragna skatten för januari–juli år 3, d.v.s. 11 600 000 kronor (400 000 x 8 + 600 000 x 9 + 3 000 000). Jämkningen ska göras vid ett enda tillfälle.
4. Bolaget har kalenderår som räkenskapsår. Såväl återbetalningsbeloppet som jämkningsbeloppet, d.v.s. 13 miljoner kronor (1 400 000 + 11 600 000) ska redovisas i den första redovisningsperioden under år 4.

Lagrum: 8 a kap. 4, 6, 7 och 8 §§ ML, 9 kap. 2 och 11 §§ ML samt 13 kap. 28 a § ML.

Överlåtelse av fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet

Vid överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet går skattskyldigheten över till den nya ägaren, d.v.s. till förvärvaren (se sidan När börjar den frivilliga skattskyldigheten?). Den nya ägaren tar då normalt över rättigheter och skyldigheter att jämka från överlåtaren (8 a kap. 12 § ML).

Parterna kan dock ansöka om eller skriftligt avtala om att den frivilliga skattskyldigheten inte ska övergå (9 kap. 6 § tredje och fjärde stycket ML). Om den frivilliga skattskyldigheten upphör efter en sådan ansökan eller enligt ett sådant avtal ska överlåtaren fullgöra jämkningsskyldigheten. Detta gäller om inte den nya ägaren ändå tar över jämkningsskyldigheten enligt bestämmelserna i 8 a kap. 12 § ML. För att den nya ägaren i detta fall ska ta över jämkningsskyldigheten måste den nya ägaren vara skattskyldig eller återbetalningsberättigad enligt ML vid fastighetsöverlåtelsen, antingen obligatoriskt eller frivilligt för uthyrning av en annan fastighet. Om den nya ägaren inte är skattskyldig eller återbetalningsberättigad kan nämligen rättigheten och skyldigheten att jämka inte övergå. Detta innebär att den nya ägaren inte kan få rätt att genom jämkning få avdrag för överlåtarens jämkningsbelopp, även om fastigheten senare kommer att omfattas av frivillig skattskyldighet eller börja användas i annan verksamhet som medför skattskyldighet.

Justering på grund av ändringar under överlåtarens innehavstid

Överlåtaren blir dock skyldig att jämka avdrag för ingående skatt där jämknings­­skyldigheten har uppstått på grund av ändrad användning som har inträffat under överlåtarens innehavstid enligt ordalydelsen i 8 a kap. 12 § andra stycket ML. En sådan jämknings­skyldighet uppstår bara vid överlåtelser av fastigheter utan samband med en verksamhets­överlåtelse, se vidare på sidan Övertagande av rättighet och skyldighet att jämka.

Överlåtaren har rätt att slutjämka avdrag för ingående skatt på grund av förändringar som har inträffat under överlåtarens innehavstid och där förändringen innebär att avdragsrätten har ökat. Det gäller oavsett om fastigheten har överlåtits i samband med en verksamhets­överlåtelse eller inte. Det är bara överlåtaren som har rätt att göra en sådan jämkning (8 a kap. 12 § andra stycket ML).

Hyresgästs eller bostadsrättshavares åtgärder

I vissa fall kan en fastighetsägare bli skyldig att jämka till följd av åtgärder som vidtagits av hyresgäst eller bostadsrätts­havare.

Det kan t.ex. vara så att en förstahandshyresgäst är frivilligt skattskyldig för uthyrning och i och med det har även fastighetsägaren kunnat vara frivilligt skattskyldig för uthyrning till förstahands­hyresgästen. Om förstahands­hyresgästen senare börjar hyra ut lokalen till en skattefri hyresgäst, eller börjar använda den för egen skattefri verksamhet, upphör förutsättningarna för såväl förstahands­hyresgästen som fastighetsägaren att vara frivilligt skattskyldiga. Både fastighetsägaren och förstahands­hyresgästen kan då bli skyldiga att jämka avdrag för ingående skatt (9 kap. 13 § ML). I sådana fall kan även en frivilligt skattskyldig andrahands­hyresgästs åtgärder påverka uthyrare i tidigare led.

Den beloppsgräns om 100 000 kronor som anges i definitionen av investeringsvara i 8 a kap. 2 § första stycket 2 ML gäller för fastighetsägaren och hyresgästen respektive bostadsrätts­havaren gemensamt. En fastighetsägare kan därför t.ex. bli skyldig att jämka för en byggåtgärd med en ingående skatt om 60 000 kronor och en hyresgäst bli jämkningsskyldig för en byggåtgärd med en ingående skatt om 40 000 kronor.

Exempel: jämkning i flera led

Fastighetsägaren A är frivilligt skattskyldig för uthyrning till B som är frivilligt skattskyldig för uthyrning till C som är frivilligt skattskyldig för uthyrning till D.

A har inom den senaste tioårsperioden uppfört byggnaden och B har bekostat en betydande ombyggnad av de ifrågavarande lokalerna. D flyttar ut och den enda hyresgäst som går att få till lokalen är E som bedriver fullt ut skattefri verksamhet. Inte någon av A, B och C kan då längre vara frivilligt skattskyldig om E hyr lokalen (det förutsätts att B och C inte bedriver någon egen verksamhet i fastigheten som medför obligatorisk skattskyldighet enligt ML).

Såväl A som B kan bli skyldiga att jämka avdragen ingående skatt. Det gäller oavsett om E hyr via C eller direkt av A.

Inkomstbeskattningen påverkas

Vid jämkning av avdraget för ingående skatt enligt 8 a kap. eller 9 kap. 9−13 §§ ML ska anskaffningsvärdet för byggnaden justeras (19 kap. 14 § IL).

Även jämkning av sådana utgifter som medfört direktavdrag påverkar inkomstbeskattningen (15 kap. 6 § och 16 kap. 16 § IL).

Kompletterande information

• Redovisning av jämkning.
• Syftet med bestämmelserna och unionsrätten om valfriheten att beskatta uthyrningen.