Uttag av tjänster

Beskattningsunderlaget är den totala kostnaden för tjänsten

Beskattningsunderlaget vid uttag av en tjänst är den totala kostnaden för att tillhandahålla tjänsten. Det gäller både när man tillhandahåller tjänster utan ersättning och vid privat användning av tillgångar som hör till verksamheten. Beskattningsunderlaget beräknas med ledning av bestämmelserna i 7 kap. 2 § första stycket ML, 7 kap. 3 § 2 b ML och 7 kap. 4–5 §§ ML. Bestämmelserna motsvaras av artikel 75 i mervärdes­skatte­direktivet.

Tillhandahållande av tjänster

Beskattningsunderlaget för uttag som avser tillhandahållande av tjänster beräknas med ledning av kostnaden för att utföra tjänsten vid tidpunkten för uttaget (7 kap. 3 § 2 b ML). Kostnaden är den del av de fasta och rörliga kostnaderna i rörelsen som belöper på den utförda tjänsten (7 kap. 3 c § tredje stycket ML). I beskattningsunderlaget ska kostnader för inköp som den beskattningsbara personen gjort ingå, oavsett om de är belagda med mervärdesskatt eller inte.

Lönekostnader ska ingå

I beskattningsunderlaget ska därför t.ex. även lönekostnader till anställda räknas in, trots att de inte är belagda med mervärdesskatt. Det innebär att om någon tar ut en tjänst ur ett eget företag, så uttagsbeskattas även den egna lönen – om företaget är ett aktiebolag. Detta gäller dock inte om tjänsten utförs av en enskild näringsidkare eller av delägaren i ett enkelt bolag eller ett handelsbolag.

Exempel: lönekostnader

I ett AB låter företagsledaren en anställd utföra en måleritjänst på företagsledarens privata fastighet. Bolaget fakturerar inte för denna tjänst. Beskattnings­underlaget för uttaget består av de fasta och rörliga kostnaderna som belöper på tjänsten. Därmed ska både lönekostnaderna och inköpsvärdet på de varor och tjänster som bolaget har köpt in för att utföra tjänsten ingå i beskattnings­underlaget. Mervärdesskatten på de varor och tjänster som behövs för att måla räknas dock inte in i beskattnings­underlaget.

Fri kost

Arbetsgivare anses i vissa fall ha gjort uttag när de tillhandahåller kost åt sin personal utan ersättning. Beskattnings­underlaget är även i de fallen den beskattningsbara personens hela kostnad för att tillhandahålla måltiden.

Användande av tillgång som hör till verksamheten

Beskattningsunderlaget beräknas med ledning av kostnaden för tjänsten vid tidpunkten för uttaget även när uttaget består i att använda en tillgång som hör till verksamheten (7 kap. 3 § 2 b ML). Kostnaden är den del av de fasta och rörliga kostnaderna i rörelsen som belöper på den utförda tjänsten (7 kap. 3 c § tredje stycket ML).

Rättsfall: beräkna beskattningsunderlaget enligt EU-praxis

EU-domstolen har uttalat sig om tolkningen av ”den beskattningsbara personens hela kostnad för att tillhandahålla tjänsterna” i artikel 75 i mervärdesskatte­direktivet. EU-domstolen konstaterade att detta begrepp finns i en unionsrättslig bestämmelse som inte hänvisar till medlems­staternas rättsordningar för att kunna avgöra begreppets betydelse och räckvidd. Begreppet ”den beskattningsbara personens hela kostnad för att tillhandahålla tjänsterna” omfattar kostnader som hör till tillgången, d.v.s. kostnader som medfört avdragsrätt för ingående skatt och utan vilka en privat andvändning inte hade varit möjlig (C-72/05, Wollny, punkterna 26–27).

EU-domstolen konstaterade vidare att direktivet inte innehåller tillräckliga uppgifter för att man ska få en enhetlig och exakt definition av de kostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattningen (punkterna 28 och 32). Medlems­länderna har därför ett visst handlings­utrymme för skönsmässig bedömning av hur kostnaderna ska beräknas, så länge syftet med avdragsrätten respektive uttags­beskattningen är att säkerställa en jämlik behandling av den beskattningsbara personen och slutkonsumenten.

EU-domstolen har i ett annat fall uttalat att beskattnings­underlaget omfattar alla kostnader som uppstått under den tid när tillgången står till den beskattningsbara personens förfogande på ett sätt som innebär att denna när som helst kan använda tillgången för ändamål som inte har något samband med rörelsen, och som har samband med själva tillgången, eller som medför att den beskattningsbara personen har rätt till avdrag för mervärdesskatt.

När man beräknar andelen av dessa kostnader som ska ingå i beskattnings­underlaget ska man ta hänsyn till den tid under vilken tillgången har använts för andra ändamål än rörelsen, i proportion till den sammanlagda tid som tillgången faktiskt har använts (C-230/94, Renate Enkler, punkt 38).

EU-domstolen har i ytterligare domar uttalat sig om hur man bestämmer beskattnings­underlaget vid privat användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar, bl.a. C-193/91 Mohsche punkterna 13 och 14, C-269/00 Seeling punkt 42 och C-594/10 van Laarhoven.

Användningen är grunden för uttags­beskattningen

Skatteverket anser att det i första hand är den beskattningsbara personens eller personalens faktiska användning av tillgången för ändamål som faller utanför den ekonomiska verksamheten som ska ligga till grund för uttagsbeskattningen. När man beräknar det belopp som ska uttagsbeskattas framgår det av C-230/94, Renate Enkler, punkt 38, att man ska ta hänsyn till kostnaderna under den tid tillgången inte används alls. I underlaget ska det alltså ingå kostnader som belöper på den tid under vilken tillgången faktiskt nyttjas för ändamål utanför den ekonomiska verksamheten, och motsvarande andel av kostnaderna för tillgången under den tid som den inte används alls (Skatteverkets ställningstagande Uttagsbeskattning för mervärdesskatt vid privat användning av en tillgång som hör till verksamheten).

Om förutsättningarna för uttag är uppfyllda men den faktiska användningen av tillgången i respektive utanför den ekonomiska verksamheten inte är klarlagd, anser Skatteverket att uttagsbeskattningen ska grundas på en uppskattad privat användning av tillgången. Vid uttags­beskattningen ska man då beakta dels de kostnader som gäller den uppskattade privata användningen, dels motsvarande andel av de totala kostnaderna för tillgången som gäller sådan tid som den inte nyttjas alls. Med användning bör i detta sammanhang inte endast förstås exempelvis den tid eller den sträcka som en tillgång framförs, utan också den tid som tillgången är upptagen uteslutande för verksamheten respektive för privat bruk.

Vilka kostnader ska ingå i underlaget?

Vid privat användning av en tillgång som hör till verksamheten ska man i beskattningsunderlaget, förutom kostnaden för själva tillgången, även räkna med alla kostnader som är direkt hänförliga till tillgången, under förutsättning att avdrag har medgetts för ingående skatt på kostnaderna. Kostnader som uppkommer vid användningen av tillgången, såsom bränslekostnad, ska också ingå i beskattnings­underlaget om man har gjort avdrag för ingående skatt (Skatteverkets ställningstagande Beskattningsunderlag vid uttagsbeskattning för mervärdesskatt avseende privat användning av båt som tillhör en verksamhet).

Kostnaden som gäller själva tillgången ska bestå av det planenliga värdeminsknings­avdrag som man enligt gällande lagstiftning och rekommendationer på redovisnings­området ska beakta i företagets redovisning. De kostnader som uppkommer under den tid tillgången står till den beskattningsbara personens förfogande ska också beaktas när man beräknar beskattningsunderlaget.

För en omsättnings­tillgång sker inte någon avskrivning i företagets redovisning. I de fall en sådan tillgång används för privat bruk bör den värdenedgång som det privata användandet medfört ingå som kostnad i beskattnings­underlaget. Denna kostnad måste beräknas utifrån förhållandena i det enskilda fallet. Skatteverket anser att beräkningen av kostnader för värdeminskning överensstämmer med unionsrätten (jämför C-72/05, Wollny).

Privat användning av lastbilar och bussar

Lastbilar och bussar som inte ses som personbilar i mervärdes­skatte­hänseende behandlas som övriga varor. Om en sådan lastbil eller buss används för privat ändamål eller för något annat rörelse­främmande ändamål ska därför beskattning­sunderlaget för uttaget beräknas enligt de allmänna bestämmelserna för användande av tillgångar (se ovan). Det gäller under förutsättning att det helt eller delvis fanns en avdrags- eller återbetalningsrätt vid inköpet eller tillverkningen av fordonet (2 kap. 5 § första stycket 2 ML). Uttagsbeskattning kan även bli aktuellt vid användning av leasade lastbilar och bussar om de är tillgångar som hör till verksamheten.

Det finns särskilda bestämmelser om beskattnings­underlaget vid privat användning av personbil.

Kompletterande information

• Redovisningsskyldighet.