Vad är en investeringsvara?

Fyra kategorier av investeringsvaror

EU-domstolen har slagit fast att investeringsvaror är tillgångar som används i en ekonomisk verksamhet och som kännetecknas av sin varaktighet och sitt värde. Utgiften för köpet bokförs normalt inte som löpande utgifter utan skrivs av över flera räkenskapsår. Investeringsvaror är alltså sådana varor som minskar i värde (C-201/18 Mydibel punkt 23 och 51/76 Verbond nederlandse ondernemingen).

Investeringsvaror delas upp i följande kategorier (8 a kap. 2 § första stycket ML):

• maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar vars värde minskar (se nedan) om den ingående skatten på anskaffnings­kostnaden för tillgången uppgår till minst 50 000 kr
• fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad (se nedan) om den ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kr
• uttagsbeskattade fastigheter och uttagsbeskattade lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt (se nedan) som tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 § ML om avdrag för ingående skatt har medgetts enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 eller 5 ML med minst 100 000 kr
• hyresrätter och bostadsrätter, om hyresgästen eller bostadsrätts­havaren har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av lägenheten (se nedan) och den ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kr.

Definitionen av vad som är investeringsvara knyter an till storleken av den ingående skatten på varans anskaffningskostnad. Vid bedömning av om det är en investeringsvara eller inte saknar det betydelse om avdrag för den ingående skatten gjorts helt, delvis eller inte alls. En vara anses därför som en investeringsvara så snart den ingående skatten uppgår till minst den beloppsgräns som gäller för respektive slag av vara. När det gäller uttagsbeskattade fastigheter och lägenheter är det dock annorlunda. I de fallen gäller beloppsgränsen den avdragna ingående skatten.

Maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar

För att maskiner, inventarier och liknande anläggnings­tillgångar ska anses som investeringsvaror måste den ingående skatten vara minst 50 000 kr. Denna beloppsgräns motsvarar ett anskaffningsvärde på 200 000 kr exklusive mer­värdes­skatt. Gränsvärdet gäller för varje vara för sig. Två maskiner som köps samtidigt där den ingående skatten för var och en av maskinerna inte uppgår till 50 000 kr anses därför inte som investeringsvaror.

Maskiner, utrustning och särskild inredning kan anses som fastighet enligt det mervärdes­skatte­rättsliga fastighetsbegreppet. Vid tillämpningen av jämknings­bestämmelserna ska dock dessa jämkas på samma sätt som andra maskiner, inventarier och liknande anläggnings­tillgångar. Detta gäller emellertid bara om maskinerna m.m. har tillförts en sådan byggnad eller del av en byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål och har anskaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten (8 a kap. 2 § ML).

Det kan uppkomma situationer där en jämkning påverkas av det nya mervärdes­skatte­rättsliga fastighets­begreppet som trädde i kraft den 1 januari 2017. Exempelvis kan en investeringsvara som var fastighet innan 2017 nu anses som lös egendom. I samband med ändringen av fastighetsbegreppet har det därför införts övergångsbestämmelser (se nedan).

Ny-, till- eller ombyggda fastigheter

Omsättning av fastighet är undantagen från skatte­plikt. Det är därför endast i det fall ny-, till- eller ombyggnad har gjorts som jämk­ning kan komma i fråga. Beloppsgränsen för ingående skatt på 100 000 kr som gäller för att en sådan här tillgång ska anses som en investeringsvara motsvarar en anskaff­nings­kostnad för byggåtgärder på 400 000 kr exklusive mer­värdes­skatt.

Skatteverket anser att även förvärv av tjänster som har ett direkt samband med byggåtgärder som innebär en ny-, till- eller ombyggnad ska ingå i beloppsgränsen för vad som är en investeringsvara. Vissa förvärv som inte i sig är en ny-, till- eller ombyggnad kan därmed ingå i ny-, till- eller ombyggnaden i jämknings­sammanhang. Det gäller under förutsättning att det handlar om sådana förvärv som är ett led i en ny-, till- eller ombyggnad.

Om flera bygg­åtgärder har utförts på en fastighet under ett beskatt­ningsår ska den ingående skatten på de olika åtgärderna läggas samman vid bedöm­ningen av om fastigheten är en investeringsvara eller inte (8 a kap. 2 § andra stycket ML).

Såväl fastighetsägarens som even­tuell hyresgästs eller bostads­rättshavares byggåtgärder ska läggas samman när det gäller att bedöma om beloppsgränsen uppnås eller inte.

Förvärv av bygg­material m.m. likställs i detta hän­seende med upphand­ling av en tjänst som utförs av bygg­företag.

Definitionen av en investeringsvara utgår från de byggåtgärder som utförts på fastigheten som sådan. Bedöm­ningen av om det är en investeringsvara eller inte ska därför ske på fastighetsnivå. Det innebär att den ingående skatt som avser åtgärder vidtagna på olika byggnader men på samma fastighet, ska läggas samman vid bedömningen av om belopps­gränsen för en investeringsvara är uppfylld. En fastighet med två byggnader där mer­värdes­skatten för ny-, till- eller ombyggnadsåtgärder under ett beskattningsår exempelvis uppgår till 50 000 kr respektive 75 000 kr är alltså en investeringsvara.

Det utvidgade reparationsbegreppet

Åtgärder enligt det s.k. utvidgade reparations­begreppet, t.ex. upptagande av fönster- och dörr­öppningar samt flyttning av innerväggar m.m. i samband med omdisponering av lokaler, är av sådan karaktär att de bör jämställas med ombyggnad. Ingående skatt på sådana åtgärder kan därför bli föremål för jämkning (prop. 1999/2000:82 s. 95). Läs mer på sidan Det utvidgade reparationsbegreppet.

Värdehöjande reparationer

Värdehöjande reparationer kan i många fall betraktas som kostnader för att åtgärda det slitage som en byggnad varit utsatt för under den tid verksamhet har bedrivits i den. Man ska därför inte jämka den ingående skatten på sådana kostnader.

Yttre anläggningar

Yttre anläggningar såsom VA-ledningar, trädgårds­anlägg­ning­ar, uteplatser, parkeringsplatser, stödmurar m.fl. utgör fastig­het enligt ML och kan därför omfattas av definitionen av investe­rings­vara. Se vidare om Mervärdesskatte­lagens fastighets­begrepp.

Anläggningsavgift

En anläggningsavgift som ger en fastighet åtkomst till det kommunala VA-nätet är inte en kostnad för ny-, till- eller ombyggnad av fastighet. Anslutningen saknar en direkt koppling till den ny-, till- eller ombyggnad som ett bolag har låtit uppföra (KRNS 2009-02-06, mål nr 7051-07).

Drift och underhåll

Kostnader för bl.a. drift, underhåll och vanliga reparationer anses inte som ny-, till- eller ombyggnad av fastighet och kan därför inte bli föremål för jämkning.

Uttagsbeskattad fastighet

För att en uttagsbeskattad fastighet eller lägenhet enligt 2 kap. 7 § ML ska anses som en investeringsvara krävs att avdrag har medgetts för den s.k. uttags­momsen med minst 100 000 kr. Det är därför bara i följande två situationer som fastigheter och lägen­heter, som varit föremål för uttagsbeskattning i byggnads­rörelse, anses som investeringsvaror.

• En fastighet eller lägenhet har överlåtits till någon som har rätt till avdrag för den mer­värdes­skatt som överlåtaren varit skyldig att redovisa på grund av uttag (8 kap. 4 § första stycket 4 ML).
• En fastighetsägare, bostadsrättshavare eller hyresgäst över­går från att använda en fastighet eller lägenhet i byggnads­rörelse till att använda den i annan verk­samhet och ges rätt att dra av tidigare erlagd mer­värdes­skatt för uttag (8 kap. 4 § första stycket 5 ML).

I underlaget för uttagsbeskattning ingår bl.a. kostnader för reparation och underhåll. Detta medför att den jämknings­skyldighet som senare kan uppkomma omfattar även mervärdesskatten på sådana tjänster, trots att jämkning normalt endast ska ske för mervärdesskatt som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad. Denna skillnad har dock ansetts få godtas av praktiska skäl (prop. 1999/2000:82 s. 93).

För uttagsbeskattade fastigheter gäller samma bestämmelser om sammanläggning av flera byggåtgärder, värdehöjande reparationer, byggmaterial m.m. som för ny-, till- eller ombyggda fastigheter (se ovan). Vid bedömning av om belopps­gränsen på 100 000 kr uppnås eller inte under ett beskatt­ningsår ska mer­värdes­skatten på åtgärder i form av ny-, till- eller ombyggnad av fastighet därmed läggas samman med ett eller flera sådana avdrag för ingående skatt som avser uttagsbeskattningen.

Hyres- och bostadsrätt

Hyres- och bostadsrätter anses som investeringsvaror om hyresgästen eller bostadsrättshavaren utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad och mervärdesskatten på kostnaden för åtgärden uppgår till minst 100 000 kr.

Hyres- och bostadsrätter likställs med fastigheter vid tillämp­ning av jämkningsbestämmelserna (8 a kap. 3 § ML).

För uttagsbeskattade hyres- och bostadsrätter gäller samma bestämmelser om sammanläggning av flera byggåtgärder, värdehöjande reparationer, byggmaterial m.m. som för ny-, till- eller ombyggda fastigheter (se ovan).

Vid bedömningen av belopps­gränsen på 100 000 kr ska byggåtgärder på en hyres- eller bostads­rätt läggas samman med avdrag som hyres­gästen eller bostadsrättshavaren fått för den utgående skatt som redo­visats på uttagen enligt 2 kap. 7 § ML (8 kap. 4 § första stycket 4 och 5 ML).

En bostadsrättshavare eller en hyresgäst kan bli skyldig att jämka avdrag för ingående skatt även om bostadsrättshavaren eller hyresgästen har tillfört fastigheten byggåtgärder för ett lägre belopp än 100 000 kr. Det kan bli aktuellt när frivillig skattskyldighet för lokaluthyrning upphör på grund av hyresgästens eller bostadsrättshavarens egna åtgärder (9 kap. 13 § ML).

Läs mer om vad som särskilt gäller för jämkning för hyres- och bostadsrätter.

Övergångsbestämmelser för jämkning i samband med den ändrade definitionen av fastighetsbegreppet

De ändrade reglerna i ML på grund av den nya unionsrättsliga definitionen av fastighets­begreppet trädde i kraft den 1 januari 2017. Det kan uppkomma situationer där en jämkning påverkas av det nya mervärdesskatte­rättsliga fastighets­begreppet. Exempelvis kan en investeringsvara som var fastighet innan den 1 januari 2017 komma att anses som lös egendom efter detta datum eller tvärt om. I samband med ändringen av fastighetsbegreppet har det därför införts övergångsbestämmelser.

Vid jämkning av avdrag för ingående skatt som avser investeringsvaror gäller fortfarande äldre bestämmelser för avdrag för vilka korrigeringstiden enligt 8 a kap. 6 § ML påbörjades innan ikraftträdandet, om inte något annat följer av nedanstående punkter:

• Vid en överlåtelse av en investeringsvara sker jämkning enligt de bestämmelser som gäller vid tiden för överlåtelsen.
• Om en investeringsvara, eller del av investeringsvara, vid tidpunkten för förvärvet eller nybyggnaden i mervärdesskattehänseende var en fastighet men vid tidpunkten för överlåtelsen inte längre är en fastighet ska ny-, till eller ombyggnader på den aktuella delen i jämkningshänseende ses som förvärv med korrigeringstid på tio år.
• Om en investeringsvara, eller del av investeringsvara, vid tidpunkten för förvärvet eller nybyggnaden i mervärdesskattehänseende inte var en fastighet men vid tidpunkten för överlåtelsen är en fastighet ska förvärvet eller nybyggnaden av den aktuella delen i jämkningshänseende ses som en ny-, till- eller ombyggnad med en korrigeringstid på fem år.

I övrigt ska äldre bestämmelser fortfarande gälla för mervärdesskatt som avser tiden innan ikraftträdandet. Övergångsbestämmelsernas konsekvenser framgår av proposition 2016/17:14 s. 39-40.