Vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut

Skönsbeskattning och skattetillägg

Om en inkomstdeklaration inte lämnas inom föreskriven tid och inte heller lämnas efter det att Skatteverket har skickat ut ett föreläggade att lämna deklaration kan Skatteverket fatta ett beslut om skönsbeskattning (57 kap. 1-2 §§ SFL).

En direkt konsekvens av ett skönsbeskattningsbeslut är att skattetillägg ska tas ut (49 kap. 6 § SFL).

Den huvudsakliga anledningen till att skattetillägg tas ut vid skönsbeskattning är att skattetillägget ska förmå den deklarationsskyldiga att komma in med en deklaration. Det framgår indirekt av lagtexten som säger att skattetillägget ska undanröjas om en inkomstdeklaration lämnas inom fyra månader från utgången av den månad då beslutet om skattetillägget meddelades (49 kap. 7 § SFL).

I vissa situationer ska skattetillägg inte tas ut vid skönsbeskattning

Även om huvudregeln säger att skattetillägg ska tas ut vid skönsbeskattning så finns det undantag. Ett av dessa undantag är att skattetillägg inte ska beräknas på skatt som bestäms enligt avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret (49 kap. 15 § SFL).

Undantagsregeln kan i många fall resultera i att något skattetillägg inte tas ut eller tas ut med ett lågt belopp. Så blir t.ex. fallet om skönsbeskattningen grundar sig på uppgifter om betalningsmottagare i arbetsgivardeklarationer eller kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande.

En konsekvens av undantagsregeln blir att skattetillägget tappar sitt syfte som påtryckningsmedel att förmå den deklarationsskyldiga att komma in med en deklaration.

Skönsbeskattningsspekulation

Med skönsbeskattningsspekulation menas att en deklarationsskyldig person medvetet undviker att lämna deklaration i förhoppning om att skönsbeskattningen och skattetillägget ska leda till en lägre betalningsbörda än vad som skulle bli fallet om en deklaration med korrekta uppgifter lämnades (prop. 2010/11:165 s. 488).

Det är framför allt två omständigheter som bidrar till denna möjlighet att spekulera.

Den första omständigheten är att antalet undantagssituationer då skattetillägg inte ska tas ut vid skönsbeskattning med tiden har utökats.

Den andra omständigheten är att den deklarationsskyldiga kan få ett skattetillägg undanröjt om en inkomstdeklaration lämnas in till Skatteverket inom en viss tid efter det att skattetilläggsbeslutet meddelades (49 kap. 7 § SFL).

Denna möjlighet att få ett skattetillägg undanröjt gäller både när Skatteverket fattar ett första skönsbeskattningsbeslut med skattetillägg på grund av utebliven inkomstdeklaration och när Skatteverket vid en senare tidpunkt omprövade tidigare beslut och fattar ett nytt skönsbeskattningsbeslut där skattetillägg tas ut med stöd av 49 kap. 6 § SFL.

Särskild regel om skattetillägg när Skatteverket omprövar ett tidigare skönsbeskattningsbeslut

För att stoppa möjligheten till skönsbeskattningsspekulation har det i SFL införts en särskild regel om skattetillägg som kortfattat innebär att det skattetillägg som tas ut i samband med omprövning av ett tidigare skönsbeskattningsbeslut inte längre ska undanröjas av den anledningen att en deklaration senare lämnas in till Skatteverket (49 kap. 8 § SFL).

I förarbetena motiveras bestämmelsen med att det inte är rimligt att deklarationsskyldigheten kan ignoreras och inkomster undanhållas utan att det leder till en bestående sanktion. Det bör beaktas att de personer som avses inte har lämnat någon deklaration trots att de är skyldiga att göra det enligt lagen, de har påförts förseningsavgifter, de har förelagts att lämna deklaration och de har blivit skönsbeskattade. Det handlar alltså om personer som upprepade gånger har nonchalerat sina skyldigheter trots att de på olika sätt har uppmärksammats på detta. I jämförelse med många andra situationer då skattetillägg ska tas ut framstår ett sådant agerande typiskt sett som mer klandervärt (prop. 2010/11:165 s. 488 f).

Tre förutsättningar för att ta ut ett skattetillägg

Tre förutsättningar ska vara uppfyllda för att skattetillägg ska kunna tas ut enligt 49 kap. 8 § SFL.

• Beslut om skönsbeskattning har fattats på grund av att någon inkomstdeklaration inte har lämnats.
• Ingen inkomstdeklaration har lämnats inom föreskriven tidsfrist i 49 kap. 7 § SFL.
• Skönsbeskattningsbeslutet har omprövats på intiativ av Skatteverket och ytterligare skatt har påförts.

Ingen inkomstdeklaration har lämnats

Den första förutsättningen är att Skatteverket har fattat ett beslut om skönsbeskattning på grund av att någon inkomstdeklaration inte har lämnats.

Värt att notera är att 49 kap. 8 § SFL inte är tillämplig när skönsbeskattningen beror på att någon skattedeklaration inte har lämnats.

Ingen inkomstdeklaration inom föreskriven tidsfrist

Den andra förutsättningen är att någon inkomstdeklaration inte har lämnats inom den tidsfrist som föreskrivs i 49 kap. 7 § SFL.

Det innebär att skattetillägg enligt 49 kap. 8 § SFL inte ska tas ut om den deklarationsskyldiga kommer in med en deklaration inom en tidsram av fyra månader från utgången av den månad då det första beslutet om skattetillägg meddelades.

I vissa situationer kan det vara så att skönsbeskattningsbeslutet inte förenas med något skattetillägg. Så kan vara fallet om skönsbeskattningen helt och hållet bestäms enligt avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket (49 kap. 15 § SFL). I sådant fall ska tidsfristen istället räknas från utgången av den månad då skönsbeskattningsbeslutet meddelades (49 kap 8 § tredje stycket SFL).

Skulle det vara så att den deklarationsskyldiga kan göra sannolikt att hen inte har fått kännedom om skattetillägget före utgången av den månad beslutet meddelades ska fristen istället räknas från den dag då den deklarationsskyldiga fick sådan kännedom.

Det ovan sagda innebär att den person som lämnar in en deklaration inom en viss tid efter det första skönsbeskattningsbeslutet dels får det påförda skattetillägget undanröjt enligt 49 kap. 7 § SFL och dels undgår risken att bli påförd ytterligare ett skattetillägg enligt 49 kap. 8 § SFL.

Beslutet ska ha omprövats och ytterligare skatt ska ha påförts

Den tredje förutsättningen för att skattetillägg ska kunna tas ut enligt 49 kap. 8 § SFL är att Skatteverket på eget initiativ har omprövat skönsbeskattningsbeslutet och påfört ytterligare skatt.

Det kan i många fall antas att även omprövningsbeslutet kommer att bli ett skönsbeskattningsbeslut enligt 57 kap. SFL. Som 49 kap. 8 § SFL är utformad finns det emellertid ingenting som hindrar att ett skattetillägg tas ut även om Skatteverket fattar ett vanligt omprövningsbeslut. En sådan situation kan uppkomma om den deklarationsskyldiga kommer in med en deklaration efter det att Skatteverket har upptäckt att skönsbeskattningsbeslutet är för lågt och har uppmärksammat den skattskyldige på att en höjning övervägs (prop. 2010/11:165 s. 489).

Inkomstdeklaration lämnas efter Skatteverkets omprövningsbeslut och beslut om skattetillägg

Reglerna i SFL innebär att skattetillägg som tas ut vid omprövningen av ett skönsbeskattningsbeslut inte ska undanröjas av den anledningen att den deklarationsskyldiga senare kommer in med en inkomstdeklaration (49 kap. 8 § andra stycket SFL).

Syftet med bestämmelsen är att motverka s.k. skönsbeskattningsspekulation vilket uppnås genom att det påförda skattetillägget inte ska undanröjas om den enskilda senare kommer in med en deklaration.

Motsvarande bestämmelse finns inte när skattetillägg tas ut enligt 49 kap. 6 § SFL utan där gäller att skattetillägget ska undanröjas om inkomstdeklartionen lämnas inom fyra månader från utgången av den månad då beslutet meddelades (49 kap. 7 § SFL).

Innebörden av 49 kap. 8 § andra stycket SFL blir att det skattetillägg som tas ut i samband med omprövningen av ett skönsbeskattningsbeslut inte längre har till syfte att förmå den deklarationsskyldiga att komma in med en deklaration. Istället är syftet att skapa en bestående sanktion.

Vilken bestämmelse har företräde

Som reglerna i 49 kap. SFL är utformade kan skattetillägg vid omprövning av ett skönsbeskattningsbeslut tas ut både enligt 49 kap. 6 § SFL och 49 kap. 8 § SFL.

Eftersom 49 kap. 8 § SFL specifikt reglerar skattetillägg vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut ska denna bestämmelse ges företräde framför 49 kap. 6 § SFL när Skatteverket omprövar ett tidigare skönsbeskattningsbeslut.

Deklaration lämnas innan Skatteverket har påbörjat en utredning

För att ta ut skattetillägg enligt 49 kap. 8 § SFL förutsätts bl.a. att Skatteverket på eget initiativ har beslutat att ompröva tidigare skönsbeskattningsbeslut. Motsatsvis innebär det att den deklarationsskyldiga alltid kan stoppa tillämpningen av 49 kap 8 § SFL genom att komma in med en deklaration innan Skatteverket har uppmärksammat den deklarationsskyldiga på att en höjning övervägs.

Enligt förarbetena är situationen jämförbar med en rättelse på eget initiativ och därför finns det inte någon anledning att ta ut skattetillägg (prop. 2010/11:165 s. 489).

Exempel - skönsbeskattning och skattetillägg

B har trots ett utsänt föreläggande inte lämnat någon inkomstdeklaration. Enligt uppgifter om betalningsmottagare i arbetsgivardeklarationer (individuppgift) har B under beskattningsåret erhållit lön med 300  000 kr. Vidare har Skatteverket fått en underrättelse om lagfart som säger att B har sålt en fastighet.

Utgångspunkten är att skattetillägg ska tas ut vid skönsbeskattning (49 kap. 6 § SFL).

Avstämningsuppgifter har varit tillgängliga för Skatteverket

Något skattetillägg ska inte beräknas på skatt som kan bestämmas enligt avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret (49 kap. 15 § FL). Löneuppgiften är en sådan avstämningsuppgift som kan läggas till grund för ett skönsbeskattningsbeslut utan utredning och därför ska inget skattetillägg beräknas på denna inkomst. Även uppgiften om en såld fastighet är en avstämningsuppgift. Denna uppgift är dock inte så tydlig att den direkt kan läggas till grund för beskattning utan utredning. Skattetillägg ska därför tas ut på den skönsmässigt uppskattade kapitalvinsten.

Omprövning om Skatteverket upptäcker en kapitalvinst

Om Skatteverket efter beslut om skönsbeskattning och skattetillägg skulle upptäcka att B även har avyttrat aktier i ett fåmansbolag med kapitalvinsten 1 miljon kronor kan Skatteverket ompröva tidigare skönsbeskattningsbeslut och ta ut ett nytt skattetillägg. Vilka regler om skattetillägg som ska tillämpas blir beroende av hur den deklarationsskyldiga har agerat efter Skatteverkets beslut om skönsbeskattning.

Om en deklaration lämnas inom fyra månader

Om B kommer in med en deklaration inom fyra månader från utgången av den månad då skönsbeskattningsbeslutet meddelades ska Skatteverket undanröja påfört skattetillägg med anledning av fastighetsförsäljningen (49 kap. 7 § SFL).

När Skatteverket senare upptäcker den oredovisade kapitalvinsten för sålda aktier kan det konstateras att B har lämnat en oriktig uppgift eftersom kapitalvinsten saknas i den lämnade deklarationen. Skattetillägg tas i detta fall ut enligt reglerna om oriktig uppgift med 40 procent av den skatt som inte skulle ha bestämts om den oriktiga uppgiften hade godtagits (49 kap 4, 5 och 11 §§ SFL).

Om ingen deklaration lämnas inom fyra månader

Om B inte kommer in med någon deklaration inom fyra månader från utgången av den månad då beslutet om skönsbeskattning meddelades och Skatteverket därefter påbörjar ett omprövningsärende där den deklarationsskyldige uppmärksammas på den oredovisade aktieavyttringen ska skattetillägg tas ut enligt 49 kap. 8 § SFL.

Bevisning

Det finns inga särskilda regler om bevisning i 49 kap. 8 § SFL.

Eftersom det är fråga om en sanktionsavgift som tas ut på Skatteverkets initiativ är dock utgångspunkten att det är Skatteverket som ska föra i bevis att de tre förutsättningar som uppställs i lagrummet är uppfyllda.

Befrielse från skattetillägg

Skulle det framstå som oskäligt att ta ut ett skattetillägg med fullt belopp kan Skatteverket besluta om hel eller delvis befrielse (51 kap. SFL).

De situationer som närmast kan leda till befrielse är ålder och sjukdom (hälsa). I övriga situationer får omständigheterna i det enskilda fallet avgöra om och i vilken omfattning befrielse ska medges. Vid denna prövning ska dock beaktas att syftet med 49 kap. 8 § SFL är att förhindra skönsbeskattningsspekulation. Just denna omständighet torde i många fall begränsa möjligheterna till befrielse.

Beräkning av skattetillägg

Det skattetillägg som tas ut vid omprövning av ett skönsbeskattningsbeslut ska beräknas till 40 procent av den ytterligare skatt som tagits ut genom omprövningsbeslutet (49 kap 17 § SFL).

Bestämmelsen innebär att skattetillägget inte behöver knytas till några specifika inkomster utan det räcker med ett konstaterande att omprövningsbeslutet har resulterat i en högre skatt. Det innebär att höjningen kan vara skönsmässig eller i enlighet med en deklaration som har lämnats in efter det att Skatteverket har upptäckt att skönsbeskattningsbeslutet är för lågt och har uppmärksammat den skattskyldiga på att en höjning övervägs (prop. 2010/11:165 s. 489).