Handel med tre eller flera parter

Handel med flera parter

Huvudregeln är att varorna ska beskattas i det land där leveransen sker. Leverans av en vara som ska transporteras till köparen är i normalfallet gjord i Sverige om varan finns här i landet när transporten till köparen påbörjas (6 kap. 5 § ML). I vissa fall är dock leveransen gjord i det EU-land där transporten avlutas, gäller bl.a. vid distansförsäljning Se mer om platsen för leveransen vid leverans av varor med transport. En leverans av en vara som inte transporteras är gjord i Sverige om den finns här i landet då leveransen sker (6 kap. 4 § ML).

Vid en försäljning där varan transporteras från Sverige till ett annat EU-land ska beskattning under vissa förutsättningar inte ske i Sverige, trots att leveransen är gjord i Sverige, läs mer på sidan Unionsinterna transaktioner.

När ett företag i ett annat EU-land säljer en vara som transporteras till Sverige är det under vissa förutsättningar köparens förvärv som är den beskattningsgrundande händelsen, läs mer på sidan Unionsinternt förvärv av varor.

Vid handel med flera parter är det nödvändigt att kunna avgöra till vilken leverans en viss transport är hänförlig. Om det t.ex. är fråga om flera på varandra följande leveranser av varor men bara en enda gränsöverskridande transport direkt från första säljaren i kedjan till slutkunden, d.v.s. en kedjetransaktion, kan transporten endast hänföras till en av leveranserna i kedjan. Det är endast den leverans till vilken transporten hänförs som kan omfattas av bestämmelserna om unionsinterna transaktioner, t.ex. unionsinterna förvärv och undantag från skatteplikt för unionsinterna leveranser eller bestämmelser om distansförsäljning. Dessa bestämmelser förutsätter nämligen att det är fråga leverans av varor med transport. . För de leveranser som inte föranleder någon transport bestäms platsen för leveransen i enlighet med bestämmelserna om leverans av varor utan transport.

Vid kedjetransaktioner kan antingen den första säljaren eller den sista köparen, eller en mellanhand transportera varan. Bestämmelserna i 6 kap. 15 § ML och 6 kap. 16 § ML, som motsvaras av artikel 36a i mervärdesskattedirektivet, syftar till att underlätta hanteringen av handel mellan flera parter vid s.k. kedjetransaktioner. Bestämmelsen reglerar till vilken leverans den gränsöverskridande transporten ska hänföras i de fall mellanhanden ansvarar för transporten (prop. 2018/19:160).

Se även avsnitt 3 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning.

Bestämmelserna om leverans av varor i flera led med transport gäller inte för sådana leveranser av varor som sker genom användning av ett elektroniskt gränssnitt (6 kap. 15 § tredje stycket ML).

En eller flera transporter

I en transaktionskedja kan det finnas flera separata transporter som olika parter i transaktionskedjan ansvarar för. I sådant fall kan bestämmelsen i 6 kap. 15 § ML inte anses tillämplig på hela transaktionskedjan då bestämmelsen endast träffar situationer där det är fråga om flera leveranser men endast en transport, från den första till den sista i kedjan. En bedömning måste i dessa fall göras utifrån vem som har ansvaret för de olika transportmomenten för att kunna bedöma om det är fråga om en eller flera transporter i kedjan.

Även om en mellanhand anlitar flera aktörer för att transportera varorna olika delsträckor så är det fråga om en enda transport under förutsättning att det finns en kontinuitet i transporten som gör att den kan ses som en helhet och att mellanhanden bär risken för hela transporten. Om däremot olika aktörer i transaktionskedjan ansvarar för olika deltransporter ska varje deltransport ses som en separat transport. Det är i sådant fall inte fråga om en enda transport direkt från den första säljaren i kedjan till slutkunden utan flera skilda transporter som knyts till olika leveranser i kedjan, se avsnitt 3.6.7 och 3.6.8 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning. Se även exempel med olika deltransporter nedan under rubriken Exempel på transaktioner med tre eller flera parter.

Leverans i flera led men endast en transport (kedjetransaktioner)

Bestämmelsen 6 kap. 15 § ML avser endast att fastställa till vilken leverans i en transaktionskedja som den gränsöverskridande transporten kan knytas och påverkar inte möjligheten att tillämpa reglerna om trepartshandel om förutsättningarna för dessa är uppfyllda, jämför mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 113:e mötet den 3 juni 2019, dokument D. Du kan läsa mer om trepartshandel nedan vid rubriken När är reglerna om trepartshandel tillämpliga?

Bestämmelserna i 6 kap. 15 § ML och 6 kap. 16 § ML är tillämplig när följande förutsättningar är uppfyllda:

• Transaktionskedjan omfattar flera leveranser som följer på varandra av samma vara.
• Det sker en enda gränsöverskridande transport mellan två EU-länder och transporten utförs av mellanhanden eller för dennes räkning.
• Varan transporteras direkt från den första säljaren i kedjan till den sista köparen.

Minst tre parter

I en kedjetransaktion ingår minst tre parter. En förutsättning för att det ska vara frågan om en sådan kedjetransaktion är att det redan vid tidpunkten för den gränsöverskridande transporten finns avtal om inköp och vidareförsäljning mellan de parter som ingår i transaktionskedjan, se avsnitt 3.3 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning.

Exempel: inget avtal om inköp och vidareförsäljning mellan parterna

SE i Sverige säljer en vara till DK i Danmark. DK transporterar varan från Sverige till Tyskland där DK säljer den till ett tyskt företag, DE. Förutsättningarna för en kedjetransaktion är inte uppfyllda. I samband med att transporten sker finns endast avtal om försäljning mellan SE och DK. Det är fråga om en transaktion mellan två parter där leveransen mellan SE och DK kan undantas från skatteplikt i Sverige om förutsättningarna för undantaget i övrigt är uppfyllda.

Vem är mellanhand i en kedjetransaktion?

När det är fråga om en kedjetransaktion så är det viktigt att kunna identifiera vem som är att anse som mellanhand för att kunna avgöra om 6 kap. 15 § ML är tillämplig och till vilken leverans en transport kan anses hänförlig.

En mellanhand är i dessa sammanhang en leverantör i kedjan som är annan än den första säljaren eller den sista köparen i kedjan och som sänder eller transporterar varan eller låter sända eller transportera varan (6 kap. 16 § ML och avsnitt 3.6.4 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning).

Varken den första leverantören eller den sista köparen i kedjan kan alltså vara en mellanhand (6 kap. 16 § ML och avsnitt 3.6.4 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning)..

Vem ansvar för transporten?

En bedömning måste göras i varje enskilt fall av vem som ansvarar för transporten, d.v.s. vem som själv transporterar varorna eller har gett någon annan i uppdrag att transportera varorna för sin räkning. För att bestämmelsen i 6 kap. 15 § ML ska vara tillämplig så är det mellanhanden som ska ansvara för transporten.

Mellanhanden ansvarar för transporten

Mellanhanden får anses ansvara för transporten om mellanhanden bär risken för transporten, d.v.s. ansvarar för skador eller förluster under transporten. Det förhållandet att någon av aktörerna i transaktionskedjan betalar för transporten är inte tillräckligt för att fastställa att den personen ansvarar för transporten. Den mellanhand som själv utför transporten för egen räkning eller anlitar någon annan som utför transporten för mellanhandens räkning ansvarar för transporten. Även ett företag som ingår i kedjetransaktionen som sådan kan utföra transporten för mellanhandens räkning. Det kan t.ex. vara någon av de andra säljarna eller slutkunden i kedjan. En bedömning måste i sådant fall göras för att fastställa vem som ansvarar för transporten, d.v.s. mellanhanden eller den aktör i kedjan som utför transporten. Om risken för skador eller förluster delas mellan säljare och köpare för vissa delar av en transport måste andra omständigheter vägas in i bedömningen, t.ex. vem av dessa som utför transporten eller arrangerar transporten genom att ingå avtal för egen räkning med den som ska utföra transporten, se avsnitt 3.6.5 och 3.6.6 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning..

Mellanhanden ska visa att hen är den säljare i transaktionskedjan som ansvarar för transporten, d.v.s. bär risken för transporten. Den uppgiften behöver mellanhandens leverantör för att kunna säkerställa att en gränsöverskridande transport kan knytas till leveransen och att det därmed kan vara möjligt att tillämpa undantaget från skatteplikt för unionsintern försäljning. (avsnitt 3.6.9 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning). Läs mer om kravet på dokumentation av transporten vid unionsintern försäljning.

Mellanhanden ansvarar inte för transporten

I de fall det inte är en mellanhand i transaktionskedjan som ansvarar för transporten är 6 kap. 15 § ML inte tillämplig. Varken den första leverantören i kedjan eller den slutliga köparen är en mellanhand. Någon reglering för de fall den första säljaren eller den slutliga köparen ansvarar för transporten har dock inte ansetts nödvändig. I de fall den första säljaren ansvarar för transporten kan den endast hänföras till den första leveransen. I de fall det i stället är den slutliga köparen som ansvarar för transporten kan transporten endast hänföras till leveransen till den slutliga köparen (prop. 2018/19:160 s. 33). Det innebär att om den första säljaren i kedjan ansvarar för transporten knyts transporten till leveransen i första ledet i kedjan. Om den slutlige köparen ansvarar för transporten knyts transporten till den sista leveransen i kedjan.

Exempel: varan transporteras från Sverige men mellanhanden ansvarar inte för transporten

Ett svenskt företag, SE1, säljer varor till ett annat svenskt företag, SE2, som säljer vidare varorna till det danska företaget DK. SE2 är registrerat för mervärdesskatt i både Sverige och Danmark. Varorna avgår från Sverige. I detta fall är det den första säljaren SE1 som ansvarar för transporten som görs direkt från SE1 till DK. I denna kedjetransaktion finns ingen mellanhand enligt 6 kap. 16 § ML då det är den första säljaren SE1 som ansvarar för transporten. Det är därför leveransen från SE1 till SE2 som transporten ska hänföras till och som ska utgöra en sådan leverans med transport som avses i 6 kap. 5 § ML. Om SE2 meddelar SE1 sitt danska registreringsnummer och övriga förutsättningar i 10 kap. 42 § ML är uppfyllda kan SE1:s leverans till SE2 vara undantagen från skatteplikt som en unionsintern leverans. I annat fall ska svensk mervärdesskatt tas ut.

Till vilken leverans ska transporten hänföras?

Om det sker flera på varandra följande leveranser av samma vara med endast en gränsöverskridande transport mellan två EU-länder direkt från den första i kedjan till den sista i kedjan och mellanhanden ansvarar för transporten så är huvudregeln att transporten ska hänföras till den leverans som görs till mellanhanden (6 kap. 15 § första stycket ML). Transporten ska dock hänföras till den leverans som görs av mellanhanden om denne meddelat sin leverantör sitt registreringsnummer för mervärdesskatt i den medlemsstat från vilken varan transporterades (6 kap. 15 § andra stycket ML). Enligt 6 kap. 15 § ML knyts alltid den gränsöverskridande transporten i en kedjetransaktion till leveransen till eller från den mellanhand som ansvarar för transporten.

Om mellanhanden inte meddelar säljaren sitt svenska registreringsnummer eller det inte visas att så har skett är utgångspunkten att huvudregeln i 6 kap. 15 § ML gäller som innebär att transporten ska knytas till den leverans som görs till mellanmannen. Leveransen till mellanhanden är i sådant fall en unionsintern försäljning som kan undantas från skatteplikt enligt 10 kap. 42 § ML om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda, bl.a. att mellanhanden är registrerad för mervärdesskatt i ett annat EU-land och har meddelat säljaren det registreringsnumret (avsnitt 3.6.10–3.6.16 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning)..

Exempel: varan transporteras från Sverige och mellanhanden anger inget svenskt registreringsnummer

Ett svenskt företag, SE1, säljer varor till ett annat svenskt företag, SE2, som säljer vidare varorna till det danska företaget DK. SE2 är registrerat för mervärdesskatt i både Sverige och Danmark. Varorna avgår från Sverige. SE2 ansvarar för transporten som görs direkt från SE1 till DK. SE2 anger sitt danska registreringsnummer till SE1.

Enligt 6 kap. 15 § första stycket är det leveransen från SE1 till SE2 som den gränsöverskridande transporten ska hänföras till. Leveransen utgör därmed en sådan leverans med transport som avses i 6 kap. 5 § ML. Leveransen av varan är gjord i Sverige eftersom varorna befann sig här när transporten påbörjades. Om förutsättningarna enligt 10 kap. 42 § ML är uppfyllda kan SE1:s leverans till SE2 vara undantagen från skatteplikt som en unionsintern försäljning.

Exempel: varan transporteras från Sverige och mellanhanden anger sitt svenska registreringsnummer

Ett svenskt företag, SE1, säljer varor till ett annat svenskt företag, SE2, som säljer vidare varorna till det danska företaget DK. SE2 är registrerat för mervärdesskatt i både Sverige och Danmark. Varorna avgår från Sverige. SE2 ansvarar för transporten som görs direkt från SE1 till DK. SE2 anger sitt svenska registreringsnummer till SE1.

Eftersom SE2 kommunicerat sitt svenska registreringsnummer för mervärdesskatt till SE1 är det enligt 6 kap. 15 § andra stycket leveransen från SE2 till DK som transporten ska hänföras till och som utgör en sådan leverans med transport som avses i 6 kap. 5 § ML. Leveransen från SE1 till SE2 är en leverans inom landet utan transport som enligt 6 kap. 4 § ML ska beskattas i Sverige eftersom varan fanns här då den togs om hand av köparen. Platsen för leveransen från SE2 till DK är Sverige eftersom varan fanns här då transporten påbörjades. Om förutsättningarna enligt 10 kap. 42 § ML är uppfyllda kan SE2:s leverans till DK vara undantagen från skatteplikt som en unionsintern försäljning.

När anses mellanhanden ha meddelat sitt registreringsnummer i det land som varan transporteras från

Om mellanhanden har meddelat sitt registreringsnummer i det EU-land från vilket varan transporteras så ska transporten anses hänförlig till den leverans som mellanhanden gör till sin kund (6 kap. 15 § andra stycket ML).

Valmöjligheten att meddela sitt svenska registreringsnummer gäller även när mellanhanden är registrerad även i andra EU-länder. Om mellanhanden meddelar sitt svenska registreringsnummer så knyter mellanhanden transporten till den leverans mellanhanden gör till sin kund (avsnitt 3.6.15 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning). Leveransen är i så fall gjord inom landet men kan undantas från skatteplikt om förutsättningarna i övrigt för undantag från skatteplikt för unionsinterna transaktioner är uppfyllda.

Mellanmannen behöver inte meddela säljaren sitt svenska registreringsnummer vid varje inköpstillfälle. Det räcker att mellanhanden meddelar säljaren vid ett tillfälle att registreringsnumret t.ex. ska gälla tills vidare eller för viss tid för leveranser till samtliga eller vissa andra medlemsstater (avsnitt 3.6.11 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning). Utgångspunkten är att mellanhanden meddelar säljaren sitt svenska registreringsnummer senast i samband med leveransen av varan. Om mellanhanden lämnar sitt registreringsnummer efter leveransen ägt rum kan detta godtas om säljaren korrigerar sin faktura i enlighet därmed och vid behov rättar redan inlämnade uppgifter i mervärdesskattedeklarationen och i den periodiska sammanställningen. Samma sak gäller om mellanhanden av misstag har lämnat fel registreringsnummer till säljaren och i efterhand lämnar det korrekta numret (avsnitt 3.6.14 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning.

Både mellanhanden och dennes leverantör ska genom fysisk eller elektronisk dokumentation kunna visa att mellanhanden har meddelat säljaren sitt svenska registreringsnummer. Även om sådan dokumentation saknas får mellanhanden anses ha meddelat säljaren sitt svenska registreringsnummer om följande förutsättningar finns:

• Mellanhandens svenska registreringsnummer finns upptaget på fakturan från mellanhandens leverantör.
• Svensk mervärdesskatt är debiterad i fakturan. Om det är fråga om en leverans som är undantagen från skatteplikt, t.ex. leverans av fartyg som ska användas på öppna havet, ska fakturan innehålla en särskild uppgift eller hänvisning om det förhållandet.

Ovanstående gäller under förutsättning att uppgifterna i fakturan överensstämmer med hur säljaren och mellanhanden redovisat sina respektive leveranser i mervärdesskattedeklarationer och i periodisk sammanställning(avsnitt 3.6.12–3.6.13 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning).

Sista köparen i transaktionskedjan är en privatperson

Bestämmelsen om kedjetransaktioner 6 kap. 15 § första och andra stycket ML kan tillämpas även i det fall det ingår någon som inte är en beskattningsbar person i transaktionskedjan, d.v.s. en slutkonsument (avsnitt 3.6.18 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning).

Det gäller dock inte när det är fråga om leveranser av varor genom användning av ett elektroniskt gränssnitt (6 kap. 15 § tredje stycket ML).

Exempel: varan transporteras från Sverige till ett annat EU-land

DK förmedlar i eget namn en vara mellan SE och DE genom sin webbutik. Varan är inte ett nytt transportmedel, är inte punktskattepliktig och ingår inte heller i en monteringsleverans. SE är en beskattningsbar person registrerad till mervärdesskatt i Sverige. DK är registrerad till mervärdesskatt i såväl Danmark som Sverige. Slutkunden DE är en privatperson i Tyskland. Varan transporteras direkt från SE till DE (dropshipping). Mellanhanden DK ansvarar för transporten och meddelar SE sitt danska registreringsnummer för mervärdesskatt.

a) Den gränsöverskridande transporten knyts till leveransen mellan SE och DK (6 kap. 15 § ML). SE:s leverans är gjord inom landet (6 kap. 5 § ML). Leveransen kan undantas från skatteplikt såsom en unionsintern försäljning (10 kap. 42 § ML).

b) Om DK i stället meddelar SE sitt svenska registreringsnummer för mervärdesskatt knyts den gränsöverskridande transporten till leveransen mellan DK och DE (6 kap. 15 § andra stycket ML). SE:s leverans är en leverans utan transport som är gjord inom landet (6 kap. 4 § ML).

DK:s leverans till DE är en unionsintern distansförsäljning och leveransen är gjord utomlands (6 kap. 8 § ML). Eftersom DK är etablerad i Danmark gäller detta även om inte tröskelvärdet överskrids (jfr 6 kap. 62 § ML).

Exempel: varan transporteras till Sverige från ett annat EU-land med en svensk mellanhand

SE1 förmedlar i eget namn en vara mellan DE och SE2 genom sin webbutik. Varan är inte ett nytt transportmedel, är inte punktskattepliktig och ingår inte heller i en monteringsleverans. DE är en beskattningsbar person registrerad i Tyskland. Slutkunden SE 2 är en privatperson i Sverige. Varan skickas direkt från DE till SE2 (dropshipping). Mellanhanden SE1 ansvarar för transporten och meddelar DE sitt svenska registreringsnummer för mervärdesskatt.

Den gränsöverskridande transporten knyts till leveransen mellan DE och SE1 (5 kap. 15 § första stycket ML). SE1 gör ett unionsinternt förvärv från DE (3 kap. 1 § 2 ML). SE1:s leverans är en leverans utan transport som är gjord inom landet (6 kap. 4 § ML).

Exempel: varan transporteras till Sverige från ett annat EU-land med en utländsk mellanhand

DK säljer i eget namn en vara från sin webbutik till SE. Varan är inte ett nytt transportmedel, är inte punktskattepliktig och ingår inte heller i en monteringsleverans. DK beställer varan från FR som skickar den direkt till SE (dropshipping). FR och DK är beskattningsbara personer registrerade för mervärdesskatt i Frankrike respektive Danmark. DK är också registrerad för Unionsordningen i Danmark. Slutkunden SE är en privatperson i Sverige. Mellanhanden DK ansvarar för transporten.

a) Om DK inte är eller ska vara registrerad för mervärdesskatt i Frankrike behöver DK registrera sig i Sverige. Om DK registrerar sig i Sverige och meddelar FR sitt svenska registreringsnummer för mervärdesskatt blir lösningen som i föregående exempel.

b) Om DK är registrerad i Frankrike och meddelar FR sitt franska registreringsnummer för mervärdesskatt knyts den gränsöverskridande transporten till leveransen mellan DK och SE (6 kap. 15 § andra stycket ML).

DK:s leverans till SE är en unionsintern distansförsäljning och leveransen är gjord i Sverige (6 kap. 7 § första stycket ML). DK ska redovisa mervärdesskatten genom unionsordningen.

När är reglerna för trepartshandel tillämpliga?

Med trepartshandel förstås en försäljning i två led mellan tre parter där varan transporteras mellan två EU-länder från den första till den sista parten i kedjan. Parterna ska vara registrerade för mervärdesskatt i var sitt EU-land och den sista parten i kedjan ska vara registrerad i destinationslandet. Den första köparen som förvärvat varan för vidareleverans till den sista i kedjan kallas för mellanman.

Bestämmelsen syftar till att förenkla hanteringen när den slutlige köparen är känd vid tidpunkten för leveransen och redan är registrerad i destinationslandet.

Bestämmelsen i 6 kap. 15 § ML avser endast att fastställa till vilken leverans i en transaktionskedja som den gränsöverskridande transporten kan knytas och påverkar inte möjligheten att tillämpa reglerna om trepartshandel om förutsättningarna för dessa är uppfyllda, jämför mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 113:e mötet den 3 juni 2019, dokument D och förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning, avsnitt 3.6.17.

Rättsfall: inget hinder att mellanmannen även är registrerad i avgångslandet

Det är inget som hindrar att mellanmannen också är registrerad till mervärdesskatt i det EU-land som varan transporteras ifrån. Bestämmelserna om trepartshandel är tillämpliga även i ett sådant fall förutsatt att mellanmannen använder ett registreringsnummer för mervärdesskatt från en annan medlemsstat för det aktuella unionsinterna förvärvet (C-580/16, Firma Hans Bühler).

Tredje parten har sålt varan vidare

Även om varan inte transporteras direkt till den tredje parten i kedjan utan till en kund som denne har sålt varan vidare till kan reglerna om trepartshandel vara tillämpliga. Det gäller under förutsättning att tredjemannen är registrerad och betalningsskyldig i samma medlemsstat som slutkunden (se punkt 3 i mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 113:e mötet den 3 juni 2019, dokument D, jämför även artikel 141 c i mervärdesskattedirektivet).

Trepartshandel innebär en förenkling

Utan särskilda regler om trepartshandel skulle mellanmannen beskattas för ett unionsinternt förvärv antingen i destinations­landet eller i sitt hemland (reservregeln). Förenklingen genom bestämmelserna om trepartshandel innebär att mellanmannen inte ska beskattas i något av länderna, se nedan.

Beskattningen vid trepartshandel

Bestämmelserna om trepartshandel innebär att mellanmannen gör ett unionsinternt förvärv i destinationslandet med en efterföljande leverans i det landet på vilken omvänd betalningsskyldighet tillämpas. Mellanmannen beskattas inte för unionsinternt förvärv vare sig i hemlandet eller destinationslandet.

Nedan beskrivs beskattningsresultatet vid en trepartshandel närmare när första, andra respektive tredje ledet i kedjan åberopar ett svenskt VAT-nummer.

Första ledet i kedjan finns i Sverige

I det fall första ledet är ett företag som är registrerat i Sverige gäller följande.

Företagets leverans till mellanmannen har skett inom landet (6 kap. 5 § ML). Leveransen är undantagen från skatteplikt som en unionsintern försäljning (10 kap. 42 § ML).

Det är en vanlig unionsintern försäljning som ska redovisas i mervärdesskattedeklaration och periodisk sammanställning.

Andra ledet i kedjan (mellanmannen) finns i Sverige

I det fall mellanmannen är ett företag som är registrerat i Sverige gäller följande.

Bestämmelserna om trepartshandel innebär att mellanmannen inte gör ett unionsinternt förvärv i Sverige enligt reservregeln om hen visar att (6 kap. 31 § ML)

• förvärvet har gjorts för en efterföljande leverans i ett annat EU-land
• köparen är betalningsskyldig i det andra EU-landet för denna efterföljande leverans

• förvärvaren har lämnat uppgift om leveransen i en periodisk sammanställning.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 42 i mervärdesskattedirektivet.

Det är mellanmannen som har bevisbördan för att dessa förutsättningar är uppfyllda. Om mellanmannen inte kan visa detta och inte heller kan visa att hen beskattats för ett unionsinternt förvärv i destinationslandet blir reservregeln tillämplig.

Mellanmannen ska lämna vissa uppgifter i mervärdesskattedeklarationen och i den periodiska sammanställningen.

Frågan om mellanmannens förvärv ska beskattas som ett unionsinternt förvärv i det land där transporten av varan avslutas avgörs av det landet. Motsvarande bestämmelser i Sverige framgår nedan.

Tredje ledet i kedjan finns i Sverige

I det fall det tredje ledet i kedjan är ett företag som är registrerat för mervärdesskatt i Sverige gäller följande.

Mellanmannen ska inte redovisa ett unionsinternt förvärv i Sverige trots att Sverige är destinationsland om nedanstående förutsättningar är uppfyllda (10 kap. 51 § ML):

• Mellanmannen är en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet.
• Mellanmannen är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land än Sverige eller det land från vilket varan avsänds.
• Mellanmannen har förvärvat varan för en efterföljande leverans av varorna i Sverige.
• Varan sänds direkt till Sverige från ett annat EU-land än det där den beskattningsbara personen är registrerad för mervärdesskatt.
• Köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person.
• Köparen är registrerad för mervärdesskatt i Sverige.
• Köparen är skyldig att betala mervärdesskatt för leveransen enligt 16 kap. 10 § ML, se nedan.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 141 i mervärdesskattedirektivet.

Mellanmannen ska i fakturan till sin köpare ange både sitt eget och köparens VAT-nummer (17 kap. 24 § ML). Dessutom ska det framgå av innehållet i fakturan att det är fråga om trepartshandel genom hänvisning till 10 kap. 51 § ML, artikel 141 i mervärdesskatte­direktivet eller genom att det uttryckligen står att det är trepartshandel.

Mellanmannens leverans av varor till det svenska företaget är en leverans inom landet (6 kap. 4 § ML). Det är förvärvaren som är skyldig att betala mervärdesskatt för sitt förvärv av varan, s.k. omvänd betalningsskyldighet 16 kap. 10 § ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 197 i mervärdesskattedirektivet.

Betydelsen av att mellanmannen ska vara en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet

För att mellanmannens unionsinterna förvärv ska undantas från skatteplikt när varorna transporterats till Sverige krävs att mellanmannen är en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet.

Exempel: mellanmannen är en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet

DE i Tyskland säljer en vara till DK i Danmark som säljer varan vidare till SE i Sverige. Samtliga är beskattningsbara personer som är registrerade för mervärdesskatt i respektive hemland. Varan sänds direkt från Tyskland till Sverige.

DK saknar fast etableringsställe i Sverige och anses därmed som en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet. DK gör ett unionsinternt förvärv i Sverige, men detta undantas från skatteplikt på grund av att DK saknar etablering inom landet (10 kap. 51 § ML). För den efterföljande leveransen som DK gör i Sverige är SE betalningsskyldig (16 kap. 10 § ML).

Exempel: mellanmannen har fast etableringsställe i Sverige

Samma förutsättningar som ovan, men med den skillnaden att DK har ett fast etableringsställe i Sverige. Bestämmelsen i 10 kap. 51 § ML är inte tillämplig eftersom DK i så fall inte anses som en beskattningsbar person som saknar etablering inom landet. Det innebär att DK blir skyldig att betala mervärdesskatt för sitt unionsinterna förvärv i Sverige.

Om DK eller SE är betalningsskyldig för leveransen av varan till SE beror på om DK:s fasta etableringsstället medverkar i leveransen eller inte (16 kap. 4 § ML).

Exempel på transaktioner med tre eller flera parter

Nedan följer att antal exempel med bedömningar av olika typer av transaktionskedjor med tre eller flera parter och en eller flera transporter.

Exempel: transaktionskedja med tre parter och olika deltransporter

En vara levereras i flera led mellan tre företag SE, DK, och DE i tre olika EU-länder. Varan transporteras från SE i Sverige till DE i Tyskland. DK ansvarar för transporten och anlitar flera olika transportörer, däribland slutkunden DE i Tyskland som utför transporten från Danmark till slutdestinationen i Tyskland. DK bär risken för skador eller förluster för samtliga deltransporter. Det är därmed fråga om en enda transport som DK har ansvaret för från SE till DE även om DE utför transporten på en av delsträckorna. Förutsättningarna för en kedjetransaktion mellan SE, DK och DE är därmed uppfyllda där DK är mellanhanden i kedjan till vilken transporten knyts enligt 6 kap. 15 § första stycket ML.

Om slutkunden DE i Tyskland i stället ansvarar, d.v.s. bär risken för transporten från Danmark till Tyskland ska denna transport ses som en separat transport. Förutsättningarna för en kedjetransaktion där 6 kap. 15 § ML är tillämplig är därmed inte uppfyllda. Det är i stället fråga om en unionsintern leverans med transport från Sverige till Danmark som kan undantas från skatteplikt om övriga förutsättningar är uppfyllda, följt av en ny unionsintern leverans med transport från Danmark till Tyskland.

Exempel: transaktionskedja med fem parter och olika deltransporter

En vara levereras i flera led mellan fem företag, SE, DK, PL, FR och DE i olika EU-länder. Varan transporteras från SE i Sverige till DE i Tyskland. DK ansvarar för transporten från Sverige till Danmark. PL ansvarar för transporten från Danmark till slutkunden DE i Tyskland. Det finns två separata transporter i kedjan, från Sverige till Danmark respektive från Danmark till Tyskland. Leveransen mellan SE i Sverige och DK uppfyller inte förutsättningarna för en kedjetransaktion som omfattas av 6 kap. 15 § ML och får ses som en separat transaktion i endast ett led med en gränsöverskridande transport från Sverige till Danmark. Leveransen kan undantas från skatteplikt om förutsättningarna i övrigt för undantag vid unionsinterna leveranser är uppfyllda. Leveranserna mellan DK, PL, FR och DE uppfyller däremot kraven för en kedjetransaktion som omfattas av 6 kap. 15 § första stycket ML där varan går direkt från DK (första ledet i kedjan) till slutkunden DE i Tyskland och där PL är den mellanhand (6 kap. 16 § ML) som ansvarar för den gränsöverskridande transporten från Danmark till Tyskland.

Exempel: kedjetransaktion med fyra parter där varan transporteras från Sverige

Fyra företag är involverade i en kedjetransaktion. Det svenska företaget SE säljer varor till det finska företaget FI som säljer vidare till det tyska företaget DE som i sin tur säljer till det polska företaget PL. Varorna skickas från Sverige direkt till Polen. DE ansvarar för transporten. DE är registrerad till mervärdesskatt i Polen och anger sitt polska registreringsnummer till FI.

Enligt 6 kap. 15 § första stycket ML är det leveransen från FI till DE som den gränsöverskridande transporten ska hänföras till. Det är den leveransen som kan vara undantagen från skatteplikt som en unionsintern leverans om övriga förutsättningar för det undantaget är uppfyllda. Leveransen från SE till FI är en leverans i Sverige enligt 6 kap. 4 § ML då ingen transport är hänförlig till den leveransen. Leveransen från DE till PL är en leverans utomlands enligt 6 kap. 3 § ML jämfört med 6 kap. 4 § ML och 6 kap. 15 första stycket § ML.

Om DE i stället hade varit registrerad för mervärdesskatt i Sverige och angett sitt svenska registreringsnummer till sin leverantör FI hade det varit leveransen från DE till det polska företaget PL som den gränsöverskridande transporten hänförts till enligt 6 kap. 15 § andra stycket ML. Leveransen från SE till FI respektive från FI till DE är i sådant fall leveranser i Sverige enligt 6 kap. 4 § ML.

I och med att DE åberopar sitt polska registreringsnummer blir inte reglerna om trepartshandel tillämpliga. Om DE i stället åberopat sitt tyska registreringsnummer till FI så hade DE kunnat anses som mellanman i en trepartshandelskedja mellan FI, DE och PL. Se vidare exempel nedan och jämför även exempel 8 i avsnitt 3.6.17.1 förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning

Exempel: kedjetransaktion med tre parter där reglerna för trepartshandel tillämpas

Leverans av varor sker mellan DE, DK och SE som är registrerade för mervärdesskatt i Tyskland, Danmark respektive Sverige. DK är inte etablerad i Sverige. Varorna transporteras direkt från DE i Tyskland till SE i Sverige. Mellanmannen DK ansvarar för transporten och enligt huvudregeln vid kedjetransaktioner enligt 6 kap. 15 § första stycket ML knyts den gränsöverskridande transporten till leveransen mellan DE och DK där DK gör ett unionsinternt förvärv i Sverige. Det unionsinterna förvärvet kan undantas från skatteplikt enligt 10 kap. 51 § ML. För den efterföljande leveransen mellan DK och SE i Sverige är SE betalningsskyldig enligt 16 kap. 10 § ML. DK behöver inte registrera sig för mervärdesskatt i Sverige.

Resultatet blir detsamma om DE i Tyskland ansvarar för transporten. Transporten knyts även i det fallet till leveransen mellan DE och DK och DK gör ett unionsinternt förvärv i Sverige.

Om DK (även registrerad i Tyskland) ansvarar för transporten och meddelar DE sitt tyska registreringsnummer för mervärdesskatt knyts transporten istället till leveransen mellan DK och SE. Det är i sådant fall SE som gör det unionsinterna förvärvet i Sverige. Detsamma gäller om det är slutkunden SE som ansvarar för transporten. Förutsättningarna för trepartshandel är inte uppfyllda.

Exempel: kedjetransaktion med fyra parter där reglerna om trepartshandel tillämpas

Leverans av varor sker mellan företagen DE, FI, DK och SE som är registrerade för mervärdesskatt i Tyskland, Finland, Danmark respektive Sverige. Varorna transporteras direkt från DE i Tyskland till SE i Sverige. FI är den mellanhand som ansvarar för transporten. Eftersom FI även är registrerad till mervärdesskatt i Tyskland väljer FI därför att meddela DE sitt tyska registreringsnummer. Den gränsöverskridande transporten knyts därför till leveransen mellan FI och DK (jämför artikel 36a i mervärdesskattedirektivet). DK saknar etablering i Sverige och leveranserna mellan FI, DK och SE kan därför omfattas av förenklingsreglerna för trepartshandel. DK gör ett unionsinternt förvärv i Sverige som kan undantas från skatteplikt enligt 10 kap. 51 § ML. För den efterföljande leveransen i Sverige mellan DK och SE är SE betalningsskyldig enligt 16 kap. 10 § ML.

Om FI i stället väljer att meddela DE sitt finska registreringsnummer knyts den gränsöverskridande transporten till leveransen mellan DE och FI. Eftersom Sverige är varans destinationsland gör FI ett unionsinternt förvärv i Sverige enligt 6 kap. 29 § ML. Leveranserna mellan DE, FI och DK kan uppfylla förutsättningarna för trepartshandel under förutsättning att FI saknar etablering i Sverige och DK är registrerad för mervärdesskatt här. FI gör ett unionsinternt förvärv i Sverige som undantas från skatteplikt enligt 10 kap. 51 § ML. För den efterföljande leveransen mellan FI och DK är DK betalningsskyldig enligt 16 kap. 10 § ML. Leveransen mellan DK och SE är en leverans i Sverige enligt 6 kap. 4 § ML som SE är betalningsskyldig för enligt 16 kap. 6 § ML under förutsättning att DK är en beskattningsbar person som saknar etablering i Sverige och som inte valt att själv bli betalningsskyldig för leveransen enligt 16 kap. 7 § ML.

Kompletterande information

• VAT-nummer.
• Undantag från skatteplikt för unionsinterna transaktioner
• Unionsinternt förvärv av varor.
• Reservregeln.

• Omvänd betalningsskyldighet säljaren saknar etablering inom landet.