Överföring av varor till ett avropslager i ett annat EU-land

Syftet med bestämmelserna

En överföring av varor till ett annat EU-land ska under vissa förutsättningar likställas med en leverans av varor mot ersättning (5 kap. 12 § ML, jämför artikel 17 i mervärdesskattedirektivet). Därmed gäller normalt att det sker en fiktiv leverans av vara mot ersättning i det land från vilket varan transporteras följt av ett unionsinternt förvärv, ett s.k. fiktivt unionsinternt förvärv, i det land som varan anländer till.

Bestämmelserna om avropslager har som syfte att förenkla för beskattningsbara personer som gör en överföring av varor till sådana lager. Under förutsättning att villkoren är uppfyllda avseende överföring till ett avropslager sker ingen fiktiv leverans eller något fiktivt unionsinternt förvärv. Därmed är en överföring av varor från Sverige till ett avropslager i ett annat EU-land inte att likställa med en leverans av varor mot ersättning och en överföring av varor till avropslager i Sverige anses inte som ett unionsinternt förvärv. Det är i stället när varan överlåts till en annan beskattningsbar person som leverans av varor och ett unionsinternt förvärv uppstår. Det innebär att säljaren inte behöver registrera sig för överföringen i ankomstlandet.

Bestämmelser m.m. avseende avropslager

Bestämmelserna om avropslager finns i 5 kap. 15–21 §§ ML, 5 kap. 22 § tredje stycket ML, 5 kap. 24 § ML, samt 35 kap. 2 §, 39 kap. 14 a § SFL. Bestämmelserna i ML motsvaras av artikel 17a i mervärdesskattedirektivet. 35 kap. 2 § SFL motsvaras av artikel 262 och 39 kap. 14 a § motsvaras av artikel 243.3 i mervärdesskattedirektivet.

Det finns även ytterligare bestämmelser i SFL om avropslager. Av 41 kap. 2 § SFL framgår att Skatteverket får besluta om revision med syfte att kontrollera att den som överför varor till ett avropslager och den som förvärvar varor från ett avropslager har fullgjort sina skyldigheter gällande register enligt 39 kap. 14 a § SFL.

Till hjälp för tolkning av bestämmelserna finns prop. 2018/19:160 och förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning. De förklarande anmärkningarna är inte rättsligt bindande utan ska ses som en vägledning till hur Europeiska kommissionen anser att reglerna kan tillämpas i praktiken.

Bestämmelserna i 5 kap. är utformade för att vara landsneutrala. Det är en systematisk skillnad mot regleringarna i GML. Detta kommer till uttryck i att det i bestämmelserna anges att varorna transporteras till eller från ett EU-land istället för till eller från Sverige. Bestämmelserna definierar därför vad som avses med överföringar oavsett om överföringen sker från Sverige eller till Sverige. Den definierar även överföringar som sker mellan andra länder och inte berör Sverige. För att skyldigheter enligt ML ska uppstå krävs dock att transaktionen faller inom lagens tillämpningsområde, d.v.s. att det är fråga om en överföring antingen till eller från Sverige. I vilka fall en överföring av varor likställs med ett unionsinternt förvärv i Sverige regleras genom bestämmelser om platsen för unionsinterna förvärv i 6 kap. ML. I detta avsnitt behandlas överföringar till och från Sverige.

Det är frivilligt att tillämpa bestämmelserna

Förenklingsreglerna är frivilliga och ses som ett alternativ för den som överför varor till ett annat EU-land. Valet att tillämpa eller inte tillämpa förenklingsreglerna görs genom att uppfylla eller inte uppfylla förutsättningarna i dessa regler. För den som väljer att inte använda förenklingsreglerna gäller de allmänna reglerna om överföring i 5 kap. 12 § ML (prop. 2018/19:160 s. 25). Se även avsnitt 2.5.2 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning.

Gäller endast överföringar inom EU

Reglerna om avropslager kan endast tillämpas vid överföringar mellan EU-länder och kan därmed inte tillämpas vid import eller export.

Vad är ett avropslager?

Begreppet avropslager definieras inte i någon bestämmelse i ML eller i mervärdesskattedirektivet. Med begreppet avropslager menas enligt förklarande anmärkningar ett lager i ett annat EU-land dit en beskattningsbar person transporterar varor, där en i förväg känd avsedd köpare av varan finns. Den avsedda köparens identitet och registreringsnummer för mervärdesskatt ska vara kända redan vid transporttillfället. Den avsedda köparen ska sedan ha rätt att ta ut varor ur lagret vid behov. Äganderätten till varorna övergår från säljaren till köparen först när köparen tar ut (avropar) varorna ur lagret (avsnitt 2.2 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning). För att det ska vara fråga om ett avropslager ska dessutom samtliga villkor vara uppfyllda enligt 5 kap. 15 § ML (prop. 2018/19:160 s. 41). Bestämmelsen är landsneutral och inkluderar såväl överföringar från Sverige som till Sverige.

Varorna kan ibland av praktiska skäl hanteras på olika sätt i avropslagret t.ex. att varorna behöver packas upp eller sampackas för den avsedda köparen. Det finns inget i bestämmelserna som hindrar att förenklingsreglerna kan tillämpas i dessa fall (avsnitt 2.5.28 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning).

Är förenklingsreglerna tillämpliga på konsignationslager?

Varor som överförs och placeras i lager för försäljning i kommission kan omfattas av reglerna för avropslager. Ett konsignationslager som uppfyller villkoren i bestämmelserna kan därmed ses som ett avropslager (avsnitt 2.5.10 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning).

Överföring till avropslager i ett annat EU-land

En överföring av en vara från Sverige till ett avropslager i ett annat EU-land likställs inte med en leverans av varan mot ersättning under vissa förutsättningar. Varan ska transporteras till ett annat EU-land av säljaren, som ska vara en beskattningsbar person, eller för dennes räkning. Avsikten måste vara att varan ska levereras till en annan beskattningsbar person som har rätt att förvärva varan i enlighet med ett befintligt avtal dem emellan. Dessutom ska följande förutsättningar vara uppfyllda för att överföringen inte ska ses som en leverans av varor mot ersättning (5 kap. 15 § ML):

• Den som överför varan får inte ha sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ha något fast etableringsställe i det land som varan sänds eller transporteras till (se Säljaren får inte vara etablerad i ankomstlandet, nedan).
• Den avsedda köparen ska vara registrerad till mervärdesskatt i det land som varan sänds eller transporteras till (se Den avsedda köparen, nedan).
• Den som överför varan ska ha kännedom om den avsedda köparens identitet och registreringsnummer för mervärdesskatt när försändningen eller transporten avgår.
• Den som överför varan ska registrera överföringen i det register som föreskrivs i 39 kap. 14 a § SFL (se Överföringsregister, nedan).
• Den som överför varan ska redovisa uppgifter om den avsedda köparens registreringsnummer för mervärdesskatt i det EU-land som varan sänds eller transporteras till i en periodisk sammanställning enligt 35 kap. SFL.

Om något av villkoren ovan upphör att vara uppfyllt inom 12 månader från det att varan kom till det andra EU-landet, ska överföringen av varan likställas med en leverans av varor mot ersättning vid den tidpunkt då villkoret inte längre är uppfyllt (5 kap. 20 § ML). Se mer under rubrikerna Om villkoren upphör att vara uppfyllda och Tidsgränsen på 12 månader nedan.

När varan överlåts från avropslager som finns i ett annat EU-land

Den som har överfört en vara till ett avropslager i ett annat EU-land på de villkor som framgår av 5 kap. 15 § ML ska anses ha gjort en leverans av varor mot ersättning som är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 42 och 43 §§ ML när varan överlåts till den avsedda köparen. Överlåtelsen kan även ske till en annan köpare under vissa förutsättningar, se nedan under Byte av köpare. Överlåtelsen måste ske inom 12 månader från det att varan kom till det andra EU-landet (5 kap. 16 § ML).

Exempel: överföring från Sverige till avropslager som finns i Danmark

En beskattningsbar person i Sverige (SE) överför en vara från Sverige till Danmark i januari år 1. SE transporterar varan med en anlitad speditör. Varorna är avsedda att säljas till DK som är en beskattningsbar person registrerad för mervärdesskatt i Danmark. SE saknar etablering i Danmark. I januari ska SE registrera överföringen i det register som föreskrivs i 39 kap. 14 a § SFL. SE ska även ange DK:s VAT-nummer i en periodisk sammanställning för den period som omfattar januari. Varans värde ska inte anges.

I september år 1 övergår äganderätten av varan till DK. SE ska vid denna tidpunkt anses ha gjort en leverans av varor mot ersättning. Leveransen är gjord inom landet enligt 6 kap. 5 § ML men är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 42 och 43 §§ ML. SE ska redovisa leveransen i sin mervärdesskattedeklaration för september. SE ska även redovisa leveransen och DK:s VAT-nummer i en periodisk sammanställning.

Vad händer om varan skickas tillbaka till Sverige?

Överföringen ses inte som en leverans av varor mot ersättning om varan skickas tillbaka till Sverige inom 12 månader från det att varan kom till avropslagret. Återförandet ska redovisas i en periodisk sammanställning (11 § 1 SKVFS 2019:19) samt anges i det register som föreskrivs i 39 kap. 14 a § SFL (5 kap. 18 § ML).

Överföring till avropslager i Sverige

Överföringar som likställs med en leverans av varor mot ersättning enligt 5 kap. 12 § ML utgör även unionsinternt förvärv av varor enligt 5 kap. 23 § ML. En överföring av varor till ett avropslager som uppfyller förutsättningarna i 5 kap. 15 § ML likställs inte med leverans av varor mot ersättning. En sådan överföring likställs därmed inte heller med ett unionsinternt förvärv mot ersättning. Bestämmelserna har utformats landsneutralt. I detta avsnitt behandlas överföring till avropslaget i Sverige.

För att det ska vara fråga om en överföring som inte likställs med en leverans av vara mot ersättning, och därmed inte heller likställs med ett unionsinternt förvärv mot ersättning, så ska varan transporteras från ett annat EU-land av säljaren, som ska vara en beskattningsbar person, eller för dennes räkning. Avsikten måste vara att varan ska överlåtas från lagret till en annan beskattningsbar person som har rätt att förvärva varan i enlighet med ett befintligt avtal dem emellan. Dessutom ska följande förutsättningar vara uppfyllda för att överföringen inte ska likställas med ett unionsinternt förvärv av varor mot ersättning (5 kap. 15 § ML):

• Den som överför varan får inte ha sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ha något fast etableringsställe i Sverige (se Säljaren får inte vara etablerad i ankomstlandet, nedan).
• Den avsedda köparen ska vara registrerad till mervärdesskatt i Sverige (se Den avsedda köparen, nedan).
• Den som överför varan ska ha kännedom om den avsedda köparens identitet och registreringsnummer till mervärdesskatt när försändningen eller transporten avgår.
• Den som överför varan ska registrera överföringen i ett register enligt artikel 243.3 i mervärdesskattedirektivet
• Den som överför varan ska redovisa uppgifter om den avsedda köparens svenska registreringsnummer till mervärdesskatt i en periodisk sammanställning enligt artikel 262.2 i mervärdesskattedirektivet.

Om något av villkoren ovan upphör att vara uppfyllt inom 12 månader från det att varan ankom till Sverige gör den som har överfört varan ett unionsinternt förvärv i Sverige som ska förvärvsbeskattas. Det unionsinterna förvärvet äger rum vid den tidpunkt då villkoret inte längre är uppfyllt (5 kap. 20 § ML, se även 5 kap. 24 § ML). Se mer under rubrikerna Om villkoren upphör att vara uppfyllda och Tidsgränsen på 12 månader nedan.

Förvärv från avropslager i Sverige

Förvärvsbeskattning ska ske när någon mot ersättning förvärvar en vara från ett avropslager i Sverige (3 kap. 1 § 2 ML och 5 kap. 22 § ML).

Efter en överföring till ett avropslager i Sverige, som inte ansågs vara ett förvärv vid överföringen, anses köparen ha gjort ett unionsinternt förvärv när äganderätten av varan övergår till köparen. Förvärvet kan även ske av en annan köpare under vissa förutsättningar, se nedan under Byte av köpare. För att köparen ska anses gjort ett unionsinternt förvärv ska förvärvet ske inom 12 månader från det att varan ankom till Sverige (5 kap. 16 § ML).

Om varan inte förvärvas av en köpare inom 12 månader från det att varan kom till avropslagret gör den som har överfört varan ett unionsinternt förvärv i Sverige som ska förvärvsbeskattas. Det unionsinterna förvärvet äger rum vid den tidpunkt som infaller dagen efter 12 månadsperiodens utgång (5 kap. 17 § ML). Det är den som har överfört varan som blir betalningsskyldig för förvärvet (16 kap. 17 § ML).

Exempel: överföring till avropslager i Sverige

En beskattningsbar person i Danmark (DK) överför en vara till Sverige i januari år 1. DK transporterar varan med en anlitad speditör. Varorna är avsedda att säljas till SE som är en beskattningsbar person registrerad för mervärdesskatt i Sverige. DK saknar etablering i Sverige. I januari ska SE registrera överföringen i det register som föreskrivs i 39 kap. 14 a § SFL.

I september år 1 övergår äganderätten av varan till SE. SE ska vid denna tidpunkt anses ha gjort ett unionsinternt förvärv (3 kap. 1 § 2 ML och 5 kap. 22 § ML). SE ska redovisa förvärvet i sin mervärdesskattedeklaration för september. SE:s vidareförsäljning beskattas enligt allmänna regler.

Vad händer om varan skickas tillbaka från avropslager i Sverige?

En vara som skickas tillbaka till det EU-land som den skickades från, utan att rätten att förfoga över varan som ägare har överförts, ska inte förvärvsbeskattas om varan skickas tillbaka inom 12 månader från det att varan kom till avropslagret i Sverige. Återförandet ska anges i det register som avses i artikel 243.3 i mervärdesskattedirektivet (5 kap. 18 § ML).

Säljaren får inte vara etablerad i ankomstlandet

För att få tillämpa reglerna om avropslager får den som överför varan (säljaren) inte ha sätet för sin ekonomiska verksamhet eller något fast etableringsställe i det EU-land som varan transporteras till. Enligt Skatteverkets bedömning gäller detta oavsett om leveransen av varor till avropslager sker med eller utan medverkan av det fasta etableringsstället (Skatteverkets ställningstagande Fast etableringsställe för säljaren vid överföring av varor till avropslager i Sverige).

Registrerad men saknar etablering

Möjligheten att använda förenklingsreglerna påverkas inte av att säljaren enbart är registrerad för mervärdesskatt i det land dit varorna förs (prop. 2018/19:160 s. 41).

Kan lagret utgöra ett fast etableringsställe?

Skatteverket anser att ett lager som ägs eller hyrs av säljaren utgör ett fast etableringsställe för säljaren när denne själv med egna personella och tekniska resurser driver lagret. Även lager som ägs eller hyrs av säljaren och där säljaren hyr in personal eller låter ett annat företag driva lagret för sin räkning utgör fast etableringsställe för säljaren.

Skatteverket anser således, till skillnad från vad som uttalas i mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 113:e mötet den 3 juni 2019, dokument C punkten 4 andra stycket, att ett lager kan utgöra ett fast etableringsställe här i landet även om säljaren hyr in personal eller anlitar ett annat företag som driver det för säljarens räkning.

Ett lager som ägs eller hyrs av säljaren utgör således inte ett fast etableringsställe för säljaren om lagret varken drivs med egna personella och tekniska resurser, med inhyrd personal eller med anlitande av ett annat företag som driver lagret för säljarens räkning.

Ett lager dit varan transporteras och som ägs och drivs av någon annan än säljaren utgör inte ett fast etableringsställe för säljaren (Skatteverkets ställningstagande Fast etableringsställe för säljaren vid överföring av varor till avropslager i Sverige).

Den avsedda köparen

För att få använda reglerna om avropslager ska den som överför varan (säljaren) känna till den avsedda köparens identitet och registreringsnummer för mervärdesskatt i det land som varorna transporteras till när transporten påbörjas. Det måste därför redan när transporten påbörjas finnas ett avtal mellan parterna om rätten för den avsedda köparen att i ett senare skede, och efter ankomsten, förvärva varorna från avropslagret. Den avsedda köparen behöver inte vara etablerad i det EU-land dit varorna transporteras.

Kan det finnas flera köpare?

Det är möjligt för säljaren att tillämpa förenklingsreglerna för avropslager även om det finns flera olika avsedda köpare. Det gäller under förutsättning att det anges i överföringsregistret vem som är den avsedda köparen för varje individuell vara. Förenklingsreglerna kan inte användas vid överföring av varor till avropslager med flera avsedda köpare, där säljaren i förväg inte vet vilka varor som ska köpas av vilken köpare. Det ska alltså vara klart vid överföringen vilken köpare som ska köpa vilken vara (avsnitt 2.5.11 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning).

Varor som saknar individuella kännetecken och därför kan bytas mot annan egendom av samma slag kallas även för fungibla varor, t.ex. spannmål. Det kan godtas att det finnas flera avsedda köpare för fungibla varor. Säljaren ska i sitt överföringsregister uppge värde, beskrivning och mängd av de varor som varje köpare förväntas köpa. Den avsedda köparen ska i sitt överföringsregister ange beskrivning och mängd av varorna avsedda för denne.

Byte av köpare

Även om köparen byts ut mot en annan köpare kan förenklingsreglerna fortsätta att tillämpas under vissa förutsättningar. Bytet av köpare måste ske innan den nya köparen tar ut varorna ur avropslagret. Det krävs att säljaren känner till identiteten på den nya avsedda köparen och dennes registreringsnummer för mervärdesskatt i det land som varorna transporteras till. Säljaren ska ha identifierat den nya köparen senast när avtalet med den tidigare avsedda köparen upphör. Det får inte finnas något tidsuppehåll mellan dessa två avtal. Det är möjligt att ersätta den ursprungliga köparen med en ny köpare även för endast en del av de överförda varorna (avsnitt 2.3.2, 2.5.12 och 2.5.13 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning).

Vidare krävs att bytet sker inom 12 månader från det att varan kom till det andra EU-landet. Vid byte av avsedd köpare sker ingen omstart av den 12-månadersperiod inom vilken varan måste överlåtas till köparen för att förenklingsreglerna ska gälla. Det innebär att tidsperioden alltid börjar beräknas när varorna ursprungligen ankom till avropslagret.

Dessutom krävs att övriga villkor är uppfyllda samt att bytet registreras av den som överför varan i det register som föreskrivs (5 kap. 19 § ML).

Den nya köparens VAT-nummer ska tas upp i den periodiska sammanställningen i den perioden där bytet sker (jämför 11 § 2 SKVFS 2019:19).

Om något av villkoren upphör att vara uppfyllt inom 12 månader från det att varan ankom till avropslagret, ska överföringen ses som en leverans av varor mot ersättning i avgångslandet och ett unionsinternt förvärv mot ersättning som ska förvärvsbeskattas i det land där avropslagret finns. Leveransen och det unionsinterna förvärvet äger rum vid den tidpunkt då villkoret inte längre är uppfyllt (5 kap. 20 § ML).

Om köparen utför transporten

Ett villkor för att det ska vara frågan om ett avropslager är att transporten ska ske av säljaren eller för dennes räkning. Om den avsedda köparen utför transporten kan tvekan uppstå om villkoret är uppfyllt. Om villkoren för tillämpning av förenklingsreglerna i övrigt är uppfyllda sker ingen leverans av varor mot ersättning i samband med transporten. Eftersom ingen leverans av varor mot ersättning ännu har skett till den avsedda köparen får den avsedda köparen anses utföra transporten för säljarens räkning. Det avgörande är att säljaren fortfarande är ägare till varan under transporten (prop. 2018/19:160 s. 41). Det är säljaren som ska visa att villkoren för avropslager är uppfyllda. Se även avsnitt 2.5.9 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning.

Tidsgränsen på 12 månader

Varor som omfattas av förenklingsreglerna kan ligga kvar i avropslagret som längst i 12 månader. Om varan inte överlåts inom 12 månader från det att varan kom till avropslagret ses överföringen som en leverans av varor mot ersättning enligt 5 kap. 12 § ML vid den tidpunkt som infaller dagen efter 12-månadsperiodens utgång (5 kap. 17 § ML).

Skatteverket anser att tidsperioden på 12 månader startar vid den tidpunkt då varorna anländer till avropslagret. Denna tidpunkt överensstämmer med den tidpunkt som ska uppges i det särskilda överföringsregister som ska föras över avropslager enligt 39 kap. 14 a § SFL jämförd med artikel 54a.1 c och 54a.2 c i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

Vid beräkningen av 12-månadersperioden ska ankomstdagen inte ingå i tidsfristen. 12-månadersperioden ska inledas vid början av första dagens första timme inom perioden och upphöra vid utgången av den sista timmen under den dag i den sista månaden som infaller på samma datum som den dag som inleder tidsfristen.

När en vara som skickas tillbaka från ett avropslager till det EU-land som den skickades från, ska varan vid beräkning av tidsgränsen 12 månader, anses återförd den dag då varan åter anländer till säljaren (Skatteverkets uppfattning överensstämmer med mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 118:e mötet den 19 april 2021, dokument A punkten 1).

När det gäller s.k. fungibla varor bör tidsfristen på 12-månader bestämmas efter ”först-in-först-ut” (FIFU)-metoden per avsedd köpare. Fungibla varor är varor som är så lika varandra att de är direkt utbytbara, som till exempel spannmål och bensin (mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 118:e mötet den 19 april 2021, dokument A punkten 3. Skatteverkets uppfattning överensstämmer med mervärdesskattekommitténs.

Exempel: hur tidsfristen beräknas

En transport av varor till ett avropslager i Danmark startar den 6 januari år 1 från Sverige och ankommer samma dag till lagret i Danmark. Tidsperioden på 12 månader startar då den 7 januari år 1 (kl. 00.00) och slutar den 7 januari år 2 (kl. 24.00). Tidpunkten för den fiktiva leveransen av varor mot ersättning inträffar den 8 januari 2021.

Exempel: hur tidsfristen beräknas enligt FIFU-metod

Företag A överför 5 000 liter olja den 10 januari år 1 till ett avropslager, en tank, med avsedd köpare B. Till samma tank överför företag A ytterligare 3 000 liter olja den 15 mars med avsedd köpare C. Alla villkor för avropslager är uppfyllda. Den 16 maj år 1 tar B ut 3 000 liter och den 18 augusti år 1 tar C ut 2 000 liter.

Tidsfristen på 12-månader bestäms efter ”först-in-först-ut” (FIFU)-metoden. Det innebär att tidsperioden på 12 månader slutar den 11 januari (kl. 24.00) år 2 för 2 000 liter som motsvarar kvarvarande mängd till avsedd köpare B. Den 16 mars (kl. 24.00) år 2 slutar tidsperioden för kvarvarande 1 000 liter med avsedd köpare C. Jämför avsnitt 2.5.17 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning.

Om villkoren upphör att vara uppfyllda

Om villkoren var uppfyllda vid tidpunkten för överföringen men det inträffar omständigheter som medför att villkoren inte längre uppfylls har det införts regler som innebär att en fiktiv leverans av varor mot ersättning anses ske vid tidpunkten då villkoret i frågan inte längre var uppfyllt (prop. 2018/19:160 s. 24).

Det innebär alltså att den som har överfört varan ska vid denna tidpunkt redovisa varuöverföringen som en unionsintern leverans i det land från vilket varan transporteras samt ett unionsinternt förvärv i det EU-land dit varan överfördes.

Beskattning enligt ovan uppstår i följande situationer:

• Tidsgränsen på 12-månader överskrids.
• Bytet av köparen görs inte enligt givna förutsättningar.
• Den som överfört varan till avropslager väljer att sälja varorna till en annan part än den avsedda köparen
• Transport av varan sker från avropslagret till ett annat EU-land än det EU-land som den ursprungligen transporterades från.
• Varan förstörs, går förlorad eller stjäls.

Överlåtelse till en annan köpare

Om en vara som har överförts till ett avropslager överlåts till någon annan än den avsedda köparen eller någon som ersätter denne, ska överföringen ses som en leverans av varor mot ersättning i avgångslandet och ett unionsinternt förvärv mot ersättning som ska förvärvsbeskattas i destinationslandet. Leveransen och det unionsinterna förvärvet äger rum omedelbart före tidpunkten för leveransen (5 kap. 21 § ML).

Förflyttning till ett annat EU-land

Om varan transporteras från avropslagret till ett annat land än det EU-land som den ursprungligen transporterades från, ska överföringen ses som en leverans av varor mot ersättning i ursprungslandet och ett unionsinternt förvärv mot ersättning som ska förvärvsbeskattas i det land där avropslagret finns. Leveransen och det unionsinterna förvärvet äger rum omedelbart före den tidpunkt då transporten inleds (5 kap. 21 § ML).

Om varan har förstörts i avropslagret

Om varan har förstörts, gått förlorad eller stulits, ska överföringen ses som en leverans av varor mot ersättning i avgångslandet och ett unionsinternt förvärv mot ersättning som ska förvärvsbeskattas i det land där avropslagret finns. Leveransen och det unionsinterna förvärvet äger rum den dag då varan förstördes eller försvann. Är det inte möjligt att fastställa vilken dag detta skedde, äger leveransen och det unionsinterna förvärvet rum den dag det upptäcktes att varan var förstörd eller försvunnen (5 kap. 21 § ML). Den som överförde varan är även skyldig att notera detta i det register som föreskrivs i 39 kap. 14 a § SFL (jämför avsnitt 2.3.8 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning).

Mindre förluster

Om varan förstörts, gått förlorad eller stulits men det är frågan om en mindre förlust som beror på varornas egen beskaffenhet, oförutsedda omständigheter eller p.g.a. myndighetsbeslut utlöser denna omständighet inte en fiktiv leverans mot ersättning av varan som överförts till avropslagret. Inte heller ska förvärvsbeskattning ske av dessa varor.

Exempel på varor vars beskaffenhet kan medföra förluster är grönsaker som ruttnar och vätskor som dunstar. Exempel på oförutsedda omständigheter är när varan förstörts genom brand eller stjäls. Med mindre förluster avses förluster som understiger 5 procent av värdet eller av kvantiteten av det totala varulagret. Förlustens storlek ska bedömas utifrån förhållandena som förelåg den dag då varorna förstördes eller försvann. Om det är omöjligt att fastställa vilken dag detta skedde ska bedömningen ske den dag det upptäcktes att varorna var förstörda eller försvunna (mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 113:e mötet den 3 juni 2019, dokument B). Skatteverkets uppfattning överensstämmer med mervärdesskattekommitténs.

Överföringsregister

Varje beskattningsbar person som för över varor från Sverige till ett avropslager i ett annat EU-land och som vill tillämpa förenklingsreglerna ska föra ett särskilt överföringsregister med de uppgifter som anges i artikel 54a.1 i genomförandeförordningen (jfr 5 kap. 15 § ML). Även den avsedda köparen och externa lagerhållare för ett avropslager i Sverige ska föra ett register med de uppgifter som anges i artikel 54a.2 i genomförandeförordningen (39 kap. 14 a § SFL). Bestämmelserna i genomförandeförordningen är direkt tillämpliga.

Av lagtexten i 5 kap. 15 § ML framgår alltså att det är den som överför varan som är skyldig att föra register. För den som för över varorna är därmed registerskyldigheten ett materiellt krav för att få tillämpa reglerna om avropslager. För den avsedda köparen, eller en extern lagerhållare, är det bara ett formellt krav. Det innebär att rätten att tillämpa reglerna om avropslager kvarstår även om förvärvaren inte uppfyller sin skyldighet att föra register.

Syftet med krav på register är att skattemyndigheterna ska kunna kontrollera att bestämmelserna om avropslager tillämpas korrekt och att göra det möjligt att spåra varorna med hjälp av de uppgifter som föreskrivs i genomförandeförordningen. Både elektroniska register och register i pappersform ska accepteras. Registret kan även föras av tredje part, t.ex. en extern lagerhållare. Det är dock alltid säljaren som ansvarar för att registret förs och är korrekt. Registeruppgifterna kan lagras var för sig under förutsättning att de utan svårighet kan sammanställas till ett register vid behov (avsnitt 2.5.18 och 2.5.19 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning).

Innehåll i säljarens överföringsregister

Överföringsregistret som ska föras av säljaren ska innehålla följande uppgifter enligt artikel 54a.1 genomförandeförordningen:

1. den medlemsstat varifrån varorna försändes eller transporterades och datum för försändelsen eller transporten av varorna
2. registreringsnummer för mervärdesskatt för den beskattningsbara person som varorna är avsedda för, utfärdat av den medlemsstat till vilken varorna försänds eller transporteras
3. den medlemsstat till vilken varorna försänds eller transporteras, lagerhavarens registreringsnummer för mervärdesskatt, adressen till det lager där varorna lagras vid ankomsten och det datum då varorna ankommer lagret
4. värde, beskrivning och mängd av de varor som har ankommit till lagret
5. registreringsnummer för mervärdesskatt för den beskattningsbara person som ersätter den person som avses i led b i denna punkt enligt de villkor som fastställs i artikel 17a.6 i mervärdesskattedirektivet (jfr 5 kap. 19 § ML)
6. beskattningsunderlag, beskrivning och mängd avseende de varor som levererats och det datum då den leverans av de varor som avses i artikel 17a.3 a i mervärdesskattedirektivet (jfr 5 kap. 16 § ML) sker samt köparens registreringsnummer för mervärdesskatt
7. beskattningsunderlag, beskrivning och mängd avseende varorna, det datum då något av villkoren och respektive grund i enlighet med artikel 17a.7 i mervärdesskattedirektivet(jfr 5 kap. 20 § ML) uppfylls
8. värde, beskrivning och mängd avseende de återsända varorna i enlighet med artikel 17a.5 i mervärdesskattedirektivet (jfr 5 kap. 18 § ML).

Innehåll i köparens överföringsregister

Överföringsregistret som ska föras av köparen ska innehålla följande uppgifter enligt artikel 54a.2 genomförandeförordningen:

1. registreringsnummer för mervärdesskatt för den beskattningsbara person som överför varor genom arrangemang för avropslager
2. beskrivning och mängd av varor avsedda för köparen
3. datum då de varor som är avsedda för köparen ankommer lagret
4. beskattningsunderlag, beskrivning och mängd avseende de varor som levererats till köparen och det datum då det gemenskapsinterna förvärvet av de varor som avses i artikel 17a.3 b i mervärdesskattedirektivet (jfr 5 kap. 16 § och 22 § tredje stycket ML) sker
5. beskrivning av och mängd varor och det datum då varorna avlägsnas från lagret på uppdrag av den beskattningsbara person som avses i punkt a
6. beskrivning av och mängd varor som förstörts eller försvunnit och den dag då varor som tidigare ankommit lagret förstördes, försvann eller stals eller den dag då varorna befanns vara förstörda eller försvunna.

Om varorna transporteras till en annan lagerhavare än den avsedda köparen behöver inte den avsedda köparens register innehålla de uppgifter som anges i c, e och f (artikel 54a.2 andra stycket i genomförandeförordningen).

Redovisning i en periodisk sammanställning

Den som överför varan ska redovisa uppgifter avseende överföring en periodisk sammanställning, jämför 8 § i SKVFS 2019:19. Uppgift ska även lämnas om den avsedda förvärvarens registreringsnummer till mervärdesskatt i det EU-land som varan transporteras till. Uppgifterna ska tas upp för den period som omfattar den tidpunkt när överföringen gjordes. Om förhållandena därefter ändras ska uppgifter om detta lämnas utan dröjsmål (35 kap. 2 § tredje stycket SFL). Uppgifterna ska alltså redovisas i en periodisk sammanställning även när det sker ett byte av köpare och när varan skickas tillbaka, se 11 § SKVFS 2019:19.

Kompletterande information

• Undantag för överföring av varor.
• Undantag för unionsinternt förvärv.
• Vad som avses med beskattningsbar person.
• Omvänd betalningsskyldighet när säljaren saknar etablering inom landet.