OBS: Detta är utgåva 2023.15. Visa senaste utgåvan.

Områden: Inkomstskatt (Näringsverksamhet)

Datum: 2013-02-08

Dnr: 131 80453-13/111

Nytt: 2024-01-11

Skatteverket ser över ställningstagandet med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom 2023-12-28 i mål nr 1087- 23.

1 Sammanfattning

Vid rationaliseringsförvärv får varken tidigare ägd fastighet eller förvärvad fastighet arealmässigt vara så liten att den i förhållande till den nya brukningsenheten är obetydlig (10 procent eller mindre).

En brukningsenhet som har en storlek på åtminstone 400 hektar produktiv skogsmark får anses vara rationell.

Om tidigare ägd fastighet arealmässigt motsvarar en rationell brukningsenhet kan förvärvet inte anses utgöra ett rationaliseringsförvärv.

Om vägavståndet mellan tidigare ägd fastighet och förvärvad fastighet överstiger 3 mil kan förvärvet inte anses utgöra ett rationaliseringsförvärv.

Andra omständigheter kan, trots att arealkravet inte är uppfyllt, medföra sådana rationaliseringseffekter att det föreligger ett rationaliseringsförvärv.

2 Frågeställning

När föreligger ett rationaliseringsförvärv av skogsfastighet?

3 Gällande rätt m.m.

För detta ställningstagande aktuella bestämmelser, som omfattar skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv), finns i 21 kap. 10 § och 31 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229).

4 Bedömning

4.1 Areal produktiv skogsmark

Om man äger en skogsfastighet och förvärvar ytterligare en skogsfastighet kan förvärvet klassas som ett rationaliseringsförvärv. En förutsättning är att fastigheterna ingår i samma brukningsenhet. I vissa fall kan fastigheternas arealer vara sådana att några rationaliseringseffekter av betydelse inte uppkommer. Exempel på detta är om en av fastigheterna har en ringa eller obetydlig storlek i förhållande till den efter förvärvet nya brukningsenheten eller den tidigare ägda fastigheten är en rationell brukningsenhet.

Om något har ringa eller obetydlig betydelse för helheten har man i skattesammanhang i vissa fall bortsett från denna påverkan på helheten, se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 83. Här har man angett att ringa eller obetydlig har betydelsen upp till cirka 10 procent.

Skatteverket anser att har den tidigare ägda fastigheten eller den förvärvade fastigheten inte en areal som överstiger 10 procent av den nya brukningsenhetens areal uppkommer inte några rationaliseringseffekter av betydelse. Skatteverket anser därför att det då inte är fråga om ett rationaliseringsförvärv. Med areal avses arealen för produktiv skogsmark.

Lagstiftningen om rationaliseringsförvärv infördes i slutet av 1970-talet. Samhällsutvecklingen har medfört att skogsbruket generellt, bl.a. genom effektivare avverkningsmetoder, nu bedrivs mer rationellt på stora arealer. Detta motiverar, enligt Skatteverkets uppfattning, att gränsen för en arealmässigt rationell brukningsenhet inte bör sättas för lågt. Som jämförelse kan nämnas att Länsstyrelsen i Västra Götalands län beslutade år 2001 riktlinjer för att utfärda rationaliseringsintyg. I dessa riktlinjer anges att en rationell brukningsenhet i länet har en areal på cirka 400 hektar produktiv skogsmark.

En brukningsenhet som har en storlek på åtminstone 400 hektar produktiv skogsmark får, enligt Skatteverkets uppfattning, anses vara rationell. En sådan brukningsenhet möjliggör ett rationellt skogsbruk.

En redan rationell brukningsenhet kan inte brukas mer rationellt bara för att den blir större.

Skatteverket anser att har den tidigare ägda fastigheten en areal produktiv skogsmark som motsvarar en rationell brukningsenhet uppkommer inget rationaliseringsförvärv.

Det får inte vara för långt avstånd mellan tidigare ägd fastighet och förvärvad fastighet för att fastigheterna ska anses ingå i samma brukningsenhet. Ett vägavstånd på högst 3 mil mellan fastigheterna kan enligt Skatteverkets uppfattning accepteras. Är vägavståndet längre utgör fastigheterna olika brukningsenheter och då föreligger inte ett rationaliseringsförvärv, trots att arealkravet är uppfyllt.

Det som i detta ställningstagande sägs om en tidigare ägd fastighet ska i förekommande fall givetvis även avse flera tidigare ägda fastigheter om de ingår i samma brukningsenhet.

Exempel 1

(I samtliga exempel förutsätts att fastigheterna ingår i samma brukningsenhet)

Anton äger en skogsfastighet på 10 hektar produktiv skogsmark. Han förvärvar en skogsfastighet på 150 hektar produktiv skogsmark.

Har Anton gjort ett rationaliseringsförvärv? Nej, den tidigare ägda fastigheten utgör endast 6 procent av den nya brukningsenheten på 160 hektar. Dessutom är den nya brukningsenheten för liten för att kunna anses vara rationell.

Exempel 2

Birgitta äger en skogsfastighet på 50 hektar produktiv skogsmark. Hon förvärvar en skogsfastighet på 370 hektar produktiv skogsmark.

Har Birgitta gjort ett rationaliseringsförvärv? Ja, den tidigare ägda fastigheten utgör 12 procent av den nya brukningsenheten på 420 hektar och dessutom får den nya brukningsenheten genom sin storlek anses vara rationell.

Exempel 3

Cecilia äger en skogsfastighet på 340 hektar produktiv skogsmark. Hon förvärvar en skogsfastighet på 30 hektar produktiv skogsmark.

Har Cecilia gjort ett rationaliseringsförvärv? Nej, den förvärvade fastigheten utgör endast 8 procent av den nya brukningsenheten på 370 hektar. Dessutom är den nya brukningsenheten för liten för att kunna anses vara rationell.

Exempel 4

Daniel äger en skogsfastighet på 300 hektar produktiv skogsmark. Han förvärvar en skogsfastighet på 100 hektar produktiv skogsmark.

Har Daniel gjort ett rationaliseringsförvärv? Ja, den nya brukningsenheten på 400 hektar har en sådan storlek att den kan anses vara rationell och den förvärvade fastigheten är inte obetydlig (25 procent) i förhållande till den nya brukningsenheten.

Exempel 5

Elin äger en skogsfastighet på 500 hektar produktiv skogsmark. Hon förvärvar en skogsfastighet på 300 hektar produktiv skogsmark.

Har Elin gjort ett rationaliseringsförvärv? Nej, den tidigare ägda fastigheten var redan rationell genom sin storlek och en sådan brukningsenhet kan inte brukas mer rationellt bara för att den blir större.

Exempel 6

Filip äger en skogsfastighet på 360 hektar produktiv skogsmark. Han förvärvar en skogsfastighet på 40 hektar produktiv skogsmark.

Har Filip gjort ett rationaliseringsförvärv? Nej, den förvärvade fastigheten utgör endast 10 procent av den nya brukningsenheten och får anses vara obetydlig i förhållande till den nya brukningsenheten.

Exempel 7

Gunilla äger en skogsfastighet på 150 hektar produktiv skogsmark. Hon förvärvar en skogsfastighet på 150 hektar produktiv skogsmark.

Har Gunilla gjort ett rationaliseringsförvärv? Nej, den nya brukningsenheten understiger storleken för en rationell brukningsenhet.

Exempel 8

Hans äger en skogsfastighet på 60 hektar produktiv skogsmark. Han förvärvar en skogsfastighet på 400 hektar produktiv skogsmark.

Har Hans gjort ett rationaliseringsförvärv? Ja, den tidigare ägda fastigheten utgör 13 procent av den nya brukningsenheten på 460 hektar och dessutom får den nya brukningsenheten genom sin storlek anses vara rationell. Genom att Hans förvärvar en redan rationell brukningsenhet på 400 hektar kan den tidigare ägda fastigheten på 60 hektar brukas mer rationellt.

4.2 Andra omständigheter

Andra omständigheter kan, trots att arealkravet inte är uppfyllt, medföra sådana rationaliseringseffekter att det föreligger ett rationaliseringsförvärv. En bedömning får då göras i varje enskilt fall.

Det kan vara fråga om att märkbara arronderingsförbättringar erhålles, t.ex. att ta bort enklaver i tidigare ägd mark eller förvärv av angränsande fastighet i starkt ägosplittrade områden. Ett annat exempel är förvärv av fastighet med skogsväg som även kan användas för transporter från tidigare ägd fastighet.