Hjälporganisationer och utländska beskickningar m.fl.

Generellt om rätten till återbetalning

Utländska beskickningar, karriärkonsulat, internationella organisationer, diplomater m.fl. har under vissa förutsättningar rätt att köpa varor och tjänster skattefritt inom EU. Även import av varor är skattefri. Skattefriheten omfattar även EU-institutioner och EU-organ. Läs om vilka som omfattas av skattefriheten.

Skattefriheten kan uppnås genom att förvärvet eller importen undantas från mervärdesskatt. Skattefriheten uppnås dock normalt genom att utländska beskickningar, organisationer m.fl. stationerade i Sverige har rätt till återbetalning av mervärdesskatt som betalats vid köp i Sverige av vissa varor och tjänster. Rätten till återbetalning regleras i 10 kap. 5-8 a §§ ML. Det kan dock förekomma att internationella organisationer m.fl. andra subjekt har en mer omfattande rätt till skattefrihet än vad som följer av ML. I sådant fall utövas den rätten genom en ansökan om återbetalning med stöd av 64 kap. 6 § SFL.

Förfarandet vid återbetalning regleras i förordningen (1994:224) om återbetalning av mervärdesskatt och vissa punktskatter till hjälporganisationer, utländska beskickningar m.fl.

Förenta nationerna och riksomfattade hjälporganisationer

Ingående skatt som avser varor som köpts eller förts in i landet för att sedan föras ut ur EU och användas i en verksamhet utanför EU ska återbetalas, om verksamheten bedrivs för Förenta nationerna eller för något av dess fackorgans räkning (10 kap. 5 § första stycket ML). I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelsen om skattefrihet i dessa fall i artiklarna 151.1 b och 151.2.

Motsvarande rätt till återbetalning finns även för riksomfattande hjälporganisationer som för ut varor ur EU för att användas i en hjälpverksamhet (10 kap. 5 § andra stycket ML). I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelsen om skattefrihet i dessa fall i artiklarna 146.1 c och 146.2.

Det kan förekomma att riksomfattande hjälporganisationer köper varor i andra EU-länder som t.ex. ska läggas i lager i Sverige eller i ett annat EU-land för kommande hjälpbehov i ett land utanför EU. En sådan organisation får anses göra ett unionsinternt förvärv om varorna transporteras till Sverige och det sammanlagda värdet av sådana förvärv under det löpande eller föregående kalenderåret överstiger förvärvströskeln om 90 000 kr. Om varorna inte transporteras till Sverige utan till ett annat EU-land krävs det att organisationen åberopat sitt svenska VAT-nummer vid förvärvet för att ett unionsinternt förvärv ska anses ha skett i Sverige.

Återbetalning kan ske för ingående skatt som avser varor som förvärvats på detta sätt och som är avsedda att föras ut ur EU för att användas i en hjälpverksamhet. Rätten till återbetalning gäller det belopp som motsvarar den utgående skatt som organisationen ska redovisa på sitt förvärv.

Utförseln ska kunna styrkas i enlighet med vad som gäller för export.

Ansökningsförfarandet

En ansökan om återbetalning enligt 10 kap. 5 § ML ska göras skriftligen av den som har rätt till återbetalningen (3 § första stycket förordning 1994:224). Det finns dock inte någon särskild blankett för ansökan.

En sådan faktura som avses i 1 kap. 17 § ML ska skickas in tillsammans med ansökan (3 § andra stycket förordning 1994:224). Detta innebär bl.a. att fakturan ska innehålla de uppgifter som anges i 11 kap. 8-9 § ML.

Ansökan ska lämnas till Skatteverket.

Beskickningar, konsulat och organisationer m.m.

Även utländska beskickningar, karriärkonsulat i Sverige eller sådana internationella organisationer som avses i lag (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall kan få återbetalning av ingående skatt (10 kap. 6 § första stycket ML). I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelserna om skattefrihet i dessa fall i artiklarna 151.1 a, 151.1 b och 151.2.

Rätten till återbetalning gäller vid inköp av

1. varor som är avsedda för inredning eller utrustning av en sådan byggnad som är avsedd för köparen
2. inventarier eller trycksaker för den verksamhet som utövas av köparen
3. tillbehör eller utrustning till motorfordon, som ägs av köparen
4. tjänster på en sådan fastighet som är avsedd för köparen och på sådana varor som anges ovan eller på motorfordon
5. teletjänster, vatten, elektrisk kraft, avloppsrening eller sophämtning för en fastighet som är avsedd för köparen
6. sådana bränslen för vilka energiskatt och koldioxidskatt enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi ska tas ut
7. alkohol- och tobaksvaror
8. tjänster som avser uthyrning av en byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet, under förutsättning att uthyrningstjänsten är avsedd för den verksamhet som utövas av köparen
9. bevakningstjänster för en fastighet eller lokal som är avsedd för den verksamhet som utövas av köparen.

Med internationella organisationer avses även stiftelser och fonder som förvaltas eller kontrolleras av en sådan organisation (4 § lagen [1976:661] om immunitet och privilegier i vissa fall).

Tjänst på fastighet

En utländsk beskickning m.fl. har rätt till återbetalning av ingående skatt på tjänster på en sådan fastighet som är avsedd för köparen. Den återbetalningsrätten kan exempelvis gälla mervärdesskatt i anledning av uppförande av en ny byggnad eller renovering av en befintlig byggnad på en fastighet (prop. 1995/96:232 s. 29 f.).

Rättsfall: Garagehyra

Kammarrätten har ansett att en ambassad inte har rätt till återbetalning av mervärdesskatt för garagehyra. Uthyrningstjänsten ansågs inte avsedd för den verksamhet som ambassaden bedriver (KRSU 2007-05-08, mål nr 1438-06). Skatteverket delar domstolens bedömning.

Tjänst på motorfordon

Ambassader m.fl. har rätt till återbetalning av ingående skatt på tjänster på motorfordon. Den återbetalningsrätten kan avse ingående skatt på hyra av motorfordon. Ett motorfordon kan vara exempelvis en husbil eller en personbil, se 2 § lagen (2001:559) om vägtrafikdefinitioner (LDEF).

Rättsfall: Mediabevakning

Kammarrätten har även ansett att en ambassad inte har rätt till återbetalning av ingående skatt som avser mediabevakning (KRSU 2013-10-15, mål nr 2037-13). Skatteverket delar kammarrättens bedömning.

EU-institutioner och EU-organ

Motsvarande rätt till återbetalning för de ovan uppräknade förvärven finns även för ett i Sverige beläget kontor eller anläggning som tillhör

• Europeiska unionen
• Europeiska atomenergigemenskapen
• Europeiska centralbanken
• Europeiska investeringsbanken eller
• ett organ som har inrättats av unionen eller atomenergigemenskapen och för vilket protokollet (nr 7) om Europeiska unionens immunitet och privilegier gäller (10 kap. 6 § andra stycket ML).

Det finns en konkurrensregel som begränsar den rätt till återbetalning som gäller för dessa institutioner och organ. Rätten till återbetalning gäller endast i den omfattning återbetalningen inte leder till att konkurrensen snedvrids (10 kap. 6 § andra och tredje styckena ML).

I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelsen om skattefrihet i dessa fall i artiklarna 151.1 aa och 151.2.

Ansökningsförfarandet

En ansökan om återbetalning enligt 10 kap. 6 § ML ska göras skriftligen av chefen för beskickningen eller konsulatet eller av den som i Sverige får företräda den internationella organisationen (2 § första stycket förordning 1994:224). Ansökan görs på blankett SKV 5648.

Ansökan ska lämnas till Skatteverket och omfatta inköpen under ett kalenderkvartal. En sådan faktura som avses i 1 kap. 17 § ML ska skickas in tillsammans med ansökan (2 § tredje stycket förordning 1994:224). Detta innebär att fakturan ska innehålla de uppgifter som anges i 11 kap. 8 eller 9 § ML. Fakturan får inte vara betald tidigare än ett år före den dag då ansökan ges in, om inte sökanden har hanteringsmässiga eller andra liknande särskilda skäl för att åberopa en faktura som är betald tidigare.

Beslutet om återbetalning meddelas för ett kalenderkvartal (4 § förordning 1994:224).

Återbetalning till EU-kommissionen m.fl. för att hantera covid-19-pandemin

Europeiska kommissionen, en byrå eller ett organ som har inrättats enligt unionsrätten har rätt till återbetalning av ingående skatt som avser inköp av varor eller tjänster för att hantera covid-19-pandemin (10 kap. 6 a § första stycket ML). Om villkoren för återbetalning upphör att vara uppfyllda ska det återbetalda beloppet dock betalas tillbaka (10 kap. 6 a § andra stycket ML). I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelserna om detta i artiklarna 151.1 första stycket ab, 151.2 och 151.3.

Dessa återbetalningsregler har införts eftersom återbetalningsrätten för EU-institutioner och EU-organ enligt 10 kap. 6 § andra och tredje styckena ML är begränsad till inköp som har gjorts för tjänstebruk av ett EU-organ. De är därför inte tillämpliga vid inköp av varor och tjänster som är avsedda att tillhandahållas kostnadsfritt till medlemsstaterna eller tredje parter, såsom nationella hälsovårdsmyndigheter eller sjukhus. Detta eftersom sådana tillhandahållanden inte betraktas som tjänstebruk (prop. 2021/22:35 s. 12).

De nya återbetalningsreglerna träder i kraft den 1 januari 2022, men tillämpas på transaktioner där skattskyldigheten inträtt den 1 januari 2021 eller senare (prop. 2021/22:35 s. 16 f).

Ansökningsförfarandet

En ansökan om återbetalning enligt 10 kap. 6 a § ML ska göras skriftligen av chefen för den organisation som är berättigad till återbetalningen (2 § första stycket förordning 1994:224). Det finns dock inte någon särskild blankett för ansökan.

Ansökan ska lämnas till Skatteverket och omfatta inköpen under ett kalenderkvartal. En sådan faktura som avses i 1 kap. 17 § ML ska skickas in tillsammans med ansökan (2 § tredje stycket förordning 1994:224). Detta innebär att fakturan ska innehålla de uppgifter som anges i 11 kap. 8 eller 9 § ML. Fakturan får inte vara betald tidigare än ett år före den dag då ansökan ges in, såvida inte sökanden har hanteringsmässiga eller andra liknande särskilda skäl för att åberopa en faktura som är betald tidigare.

Beslutet om återbetalning meddelas för ett kalenderkvartal (4 § förordning 1994:224).

Utländska diplomater m.fl.

Medlemmar av den diplomatiska personalen vid utländska beskickningar i Sverige och karriärkonsuler vid utländska konsulat i Sverige har i vissa fall rätt till återbetalning (10 kap. 7 § ML). I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelsen om skattefrihet i dessa fall i artiklarna 151.1 a och 151.2.

Återbetalningsrätten gäller endast om de inte är svenska medborgare eller är stadigvarande bosatta här i landet och endast för ingående skatt som avser inköp av

1. utrustning för hemmabruk avsedd för mottagning, inspelning eller uppspelning av ljud eller bild
2. kameror, objektiv till kameror och annan utrustning för film- eller bildåtergivning
3. vitvaror och hushållsmaskiner
4. datorer och utrustning med liknande användning
5. möbler, belysningsarmaturer, inredningstextilier, mattor, pianon och flyglar
6. tillbehör eller utrustning till motorfordon eller till sådana varor som anges ovan
7. tjänster på ovan angivna varor eller på motorfordon
8. tjänster på en fastighet i samband med inmontering av sådana varor som anges i punkt 3 ovan
9. sådana bränslen för vilka energiskatt och koldioxidskatt enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi ska tas ut,
10. alkohol- och tobaksvaror.

Även en medlemsstats ombud vid en internationell organisation med säte i Sverige och personal hos en sådan organisation har rätt till återbetalning av ingående skatt i de fall som anges ovan. Återbetalningsrätten gäller dock under förutsättning att Sverige har träffat en överenskommelse om detta med en annan stat eller med en mellanfolklig organisation.

Tjänst på motorfordon

Diplomater m.fl. har rätt till återbetalning av ingående skatt på tjänster på motorfordon. Den återbetalningsrätten kan avse ingående skatt på hyra av motorfordon. Ett motorfordon kan vara exempelvis en husbil eller en personbil, se 2 § LDEF.

Begränsningar i återbetalningsrätten

Rätt till återbetalning för sådana inköp som anges i punkt 1–8 ovan gäller endast köp för personligt bruk och om den sammanlagda ersättningen enligt varje faktura är minst 1 000 kr. Vid inköp av sådana varor som avses i punkt 9–10 ovan gäller rätten till återbetalning endast köp för personligt bruk och om den sammanlagda ersättningen enligt varje faktura uppgår till minst 200 kr (10 kap. 8 § ML).

Ansökningsförfarandet

En ansökan om återbetalning enligt 10 kap. 7 § ML ska göras skriftligen av den som har rätt till återbetalningen. En ansökan ska lämnas för varje fysisk person som har rätt till återbetalning (2 § första och andra styckena förordning 1994:224). Ansökan görs på blankett SKV 5650.

Ansökan ska lämnas till Skatteverket och omfatta inköpen under ett kalenderkvartal. En sådan faktura som avses i 1 kap. 17 § ML ska skickas in tillsammans med ansökan (2 § tredje stycket förordning 1994:224). Detta innebär att fakturan ska innehålla de uppgifter som anges i 11 kap. 8 eller 9 § ML. Fakturan får inte vara betald tidigare än ett år före den dag då ansökan ges in, såvida inte sökanden har hanteringsmässiga eller andra liknande särskilda skäl för att åberopa en faktura som är betald tidigare.

Beslutet om återbetalning meddelas för ett kalenderkvartal (4 § förordning 1994:224).

Väpnade styrkor tillhörande ett annat EU-land

Väpnade styrkor som hör till ett annat EU-land har från och med den 1 juli 2022 efter ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt som avser inköp av varor och tjänster. Rätten till återbetalning förutsätter att varorna eller tjänsterna är avsedda att användas av dessa styrkor eller av den civilpersonal som följer med dem eller för försörjning av deras mässar eller marketenterier. En ytterligare förutsättning för återbetalning är att styrkorna deltar i en försvarsinsats för att genomföra en unionsverksamhet inom ramen för den gemensamma säkerhets- och försvarspolitiken (10 kap. 8 a § ML). Bestämmelsen är tillämplig på ingående skatt som avser leveranser av varor eller tillhandahållande av tjänster inom landet (prop. 2021/22:61 s. 448 f). Bestämmelsen motsvarar artikel 151.1 ba och 151.2 i mervärdesskattedirektivet.

Ansökningsförfarandet

En ansökan om återbetalning enligt 10 kap. 8 a § ML ska göras skriftligen av den som har rätt till återbetalningen. Det finns dock inte någon särskild blankett för ansökan.

Ansökan ska lämnas till Skatteverket och omfatta inköpen under ett kalenderkvartal. En sådan faktura som avses i 1 kap. 17 § ML ska skickas in tillsammans med ansökan (2 § tredje stycket förordning 1994:224). Detta innebär att fakturan ska innehålla de uppgifter som anges i 11 kap. 8 eller 9 § ML. Fakturan får inte vara betald tidigare än ett år före den dag då ansökan ges in, såvida inte sökanden har hanteringsmässiga eller andra liknande särskilda skäl för att åberopa en faktura som är betald tidigare.

Beslutet om återbetalning meddelas för ett kalenderkvartal (4 § förordning 1994:224).

Omprövning av beslut om återbetalning

Skatteverkets beslut om återbetalning enligt 10 kap. 5–8 a §§ ML kan omprövas.

En begäran om omprövning ska ha kommit in till Skatteverket inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av det (20 kap. 2 a § ML). I övrigt gäller bestämmelserna i 66 kap. SFL vid omprövningen (prop. 2021/22:23 s. 68).

Återbetalning i särskilda fall

Internationella organisationer m.fl. andra subjekt kan ha en mer omfattande rätt till skattefrihet än vad som följer av bestämmelserna i ML.

Skattefrihet enligt EU-rätten och svensk rätt

Inom EU-rätten finns bestämmelser om skattefrihet vid försäljning av varor och tjänster till internationella organisationer m.fl. andra subjekt.

Varken konventionen den 18 april 1961 om diplomatiska förbindelser (1961 års Wienkonvention), konventionen den 24 april 1963 om konsulära förbindelser (1963 års Wienkonvention) eller några andra allmänna internationella överenskommelser innehåller bestämmelser om skattefrihet för internationella organisationer, beskickningar, diplomater, konsulat, konsultsmedlemmar m.fl. såvitt gäller mervärdesskatt och punktskatter. I artikel 34 i 1961 års Wienkonventionen respektive artikel 49 i 1963 års Wienkonvention sägs att den skattefrihet som regleras där inte omfattar sådana indirekta skatter som vanligen är inräknade i varornas eller tjänsternas pris. Dessa överenskommelser grundar alltså inte någon skyldighet att generellt medge skattefrihet för mervärdesskatt eller punktskatt. Jämför prop. 2004/05:15 s. 50. Även mervärdesskattedirektivet reglerar skattefriheten för beskickningar, diplomater m.fl. (artikel 151.1 första stycket a). Bestämmelsens innebär att medlemsstaterna ska medge skattefrihet för leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster inom ramen för diplomatiska och konsulära förbindendelser. De villkor och begränsningar som ska gälla för skattefriheten bestäms dock av värdlandet (artikel 151.1 andra stycket). I svensk rätt finns bestämmelser om skattefrihet i form av återbetalning till beskickningar, diplomater m.fl. i 10 kap. 6 och 7 §§ ML. Jämför prop. 1994/95:202 s. 70.

Skattefriheten för EU:s institutioner och organ regleras i protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier, PIP-protokollet (se artikel 3 andra stycket). PIP-protokollet gäller i Sverige genom 2 § lagen (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska unionen. Även mervärdesskattedirektivet reglerar skattefriheten för EU:s institutioner och organ (se artikel 151.1 aa). Den regleringen har sin rättsliga grund i PIP-protokollet. I svensk rätt finns bestämmelser om återbetalning till EU:s institutioner och organ i 10 kap. 6 § andra och tredje styckena ML.

Mervärdesskattedirektivet innehåller också andra regler om skattefrihet (se t.ex. artikel 151). I artikel 151.1 b i mervärdesskattedirektivet regleras t.ex. skattefriheten för andra internationella organ än sådana som har EU-anknytning.

I svensk rätt medges frihet från skatt i huvudsak i form av återbetalning genom bestämmelserna i 10 kap. 5-8 a §§ ML. Bestämmelser med denna innebörd finns också i lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall, samt i lagen (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska unionen (prop. 2004/05:15 s. 50 f. och prop. 2010/11:28 s. 36 f.).

I samband med inrättande av ett EU-organ förekommer att det genom en förordning föreskrivs om immunitet och privilegier. Skattefrihet medges i den utsträckning som föreskrivs i förordningen, som är direkt tillämplig i Sverige. Två exempel på sådana förordningar är

• Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 851/2004 om inrättande av ett europeiskt centrum för förebyggande och kontroll av sjukdomar, se artikel 26.2
• rådets förordning (EG) nr 723/2009 om gemenskapens rättsliga ram för ett konsortium för europeisk forskningsinfrastruktur (Eric-konsortium), se artikel 5.1 d.

Skattefrihet för internationella organisationer kan dessutom regleras i de avtal om bildandet av organisationen i fråga som ingås mellan de avtalsslutande länderna eller i särskilda avtal om immunitet och privilegier, se artikel 151.1 aa och b i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelser om immunitet och privilegier i internationella avtal införlivas i svensk rätt genom 4 § lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall.

Skattefrihet medges i den utsträckning som föreskrivs i avtalen. Om avtalet anger att skattefriheten är i enlighet med svensk lag innebär detta att bestämmelserna i ML ska tillämpas, t.ex. 10 kap. 6 § ML. Ett avtal kan också innebära att en internationell organisation ska vara befriad från mervärdesskatt рå varor som inköpts eller tjänster som utförts för organisationens verksamhet. Bestämmelserna i ML kan till viss del anses tillgodose den skattefrihet som följer av en sådan avtalsbestämmelse. Skattefriheten är dock i praktiken vidare, eftersom den gäller inte enbart för vissa särskilt angivna varor och tjänster – som är fallet enligt 10 kap. 6 § ML – utan generellt under förutsättning att fråga är om inköp för organisationens verksamhet (prop. 2004/05:15 s. 51 f.).

Det innebär alltså att internationella organisationer m.fl. andra subjekt kan ha en mer omfattande rätt till skattefrihet än vad som följer av bestämmelserna i ML. Det är för att hantera en sådan rätt till skattefrihet som det i 64 kap. 6 § SFL finns ett särskilt återbetalningsförfarande.

Det särskilda återbetalningsförfarandet

Vissa internationella organisationer m.fl. andra subjekt kan alltså ha rätt att köpa varor och tjänster utan mervärdesskatt till följd av

• lag (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall
• lag (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska unionen
• direkt tillämpliga EU-bestämmelser.

Den rätt till skattefrihet som framgår av dessa lagar och direkt tillämpliga EU-bestämmelser kan vara mer omfattande än vad som följer av ML. Om så är fallet får den rätten utövas genom en ansökan om återbetalning (64 kap. 6 § första meningen SFL).

Bestämmelsen i SFL medför inte i sig att de berörda subjekten får någon återbetalningsrätt. Bestämmelsen innebär endast att den rätt till skattefrihet som kan finnas enligt t.ex. lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall får utövas genom en ansökan om återbetalning (prop. 2004/05:15 s. 55 och 68).

De berörda subjektens rätt till återbetalning ska i första hand bedömas enligt 10 kap. 5-8 a §§ ML. Ansökan om återbetalning enligt 64 kap. 6 § SFL kan därför endast bli aktuell om ett bindande internationellt avtal etc. ger en mer omfattande skattefrihet än vad som följer av 10 kap. 5-8 a §§ ML (64 kap. 6 § andra meningen SFL och prop. 2004/05:15 s. 68 f).

Det närmare förfarandet för en ansökan om återbetalning enligt 64 kap. 6 § SFL regleras i förordning 1994:224. Ansökan ska göras skriftligen av den som i Sverige får företräda den internationella organisationen eller av den som har rätt till återbetalningen (2 § första stycket förordning 1994:224). Ansökan kan göras på blankett SKV 5648.

Ansökan ska lämnas till Skatteverket och omfatta inköpen under ett kalenderkvartal. En sådan faktura som avses i 1 kap. 17 § ML ska skickas in tillsammans med ansökan (2 § tredje stycket förordning 1994:224). Detta innebär att fakturan ska innehålla de uppgifter som anges i 11 kap. 8-9 § ML. Fakturan får inte vara betald tidigare än ett år före den dag då ansökan ges in, såvida inte sökanden har hanteringsmässiga eller andra liknande särskilda skäl för att åberopa en faktura som är betald tidigare.

Beslutet om återbetalning meddelas för ett kalenderkvartal (4 § förordning 1994:224).

Begränsning i återbetalningsrätten

Omfattningen av rätten till återbetalning kan variera beroende på vad som framgår av respektive avtal eller stadga. Vid prövning av en ansökan om återbetalning med stöd av 64 kap. 6 § SFL ska därför eventuella begränsningar i rätten till skattefrihet beaktas. En vanligt förekommande förutsättning är att det ska vara fråga om betydande inköp, d.v.s. inköp av viss större omfattning, eller inköp för tjänstebruk (prop. 2004/05:15 s. 57 och 68).

I det fall återbetalningsrätten endast gäller om köpet uppgår till betydande belopp eller om det finns ett motsvarande krav utan någon beloppsmässig precisering, får återbetalning endast ske om den totala ersättningen för varje faktura uppgår till minst 1 500 kr (3 a § förordning 1994:224).