Vad ska inte ingå i beskattningsunderlaget?

Prisnedsättningar och rabatter

Bonus, rabatter och andra nedsättningar av priset på varan eller tjänsten ska under vissa förutsättningar inte ingå i beskattningsunderlaget.

Prisnedsättning vid betalning före förfallodagen

Beskattningsunderlaget ska minskas om säljaren sätter ned priset för att betalning gjorts före förfallodagen, s.k. kassarabatt (8 kap. 14 § första stycket 1 ML och artiklarna 79 första stycket a och 87 a i mervärdesskattedirektivet).

Prisnedsättning vid leveransen eller tillhandahållandet

Bonus, rabatter eller andra nedsättningar av priset som ges vid tidpunkten för leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten ska inte ingå i beskattningsunderlaget (8 kap. 14 § första stycket 2 ML och artiklarna 79 första stycket b och 87 b i mervärdesskattedirektivet).

Prisnedsättning efter tillhandahållandet

Bonus, rabatter eller andra nedsättningar av priset som säljaren lämnar efter att leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten har ägt rum ska minska beskattningsunderlaget (8 kap. 14 § första stycket 3 ML och artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet).

Nedsättningar av priset i efterhand kan göras av olika anledningar. Det kan exempelvis bero på brister i varan eller tjänsten, på att köpet återgår, på att en avbeställning görs efter att ett förskott har betalats eller på att en mängdrabatt ges i efterhand. Sådana prisnedsättningar grundar sig vanligen på en överenskommelse mellan säljaren och köparen. De kan också grunda sig på att en tvist om fordrans storlek har avgjorts av en domstol eller skiljenämnd. Även olika former av ackord eller skuldsanering ska enligt Skatteverket behandlas som nedsättningar av priset i efterhand under förutsättning att det innebär att köparens skyldighet att betala sin skuld till säljaren antingen helt har bortfallit eller har fastställts på en slutlig nivå, jfr C-396/16, T-2, punkten 45.

Bestämmelsen om prisnedsättningar i efterhand i ML ska tolkas på samma sätt som bestämmelsen om avbeställning, hävning, icke godkännande och nedsättning av priset efter det att transaktionen har ägt rum, i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand).

Rättsfall: avbeställning, hävning och icke godkännande

Orden avbeställning, hävning och icke godkännande i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet hänvisar till situationer där gäldenärens skyldighet att betala sin skuld antingen helt har bortfallit eller fastställts på en slutgiltigt bestämd nivå, med motsvarande konsekvenser för borgenären (C-404/16, Lombard Ingatlan Lizing).

Säljaren och köparen kan avtala att beskattningsunderlaget inte ska sättas ned

Om parterna har avtalat om det ska prisnedsättningen inte minska beskattningsunderlaget när nedsättningen görs efter tillhandahållandet (8 kap. 14 § andra stycket ML).

Skatteverket anser att när ett sådant avtal ingåtts mellan parterna så ska ingen kreditnota utfärdas och ingen justering ska göras av säljarens utgående skatt eller av köparens avdragna ingående skatt. Varken av lagtexten eller av förarbetena framgår när ett sådant avtal ska ha ingåtts. Enligt Skatteverkets bedömning behöver ett sådant avtal inte ingås i samband med försäljningen utan kan också ingås i samband med att priset sätts ned (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand).

Vid hävning eller avbeställning kan parterna inte avtala om att beskattningsunderlaget ska kvarstå oförändrat. I en sådan situation återgår prestationerna och det finns inte längre någon leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning som ger upphov till ett beskattningsunderlag. För säljarens del krävs dock även vid hävning eller avbeställning att en ändringsfaktura utfärdas till köparen för att beskattningsunderlaget ska få sättas ned.

Krav på ändringsfaktura för att den utgående skatten ska få sättas ned

Skatteverket anser att en förutsättning för att beskattningsunderlaget och den utgående skatten ska få sättas ned vid prisnedsättningar i efterhand är att säljaren ser till att en ändringsfaktura (t.ex. kreditnota) utfärdas till köparen. När köparen har tagit emot en sådan ändringsfaktura ska hen återföra den avdragna ingående skatten med det belopp som hen tidigare har dragit av och som är hänförligt till prisnedsättningen (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand). Se vidare på sidan Redovisning av nedsättning av priset, kundförlust m.m.

Medlemsstaterna får föreskriva nödvändiga instrument och förfaranderegler när beskattningsunderlaget minskas på grund av att priset sätts ned efter att tillhandahållandet har ägt rum. Detta för att möjliggöra för den beskattningsbara personen att återfå den skatt som felaktigt har fakturerats (C-588/10, Kraft Foods Polska).

Prisnedsättning vid fel i vara eller tjänst

Skatteverket anser att när en betalning av skadeståndskaraktär som syftar till att kompensera den som har lidit skada och där betalningen sker utan motprestation från den skadelidande så uppkommer inga mervärdesskattekonsekvenser. Sådana betalningar medför inte att det finns en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning. När det finns ett direkt samband mellan en betalning av skadeståndskaraktär och av en leverans av vara eller ett tillhandahållande av tjänst är det fråga om en beskattningsbar transaktion. I sådana fall är betalningen en ersättning för en ny tjänst eller justering av tidigare ersättning för en levererad vara eller en tillhandahållen tjänst.

När en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster har skett och köparen inte är nöjd med säljarens prestation kan parterna komma överens om att ersättningen ska sättas ned i förhållande till vad som ursprungligen avtalats. En sådan överenskommelse utgör en ändring av villkoren i det ingångna avtalet d.v.s. en justering av priset som ska minska beskattningsunderlaget för den aktuella transaktionen såvida inte parterna avtalat om motsatsen.

Det saknar enligt Skatteverkets uppfattning betydelse hur prisnedsättningen beräknas. Storleken på betalningen är inte avgörande för om prisnedsättningen påverkar beskattningsunderlaget, t.ex. att beloppet är lika med de kostnader som köparen har haft för att återställa en vara i ursprungligt skick.

Det finns situationer där parterna kan välja mellan olika alternativ för att komma fram till ersättningen för en leverans eller ett tillhandahållande. Ersättningen kan vara fast eller vara beroende av faktorer som fastställts i avtal. Inom t.ex. bygg- och anläggningsbranschen görs ofta ersättningen beroende av färdigställandetidpunkt där ersättningen kan minska vid sent tillhandahållande och öka vid tidigt tillhandahållande. Skatteverket anser att ersättningar som justeras i enlighet med vad som framgår av ingånget avtal påverkar beskattningsunderlaget om parterna inte särskilt uttryckt motsatsen i avtalet. Det utmärkande för ett sådant avtalsförhållande är att det av avtalet framgår hur ersättningen ska beräknas. Enbart inträffandet av ett visst bestämt förhållande medför att den överenskomna ersättningen ska justeras med ett belopp som kan fastställas utifrån avtalet. Någon utvärdering av tänkbara skador och hur dessa ska värderas behöver därmed inte göras.

Exempel: avtal om prisjustering 1

AB Y har ingått ett avtal med en säljare om leverans av nya konferensmöbler. Av avtalet framgår att AB Y beställt möbler med en mörkgrå stomme. Efter två veckor när inköpschefen ser de nya möblerna på plats i konferensrummet visar det sig att stommen är ljusgrå. Säljaren är beredd att se till att möbler med den beställda färgen levereras men erbjuder samtidigt en sänkning av priset om AB Y tar de ljusgrå möblerna. AB Y accepterar prissänkningen.

Köparen anser sig nöjd med säljarens prestation mot att priset reduceras. Överenskommelsen utgör en ändring av villkoren i det ingångna avtalet. AB Y kan efter prissänkningen inte åberopa att det är fel i leveransen med anledning av stommens färg. Justeringen av priset ska minska beskattningsunderlaget för försäljningen av möbler eftersom parterna inte avtalat annat.

Exempel: avtal om prisjustering 2

AB C har beställt ett nytt stort sammanträdesbord i ekfaner med stolar. Efter leveransen visar det sig att faneret har spruckit på vissa ställen. Säljaren beräknar kostnaden för att reparera bordet till ett visst belopp eftersom han har haft liknande skador tidigare. Säljaren föreslår att han ersätter köparen med den beräknade kostnaden. Köparen tycker det låter bra och accepterar säljarens förslag.

Överenskommelsen utgör en ändring av villkoren i det ingångna avtalet. AB C kan efter prissänkningen inte åberopa att det är fel i leveransen med anledning av sprickorna i faneret. Justeringen av priset ska minska beskattningsunderlaget för bordet eftersom parterna inte avtalat annat.

Rättsfall: avbrottsersättning till elanvändare är inte en prisnedsättning

Den som har koncession för elnät (nätföretaget) är enligt lag skyldig att utge avbrottsersättning till elanvändare som är direkt ansluten till nätföretaget om överföringen av el avbryts. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att betalning av en avbrottsersättning till en elanvändare enligt reglerna om ersättning i ellagen (1997:857) inte medför att beskattningsunderlaget ska minskas med motsvarande belopp (RÅ 2007 ref. 24).

Rabattkuponger m.m. och rabatter vid försäljning i flera led

Beskattningsunderlaget ska sättas ned när säljaren av en vara eller tjänst som delbetalning tar emot en rabattkupong som denna har ställt ut. Det har ingen betydelse att säljaren har gett den aktuella kupongen till kunden vid en tidigare försäljning som skett till normalt försäljningspris (C-126/88, Boots, p. 22).

En vara eller tjänst kan tillhandahållas i flera led, t.ex. tillverkare till grossist till detaljist till slutkonsument, där tillverkaren ger slutkunden en rabattkupong med visst värde. När kunden delbetalar med rabattkupongen som tillverkaren ställt ut och tillverkaren ersätter detaljhandlaren för rabattkupongens värde, ska rabatten inte minska beskattningsunderlaget för detaljhandlaren (C-398/99, Yorkshire). Däremot kan tillverkaren minska sitt beskattningsunderlag motsvarande värdet på rabatten som utbetalats till detaljisten. Mellanliggande led påverkas inte mervärdesskattemässigt i dessa fall (C-317/94, Elida Gibbs).

Kostnader för inlösen av rabattkuponger får inte minska beskattningsunderlaget.

Rabattkuponger omfattas inte av bestämmelserna i ML om vouchrar (prop. 2017/18:213).

Rättsfall: rabattkuponger m.m. – tillverkare

Beskattningsunderlaget för en tillverkares försäljning av vara består av ett belopp som motsvarar det pris som varorna har sålts för till grossister eller till detaljhandlare minskat med värdet på de inlösta rabattkupongerna. Det är inte nödvändigt att justera beskattningsunderlaget för transaktionerna i mellanliggande led (C-317/94, Elida Gibbs).

En lagstadgad rabatt som lämnas av ett läkemedelsföretag till privata sjukförsäkringsföretag vid leveranser av läkemedel via grossister och apotek till personer som omfattas av den privata försäkringen ska behandlas som en nedsättning av beskattningsunderlaget (C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma).

EU-domstolen har ansett att ett läkemedelsbolags betalning till ett statligt sjukförsäkringsorgan utgjorde en sådan nedsättning av priset i efterhand som avses i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet. Sjukförsäkringsorganet subventionerade bolagets läkemedel genom att vid apotekens försäljning till slutkunden betala en del av ersättningen för dessa. Läkemededelsbolagets betalning till sjukförsäkringsorganet var bestämt till en andel av subventionen. Det saknade betydelse att sjukförsäkringsorganet inte själv var den direkta mottagaren av leveransen (C-717/19, Boehringer Ingelheim).

Rättsfall: rabatt på undantagna transaktioner

Om värdet på rabattkupongerna inte kan beskattas i den medlemsstat varorna har skickats ifrån på grund av att leveransen av varorna är undantagen från skatteplikt, innehåller priset på varorna inte någon mervärdesskatt. I en sådan situation kan en minskning eller en delåterbetalning av detta belopp inte innehålla någon mervärdesskatt som kan leda till en minskning av tillverkarens mervärdesskatt (C-427/98, kommissionen mot Tyskland, punkt 64).

Om säljaren ger rabatt på en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster som är undantagen från skatteplikt finns det inget beskattningsunderlag att sätta ned. En rabatt på en undantagen leverans eller ett undantaget tillhandahållande får inte heller räknas av från beskattningsunderlaget för en annan leverans eller tillhandahållande som i och för sig omfattas av skatteplikt (C-802/19 Firma Z).

Kammarrätten har uttalat att en tillverkare av läkemedel inte fick minska beskattningsunderlaget eftersom försäljningen till dem som fick rabatt i ett senare led i transaktionskedjan var undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 13 § ML (KRS 2015-01-12, mål nr 7328-7334-13). Domen överklagades och Högsta förvaltningsdomstolen beslutade att inte medge prövningstillstånd. Skatteverket delar kammarrättens bedömning.

Rättsfall: rabatt vid förmedling i annans namn

EU-domstolen har prövat en fråga som gällde en resebyrå som agerade som mellanhand för försäljning av resor för en researrangörs räkning. Resebyrån lämnade på eget initiativ en rabatt till resenären så att resenären betalade ett lägre pris än det belopp som resebyrån betalade till researrangören. Det innebar att resebyrån använde en del av sin provision från researrangören till att bekosta rabatten. Domstolen ansåg att resebyrån inte fick minska beskattningsunderlaget för provisionen med den rabatt som lämnades till resenären (C-300/12, Ibero Tours).

Bonus

Det förekommer att säljare använder sig av bonussystem för att premiera sina stamkunder. Bonus kan t.ex. baseras på kundens köp under en given tidsperiod och medföra att kunden får en rabatt på ett köp om kunden under tidsperioden handlar för ett visst belopp. En sådan bonus kan jämföras med en rabatt och säljaren har rätt att sätta ned beskattningsunderlaget när rabatten utnyttjas.

Bonus som kan användas i annan butik

Skatterättsnämnden har ansett att en bonus som lämnats vid inköp medför rätt till en minskning av beskattningsunderlaget för det företag som slutligt stod kostnaden för bonusen. Kunden fick på grund av gjorda inköp en bonus som kunde användas i alla butiker som ingick i kedjan. Genom att ett särskilt utarbetat datasystem hade utformats kunde kostnaden för bonusen belasta resultatet i den butik där det bonusgrundande inköpet hade gjorts (SRN 2001-04-27). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Bonusförskott

Skatteverket anser att förskott på bonus som en leverantör lämnar för framtida leveranser till en kund ska, i takt med att kunden intjänar bonusen, reducera leverantörens beskattningsunderlag för varorna.

Marknadsföringsaktiviteter

Skatteverket anser att ersättningar från en leverantör till en återförsäljare i samband med marknadsföringsaktiviteter normalt är av två slag. Antingen är ersättningen en betalning för en särskild tjänst som återförsäljaren tillhandahåller leverantören eller så är det fråga om en rabatt eller bonus som är sammankopplad med ett särskilt tillhandahållande mellan parterna.

Om det inte finns någon bestämd avtalad prestation i form av en tjänst som svarar mot den ersättning som leverantören utbetalar i marknadsföringssyfte till återförsäljaren kan det vara fråga om en nedsättning av priset på ett tillhandahållande som leverantören gjort tidigare. Reduceringen kan ske i form av rabatt, bonus eller annan prisnedsättning som ofta baseras på uppnådda kvantiteter.

Tredjemansersättningar som ett värdepappersinstitut enligt lag ska föra över till kunden

Ett värdepappersinstitut kan ta emot tredjemansersättningar som det enligt lag inte har rätt att behålla utan som ska föras över till kunden. När ett värdepappersinstitut överför en sådan tredjemansersättning till sin kund ska det inte påverka beskattningsunderlaget för den tjänst som värdepappersinstitutet tillhandahåller kunden i form av rådgivning eller portföljförvaltning. Dessa tredjemansersättningar ska alltså inte ses som en nedsättning av priset som ges i efterhand.

Överföringen till kunden görs på grund av gällande lag och inte på grund av något avtal mellan värdepappersinstitutet och kunden. Värdepappersinstitutet kan aldrig förfoga över tredjemansersättningen, och ersättningen för rådgivningen eller förvaltningen är fortfarande densamma som den hade varit även om värdepappersinstitutet inte hade tagit emot någon tredjemansersättning och överfört till kunden (Skatteverkets ställningstagande Tredjemansersättningar som ett värdepappersinstitut enligt lag inte får behålla).

Ackord och skuldsanering

Skatteverket anser att förluster som uppkommer vid olika former av ackord eller vid skuldsanering ska behandlas som nedsättningar av priset i efterhand, under förutsättning att förlusten innebär att köparens skyldigheter att betala sin skuld till säljaren antingen helt har bortfallit eller har fastställts på en slutgiltig nivå. Så är fallet vid ett lagakraftvunnet offentlig ackord, vid lagakraftvunnen skuldsanering eller F-skuldsanering och vid ett fullföljt underhandsackord.

Från och med den 1 augusti 2022 gäller en ny lag (2022:964) om företagsrekonstruktion (FrekL). Enligt den nya lagen kan gäldenären begära att rätten beslutar om förhandling om en rekonstruktionsplan (planförhandling), i syfte att få den antagen och fastställd (4 kap. 1 § FrekL). En central del i de flesta rekonstruktionsplaner är en skulduppgörelse där borgenärerna går med på en delvis nedskrivning av företagets skulder. Planförhandlingen ersätter den ackordsförhandling som kunde hållas enligt tidigare lag (1996:764) om företagsrekonstruktion. En skulduppgörelse som ingår i en fastställd rekonstruktionsplan ska behandlas som en nedsättning av priset i efterhand.

Om en säljare vill sätta ned sitt beskattningsunderlag i någon av dessa situationer krävs att säljaren utfärdar en ändringsfaktura till köparen. Köparen är då skyldig att återföra den avdragna ingående skatten som är hänförlig till prisnedsättningen i enlighet med ändringsfakturan. Om en ändringsfaktura inte utfärdas får parterna anses ha avtalat att beskattningsunderlaget inte ska sättas ned. I så fall ska ingen ändringsfaktura utfärdas och ingen justering göras av säljarens utgående skatt eller av köparens avdragna ingående skatt (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand).

Det är inte fråga om kundförlust

En minskning av en gäldenärs skyldigheter på grund av resultatet av ett lagakraftvunnet ackordsbeslut utgör inte ett sådant fall då en transaktion förblir helt eller delvis obetald enligt artikel 90 i mervärdesskattedirektivet, d.v.s. det är inte fråga om en kundförlust enligt ML (jfr C-396/16, T – 2, punkterna 41 och 45).

Om ett ackord innebär att säljaren får delvis betalt för en fordran som har behandlats som kundförlust ska avdraget för kundförlusten justeras och skatten redovisas igen i motsvarande mån när säljaren får betalningen (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand). Skatteverket har även tagit fram en tillämpningsinformation som rör företagsrekonstruktioner. Se längst ned i ställningstagandet ovan.

En skulduppgörelse som ingår i en fastställd rekonstruktionsplan enligt FrekL är inte att anse som en konstaterad kundförlust utan ska behandlas som en nedsättning av priset i efterhand.

Återtagande av vara som sålts på avbetalning

Återtagande av en vara med stöd av äganderättsförbehåll enligt konsumentkreditlagen (2010:1846) eller lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. betraktas inte som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Återtagandet får i stället ses som det sista ledet i den ursprungliga försäljningen.

Om en vara återtas enligt dessa bestämmelser får säljaren reducera den utgående skatten motsvarande mervärdesskatten på det belopp som säljaren gottskriver köparen. Detta gäller om säljaren kan visa att den ingående skatten vid inköpet av varan inte till någon del varit avdragsgill för köparen (8 kap. 15 § ML). En förutsättning är att det verkligen är fråga om ett återtagande. Om säljaren förmår köparen till en frivillig uppgörelse och avräkningen görs i form av ett köp ska transaktionen behandlas som ett köp (RÅ 1986 ref. 86).

Ett återtagande av en vara från en köpare för vilken den ingående skatten till någon del varit avdragsgill påverkar inte skatteredovisningen hos vare sig säljaren eller köparen.

Vid den avräkning som sker mellan säljare och köpare vid återtagande av en vara värderas varan exklusive mervärdesskatt när återtagandet sker från en köpare för vilken den ingående skatten till någon del varit avdragsgill vid inköpet. Sker återtagandet från någon för vilken den ingående skatten inte till någon del varit avdragsgill värderas den återtagna varan inklusive mervärdesskatt.

Om säljaren efter återtagandet fortfarande har en fordran på köparen och det konstateras att denna fordran är förlorad, har säljaren rätt att reducera den utgående skatten som belöper på det förlorade beloppet.

Exempel: köparen har avdragsrätt

Ett bilföretag säljer en lastbil till ett åkeri på avbetalning enligt lagen om avbetalningsköp mellan näringsidkare. Säljaren redovisar utgående skatt på hela beloppet vid försäljningen och köparen drar av motsvarande belopp som ingående skatt. Efter ett antal år går åkeriet i konkurs. Restskulden till bilföretaget är då 200 000 kr (inklusive mervärdesskatt). Bilföretaget återtar lastbilen och värderar den till 50 000 kr. Säljaren har då rätt att reducera den utgående skatten som belöper på det förlorade beloppet (konstaterad kundförlust). Mervärdesskatten beräknas till 30 000 kr = 20 procent x 150 000 kr.

Exempel: köparen har inte avdragsrätt

Ett dataföretag säljer en avancerad datautrustning till en tandläkarpraktik på avbetalning enligt lagen om avbetalningsköp mellan näringsidkare. Säljaren redovisar utgående skatt på hela beloppet vid försäljningen. Den ingående skatten är inte till någon del avdragsgill för köparen. Efter ett antal år går tandläkarpraktiken i konkurs. Restskulden till dataföretaget är då 200 000 kr (inklusive mervärdesskatt). Dataföretaget återtar datautrustningen och värderar den till 62 500 kr. Dataföretaget har rätt att reducera den utgående skatten med 12 500 kr (20 % x 62 500) med stöd av 8 kap. 15 § ML samt 27 500 kr som belöper på det förlorade beloppet (20 % x 137 500 kr). Sammanlagt får den utgående skatten reduceras med 40 000 kr.

Försäljning av varan

Det förekommer att företag som köpt en vara på avbetalning med förbehåll om återtaganderätt säljer varan vidare innan skulden är slutbetald. Företagets beskattningsunderlag för försäljningen av varan består av ersättningen utan mervärdesskatt. I ersättningen ska ett belopp som motsvarar den övertagna restskulden ingå.

Exempel: åkeriföretags försäljning av lastbil

I avtalet mellan ett åkeriföretag och en köpare har överlåtelseobjektet benämnts ”rättigheter och skyldigheter enligt avbetalningskontrakt”. Överlåtelsen måste godkännas av den ursprunglige säljaren eller annan, t.ex. ett finansieringsföretag, som har trätt i företagets ställe. För åkeriföretaget innebär överlåtelsen en försäljning av lastbilen med betalning helt eller delvis genom att köparen tar över betalningsansvaret för skulder enligt det ursprungliga avbetalningskontraktet.

Åkeriföretaget ska redovisa utgående skatt på lastbilens hela värde enligt avtalet mellan åkeriföretaget och köparen utan avdrag för restskuld. Det betyder att beskattningsunderlaget består av det som åkeriföretaget får från köparen utan mervärdesskatt. I ersättningen ska ingå ett belopp som motsvarar restskulden. För den ursprunglige säljaren innebär uppgörelsen normalt inte någon ny leverans.

Om transaktionen görs i samband med att en hel rörelse eller en del av en rörelse överlåts blir bestämmelserna i 5 kap. 38 § ML tillämpliga. Verksamhetsöverlåtelsen ses då inte som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster och någon mervärdesskatt ska därför inte tas ut.

Övriga varureturer

Om en vara återlämnas inom den tid som anges av säljaren enligt villkor för öppet köp får den ursprungliga försäljningen anses ha återgått och behandlas på samma sätt som hävning eller avbeställning. Vid återgång av köp ska ändringsfaktura utfärdas. Samma förhållanden ska gälla vid krediteringen som vid den ursprungliga försäljningen, d.v.s. den skattesats som gällde vid försäljningstillfället ska användas vid krediteringen.

Det spelar ingen roll om köparen i samband med återlämnandet väljer en ny vara i stället för att få pengarna tillbaka. Den ursprungliga försäljningen får anses ha återgått och ska krediteras. Valet av den nya varan betraktas som en ny leverans av vara mot ersättning och mervärdesskatt ska debiteras enligt gällande skattesats.

Vid en varuretur kan säljaren sätta ner beskattningsunderlaget även om varan inte rent fysiskt återlämnas till, eller hämtas av, säljaren. Huvudsaken är att det är fråga om en verklig återgång av köpet och att det sker en kreditering av hela försäljningsbeloppet.

Den ersättning (pant) som dagligvaruhandeln lämnar till sina kunder, när dessa återlämnar burkar och flaskor bör enligt Skatteverket behandlas som en kundkreditering och inte som en särskild försäljning. Handlaren bör därför tillämpa samma skattesats vid återtagandet som vid försäljningen. Läs mer om returförpackningar.

Kundförlust

Om en förlust uppkommer på säljarens fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst (kundförlust) får säljaren minska beskattningsunderlaget med förlusten (8 kap. 16 § ML). Bestämmelserna förutsätter inte att säljaren ställer ut en ändringsfaktura för att få minska sitt beskattningsunderlag.

För att beskattningsunderlaget ska få sättas ned på grund av en kundförlust krävs att säljaren kan visa att det är sannolikt att betalning inte kommer att fås för en fordran. Det kan bero på att kunden saknar betalningsförmåga eller, i undantagsfall, att fordringen av andra skäl i praktiken är omöjlig att driva in. En nedsättning av priset i efterhand är inte en kundförlust och det är heller inte fråga om en kundförlust när betalningen uteblir därför att fordringen är tvistig, t.ex. på grund av att säljaren och köparen är oense om betalningens storlek (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand).

Tolkningen av begreppet kundförlust

Medlemsstaterna är enligt artikel 90 i mervärdesskattedirektivet skyldiga att sätta ner beskattningsunderlaget vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset. Denna bestämmelse är ett uttryck för en grundläggande princip i mervärdesskattedirektivet enligt vilken beskattningsunderlaget utgörs av den ersättning som man faktiskt har fått. Till skillnad från icke godkännande eller avbeställning innebär utebliven betalning inte att parterna försätts i den situation de ursprungligen befann sig i. Om betalningen helt eller delvis uteblir är köparen fortfarande skyldig att betala det avtalade priset. Säljaren äger inte längre varan men innehar i princip fortfarande en fordran som säljaren kan göra gällande i domstol. Det kan dock inte uteslutas att en sådan fordran i praktiken blir omöjlig att driva in. Av detta följer att utebliven betalning kännetecknas av den osäkerhet som hänger samman med dess icke slutgiltiga natur. Orden avbeställning, hävning och icke godkännande i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet hänvisar däremot till situationer där gäldenärens skyldighet att betala sin skuld antingen helt har bortfallit eller fastställts på en slutgiltig bestämd nivå, med motsvarande konsekvenser för borgenären (C-404/16, Lombart Ingatlan Lizing, punkterna 29-31).

Skatteverket anser att begreppet kundförlust i ML ska tolkas på samma sätt som begreppet helt eller delvis utebliven betalning i mervärdesskattedirektivets artikel 90.1 och 90.2. (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand).

Unionslagstiftaren har i stort låtit varje medlemsstat själv bestämma villkor och i vilken omfattning utebliven betalning ska ge rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget (C-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi, punkt 22 och 25, C-209/14, NLB Leasing, punkt 35, C-672/17, Tratave och C-482/21, Euler Hermes, punkt 34). Bestämmelserna måste dock vara förenliga med proportionalitetsprincipen jfr C-242/18, UniCredit Leasing, punkt 62 och 83. En medlemsstat kan inte kräva att ett resultatlöst konkursförfarande ska ha genomförts när ett sådant förfarande kan pågå i mer än tio år (C-246/16, Di Maura).

Det finns inte något utrymme att minska beskattningsunderlaget endast på grund av att det finns en osäkerhet om en fordran för en vara eller en tjänst kommer att betalas. Beskattningsunderlaget påverkas först när förlusten har uppkommit, d.v.s. det ska vara en konstaterad förlust.

Två parter kan avtala om att ett tillhandahållande av en tjänst ska delbetalas. Sådana betalningar omfattas inte av typfallet utebliven betalning, i den mening som avses i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet. Det förhållandet att en del av ersättningen inte har betalats innan delbeloppet förfaller till betalning medför därför inte att beskattningsunderlaget ska minskas (C-324/20, X-Beteiligungsgesellschaft).

När är det sannolikt att säljaren inte kommer få betalt?

Skatteverket anser att det är säljaren som ska göra sannolikt att det är fråga om en konstaterad kundförlust. Bedömningen av om en kundförlust är konstaterad ska göras för varje specifik kundfordran. Någon kollektiv nedskrivning av beskattningsunderlaget får därför inte göras. Vid bedömningen av om det gjorts sannolikt att kundförlusten är konstaterad ska hänsyn tas till samtliga relevanta omständigheter i det enskilda fallet. Som huvudregel ska säljaren kunna göra sannolikt att kunden saknar möjlighet att betala sin skuld. Så är normalt fallet bland annat om köparen försätts i konkurs. Så kan också vara fallet om säljaren har överlämnat sin fordran till Kronofogden som därefter har upprättat en utredningsrapport av vilken det framgår att köparen saknar tillgångar till full betalning av skulden. Att köparen har andra och större skulder hos Kronofogden som inte har betalats behöver inte betyda att köparen saknar möjlighet att betala sin skuld till säljaren. Det krävs även i sådana fall att tillgångsundersökningen resulterar i en utredningsrapport som visar att köparen saknar tillgångar till full betalning av skulden.

Skatteverket anser vidare att i undantagsfall kan en kundförlust föreligga även om säljaren inte har kunnat göra sannolikt att köparen saknar möjlighet att betala men fordran ändå i praktiken är omöjlig att driva in. Detta kan enligt Skatteverkets bedömning främst bli aktuellt när det gäller kundfordringar av mindre värde.

Enligt Skatteverkets bedömning bör obetalda fordringar som understiger 1 000 kr få behandlas som kundförluster även om säljaren inte har kunnat visa att köparen saknar möjlighet att betala. Det krävs dock att det har gått minst 8 månader sedan fordran förföll till betalning samt att både en betalningspåminnelse och ett inkassokrav har skickats ut. I ett sådant fall kan säljarens kostnad för att administrera och ansöka om betalningsföreläggande komma att överstiga fordrans nominella värde. Eftersom det under sådana förhållanden inte är ekonomiskt försvarbart att vidta ytterligare åtgärder för att driva in fordran får den enligt Skatteverkets bedömning ses som i praktiken omöjlig att driva in.

Det kan också finnas fall där det är mycket svårt eller nästan omöjligt för säljaren att göra sannolikt att köparen saknar möjlighet att betala sin skuld. Ett exempel är om köparen inte är bosatt eller etablerad i Sverige och saknar tillgångar här. Om fordringsbeloppet då understiger kostnader som skäligen kan beräknas uppkomma för säljaren vid fortsatta indrivningsåtgärder i utlandet kan fordran ses som i praktiken omöjlig att driva in.

Om säljare och köpare är i intressegemenskap får den utgående skatten bara sättas ner om säljaren kan visa att köparen saknar betalningsförmåga. I sådana fall har säljaren normalt tillgång till uppgifter och dokumentation om köparens ekonomiska ställning. Det ska därför ställas höga krav på den bevisning som säljaren ska prestera för att göra sannolikt att betalning inte kommer att fås (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand).

Att en fordran har överlåtits medför i sig inte att en kundförlust inte kan finnas utan en bedömning måste göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.

Konkurs

Att köparen gått i konkurs innebär att en allmän domstol har bedömt att köparen är insolvent. Skatteverket anser att när köparen försätts i konkurs är det därför inte längre sannolikt att säljaren, som i regel är en oprioriterad borgenär, kommer att få betalt. I så fall föreligger en konstaterad kundförlust. Om säljaren ändå får utdelning i konkursen ska avdraget för kundförlusten justeras och skatten ska redovisas igen i motsvarande mån när säljaren får betalningen.

Att en fordran inte finns upptagen i konkursbouppteckningen kan vara en indikation på att det inte handlar om en verklig fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst. Det ska då ställas höga krav på den bevisning som säljaren ska prestera för att visa att det rör sig om en giltig fordran som avser en leverans av vara eller ett tillhandhållande av tjänst för vilken utgående skatt har redovisats av säljaren och att det inte är sannolikt att säljaren kommer få betalt.

Kundförlusten ska redovisas i den period förlusten är konstaterad, d.v.s. i perioden för konkursbeslutet. Det spelar i det avseendet ingen roll att det i samband med att mervärdesskattedeklarationen lämnas finns vetskap om att utdelning kommer att fås eller att det i vart fall går att räkna med att få utdelning från konkursen. Se även vid rubriken Betalning för korrigerade kundförluster.

Kvittning av fordran

I samband med en konkurs kan det förekomma att en fordringsägare också kan ha en skuld till konkursboet, d.v.s. konkursboet har en motfordran. För att bestämma storleken av fordringsägarens förlust i konkursen kan det därför bli aktuellt att bedöma om kvittning är möjlig i enlighet med bestämmelserna i 5 kap. 15 § KonkL. Läs mer om kvittning vid konkurs.

Skatteverket anser att kundförlusten motsvarar den förlust som görs på fordran om borgenären utnyttjar sin rätt till kvittning. Till den del borgenären avstår från kvittning ska beloppet behandlas som en nedsättning av priset i efterhand (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående om ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand).

Betalning exklusive mervärdesskatt

Det kan förekomma att betalning inte inflyter för själva mervärdesskattebeloppet i en faktura. Hela den utgående skatten kan i sådana fall inte minskas eftersom betalningen får anses inkludera mervärdesskatt. Nedsättning av tidigare redovisad utgående skatt får därför endast ske med ett belopp som motsvarar beräknad mervärdesskatt på den konstaterade kundförlusten.

Kundförlust när säljaren fått ett bidrag direkt kopplat till priset eller annan tredjemansbetalning

En säljare som har fått ett bidrag direkt kopplat till priset eller en annan slags tredjemansbetalning debiterar normalt köparen hela mervärdesskattebeloppet. Om en konstaterad kundförlust uppstår i en sådan situation ska 20 procent av den obetalda fordran anses utgöra mervärdesskatt, vid en skattesats på 25 procent. Detta gäller trots att den mervärdesskatt som debiterats köparen utgör en större andel av det totalbelopp som fakturerats denna. Även bidraget anses innehålla mervärdesskatt vilket påverkar nedsättningen av beskattningsunderlaget. Beskattningsunderlaget får alltså inte sättas ned till noll kronor utan ska sättas ned med ett belopp som motsvarar 80 procent av kundförlusten.

Exempel: hyresvärd som fått tillfälligt stöd gör en kundförlust

En hyresvärd har fått del av det tillfälliga stöd för hyreskostnader som getts med anledning av covid-19-pandemin med 2 000 kronor. Hyresvärden har fakturerat hyresgästen 5 500 kronor, varav mervärdesskatt 1 500 kronor. Hyresgästen går senare i konkurs utan att ha betalat hyran. Hur ska nedsättningen av beskattningsunderlaget beräknas med anledning av kundförlusten?

Kundförlusten är 5 500 kronor. Av detta anses beskattningsunderlaget utgöra 4 400 kronor (5 500 kronor x 0,8). Beskattningsunderlaget får därmed sättas ned med 4 400 kronor och den utgående skatten med 1 100 kronor.

Auktionsföretag

Det förekommer att auktionsföretag garanterar säljare betalning motsvarande det totalbelopp som har angivits i auktionsprotokoll eller liknande. Betalar sedan köparen inte full likvid uppkommer en förlust för auktionsföretaget. I detta fall har auktionsföretaget inte rätt att minska den utgående skatten för kundförlusten, eftersom förlusten inte kan anses hänförlig till den del av auktionsföretagets verksamhet som medför avdragsrätt.

Försäkringsersättningar

Om en ersättning helt eller delvis kommer från en kunds försäkringsbolag, finns det inte någon rätt till minskning av redovisad utgående skatt. Beskattningsunderlaget bestäms nämligen med utgångspunkt från ersättningen för en leverans eller ett tillhandahållande oavsett vem som betalar ersättningen.

Det förekommer att företag försäkrar sig mot kundförluster. Den omständigheten att företaget från sin egen försäkringsgivare får försäkringsersättning på grund av kundförlust påverkar inte företagets rätt att minska den utgående skatten som tidigare redovisats.

Överlåtelse av fordringar

Det kan vara fråga om en konstaterad kundförlust om säljaren har överlåtit sina fordringar till någon annan med skyldighet att återköpa fordringarna om det skulle uppkomma en förlust på dessa. Om sådan skyldighet att återköpa fordringarna inte finns kan förlusten inte anses som konstaterad.

Skatteverket anser inte att en kundförlust uppkommer bara av den anledningen att en fordran säljs till ett inkassobolag för en ersättning som understiger fordringens nominella värde. En sådan försäljning innebär normalt att säljaren får full betalning för sin fordran. Skillnaden mellan ersättningen och fordrans nominella värde utgör ersättning till inkassoföretaget för en indrivningstjänst som inkassoföretaget tillhandahåller säljaren. Däremot kan det förekomma att en konstaterad kundförlust redan har uppkommit på en fordran och att fordran därefter säljs till ett inkassoföretag mot en mycket låg ersättning. Enligt rättspraxis innebär den senare försäljningen till inkassoföretaget inte att någon ytterligare justering av beskattningsunderlaget behöver göras. (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand).

Exempel: överlåtelse av fordringar – skyldighet att återköpa

Ett bolag överlät sina varufordringar till ett annat bolag inom samma koncern. Det förstnämnda bolaget var sedan med viss begränsning skyldigt att återköpa fordringarna om det uppkom en förlust på dessa. Det förhållandet att fordringarna först hade överlåtits till ett annat bolag och därefter återköpts utgjorde inte något hinder mot att betrakta förlusterna som kundförluster (RÅ 2000 ref. 63).

Exempel: överlåtelse av fordringar – utan skyldighet att återköpa

En fordran överlåts utan avtal om återförvärv. Därefter återförvärvas fordran. Efter återförvärvet har fordran inte längre ett tillräckligt samband med den skattepliktiga leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster hos den som ursprungligen innehade fordringen. Den kan därför inte betraktas som en kundförlust utan ska i stället ses som en finansiell förlust utan mervärdesskattepliktiga konsekvenser.

Exempel: överlåtelse av fordringar för en krona

Ett bolag avyttrade fordringar för en krona. Bolaget har inte vidtagit ytterligare indrivningsåtgärder. Enbart den omständigheten att avyttring av fordringarna skett för en krona är inte tillräckligt för att det är fråga om konstaterad kundförlust.

Detta innebär att även i det fall säljaren har överlåtit sin kundfordring till någon annan måste säljaren kunna visa med underlag att kunden saknar ekonomiska möjligheter att betala sin skuld för att kundförlusten ska betraktas som konstaterad. Det gäller oavsett till vilket belopp säljaren har överlåtit fordran. Om säljaren inte kan visa att kunden saknar betalningsförmåga är det inte fråga om en konstaterad kundförlust.

Kollektiv nedskrivning

Skatteverket anser att det måste finnas en förlust på en fordran avseende en specifik transaktion för att beskattningsunderlaget för mervärdesskatt ska kunna minskas. Förlustrisken ska alltså bedömas för varje fordran för sig. Beskattningsunderlaget får därför inte minskas vid kollektiv nedskrivning av kundfordringar. Schablonmässig minskning av utgående skatt på osäkra fordringar eller generell minskning av utgående skatt på avbetalningsfordringar är inte tillåten. Det krävs att alla åtgärder som rimligen kan begäras för att få in betalningen har vidtagits.

Betalning för korrigerade kundförluster

Om en kund betalar en fordran som säljaren har behandlat som en konstaterad kundförlust och därför har reducerat den tidigare redovisade utgående skatten, ska mervärdesskatt redovisas på nytt för betalningen som säljaren har fått (7 kap. 43 § första stycket ML).

Rättsfall: överlåtelse av nedskriven fordran

Ett bolag överlät kundfordringar för vilka kundförlust tidigare konstaterats – och där mervärdesskatten hade minskats – till bolag inom och utanför koncernen. Priset för en sådan fordran låg långt under det nominella värdet med hänsyn till den risk som köparen tog. Ersättningen var definitiv. Säljaren skulle inte få någon ytterligare ersättning beroende på om köparen lyckades driva in fordringen helt eller delvis.

Bolaget behövde inte ta upp ersättningen för kundfordringarna till beskattning (RÅ 2002 ref. 41). Det betyder att den nedsättning av utgående skatt som bolaget tidigare hade gjort inte till någon del skulle redovisas på nytt (7 kap. 43 § ML).

Kompletterande information

• Beskattningsunderlag vid bytestransaktioner.