Verksam i betydande omfattning

När är man verksam i betydande omfattning?

Innebörden av begreppet verksam i betydande omfattning har inte preciserats i lagtexten (57 kap. 4 § IL). Vid tolkningen bör man därför hämta väg­ledning i de förarbeten som ligger till grund för lag­stiftningen. I förarbetena uttalas följande angående bedömningen av andelsägarens eller närstående till dennas insatser i företaget (prop. 1989/90:110 s. 703).

En person ska alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbets­ledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Det behöver inte vara fråga om ett heltids­arbete utan arbets­insatsen måste ses i relation till före­tagets omfattning och övriga omständigheter. En styrelse­medlem som inte utför kontinuerligt arbete kan dock inte utan vidare anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse t.ex. för att skaffa en viktig order till företaget.

Arbetsinsats med stor betydelse för vinstgenereringen

Vad som krävs för att en persons arbetsinsats ska ha sådan betydelse för vinstgenereringen att den innefattas i uttrycket verksam i betydande omfattning har inte klargjorts i för­arbetena, se citatet ovan. Ledning vid bedömningen får därför ofta hämtas från den praxis som utvecklats av domstolarna. Enligt Skatte­verkets mening kan en delägare anses vara verksam i betydande omfatt­ning även om delägaren endast utfört ett fåtal arbetsinsatser som varit av avgörande betydelse för det ekonomiska resultatet. Vid bedömningen beaktas arbetets omfattning och betydelse för den verksamhet som bedrivs i företaget.

I vissa företag kan anställda utan arbetsledande befattningar räknas som verksamma i betydande omfattning. Så är fallet om deras arbetsinsatser, till följd av företagets organisation och verksamhet, har stor betydelse för vinst­genereringen. Detta gäller exempelvis då delägarna gemensamt bedriver sådan verksamhet som bygger på personliga arbets­insatser, t.ex. konsult- och kunskaps­företag.

I företag med annan verksamhet bör dock anställda utan ledarbefattning, och som genom sin anställning förvärvat en mindre del av aktierna i företaget, normalt inte anses verksamma i betydande omfattning. Motsvarande bedömning kan göras när en anställd har andra delägarrätter än aktier. Om det genom ett bolags­avtal eller på något annat liknande sätt finns möjlighet för delägaren att tillgodo­räkna sina aktier en individuell andel i företagets sparade eller löpande årsvinst, bör sådana delägare i regel anses vara verksamma i betydande omfattning, oavsett ägandets storlek. Motsvarande bedömning kan göras för andra delägarrätter än aktier.

Det kan vara tillräckligt att delägaren endast arbetar en förhållandevis kort tid i företaget för att omfattas av reg­lerna. Däremot medför vanligtvis inte tillfälliga insatser i företaget, t.ex. nor­malt styrelse­arbete, att kapitalinkomsterna från företaget omfattas av reg­lerna i 57 kap. IL. Vanliga regler för kapital­inkomster gäller i dessa fall.

En mycket kort tids ägande och anställning kan medföra att en person inte anses ha varit verksam i betydande omfattning, vilket har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i ett mål. Personen i fråga var under en kortare tid ensam aktieägare och ende ordinarie styrelseledamot i bolaget. Personen bildade bolaget som därefter förvärvade aktierna i en koncern som bestod av ett moderföretag med ett dotterbolag, som bedrev den aktuella rörelsen. Av omständigheterna framgår bl.a. att de aktiva arbetsinsatserna gjorts under en begränsad tid (ca tre månader) varefter aktierna avyttrades. Under denna tid hade personen tagit ut en bruttolön på sammanlagt 120 000 kr. Det sammanlagda substansvärdet för koncernen under tiden för hans aktieinnehav hade stigit från ca 2 500 000 kr till ca 2 700 000 kr och det pris som köparen hade betalat för aktierna hade i stort sett motsvarat värdet av goodwill, försäljningsorganisation, varumärken m.m. Hans egna arbetsinsatser i bolaget bestod huvudsakligen av datorisering och administration. Högsta förvaltningsdomstolen fann att han utifrån de omständigheter som förelåg inte kunde ses som verksam i betydande omfattning i bolaget (RÅ 2002 ref. 21)

Ägare till ett fåmansföretag som uppbär provisionsintäkter sedan verksamheten avvecklats har inte ansetts fortsatt verksam i betydande omfattning i företaget (SRN dnr 45-15/D).

Fråga om närståendes arbetsinsatser i ett bolag är att anse som av stor betydelse för vinstgenereringen har prövats i ett annat fall. X var barnbarn till Y och hans far Z var VD i bolaget. Y var författare och bolagets verksamhet byggde på de rättigheter som tillförts bolaget och som baserades på Y:s författarskap. Y kontrollerade bolaget genom sin röstmajoritet, var styrelseledamot och gav i viss utsträckning råd m.m. i samband med förhandlingar som föregick rättighetsupplåtelser. Y utförde inte och hade aldrig utfört några arbetsuppgifter i bolaget som kunde kopplas till den löpande verksamheten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att vid bedömningen om författaren skulle anses som verksam i bolaget var det endast dennes arbetsinsats i bolaget som skulle beaktas. Domstolen fann att Y:s arbetsinsatser i bolaget inte kunde anses vara av stor betydelse för vinstgenereringen i bolaget. Z var VD och anställd i bolaget med uppgift att administrera verksamheten inklusive kapitalförvaltningen, motsvarande en halvtidstjänst. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att Z på grund av den arbetsinsats han utförde i bolaget var att anse som verksam i betydande omfattning i bolaget. I och med att X var att se som närstående till Z var även hans andelar i bolaget att betrakta som kvalificerade andelar (RÅ 1999 not. 87).

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett annat mål prövat om en make till en aktieägare varit verksam i betydande omfattning. Av omständigheterna framgår att personens maka ägt 50 procent av aktierna och fyra andra personer ägde resterande del. Maken hade deltagit i verksamheten genom att han varit aktieägare, styrelseledamot och firmatecknare, lånat ut pengar, påtagit sig borgensåtaganden samt deltagit i förvärv av såväl affärslokaler som en aktiepost i ett annat bolag. Han hade dock inte deltagit i den dagliga verksamheten i bolaget. Av praktiska skäl hade han undertecknat handlingar avseende förvärv av två butikslokaler och i övrigt hade han endast uppträtt som finansiär. Högsta förvaltningsdomstolen fann att makens arbete inte kunde anses ha haft stor betydelse för vinstgenereringen i bolaget. Den arbetsinsats han utfört överensstämde snarare med det exempel som ges i förarbetena på att en styrelseledamot som inte utför kontinuerligt arbete inte utan vidare kan anses kvalificerat verksam, även om denna gjort enstaka insatser av stor betydelse (RÅ 2000 not. 164).

Gemensamt bedriven verksamhet

Frågan om delägarna i ett företag ska gemensamt anses bedriva verksamheten har störst betydelse vid tillämpning av den s.k. utvidgade definitionen av fåmansföretag i 57 kap. 3 § IL. Ett tjänste­producerande företag som ägdes indirekt och till lika delar av 150 personer som var heltids­anställda har ansetts vara ett fåmansföretag vid tillämpningen av nuvarande 57 kap. 3 § IL. Delägarskap kom ifråga endast för anställda med en viss kompetensnivå. Delägarna kunde i viss utsträck­ning själva välja hur de skulle ta ut vinst ur företaget. Högsta förvalt­nings­domstolen fann att delägarna tillsammans, inom ramen för den gemensamt bedrivna verksam­heten, hade stor betydelse för vinst­genereringen i före­taget (RÅ 1993 ref. 99).

I ett annat tjänsteproducerande fåmansföretag har samtliga delägare – som var anställda som konsulter i ett dotter­bolag till företaget – ansetts vara verksamma i bety­dande omfattning i dotterbolaget. I företaget erbjöds samtliga anställda delägarskap efter en viss tids anställning. Verksamheten i dotterbolaget bedrevs av ett antal konsulter som utförde ett själv­ständigt arbete i en organisation som saknade andra chefer än respektive bolagschef. Samtliga konsulter hade i huvudsak samma ställning i företaget (RÅ 2002 ref. 27, jfr RÅ 2007 not. 94).

Samtliga anställda i en kooperativ ekonomisk förening har ansetts vara verksamma i betydande omfattning. Den aktuella verksamheten bedrevs gemensamt av delägarna i en kooperativ förening där endast anställda kan vara medlemmar. Verksamheten ansågs ha karaktären av ett arbets­kooperativ (RÅ 2010 ref. 102).

Verksam i företaget i en annan form än anställning

Reglerna kan även bli tillämpliga på en delägare som inte är anställd i företaget om dennas arbetsinsats för företaget, om än i annan form än anställning, har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Därför ska arbetsinsatser som utförs i företaget genom ett annat företag som ägs av andelsägaren beaktas när man bedömer om andelsägaren är verksam i betydande omfattning i företaget. Det framgår av rättsfallet HFD 2013 ref. 11 I där B utförde arbetsinsatser i X AB som konsult via Y AB som hen ägde. B var även anställd som VD i X AB. Skatterättsnämnden har gjort samma bedömning i SRN dnr 15-13/D där arbetsinsatser i ett företag utförts av anställd i annat företag.

Frågan om tilläggsköpeskilling vid försäljning av indirekt ägda aktier i ett fåmansföretag kan medföra att andelsägaren anses verksam i betydande omfattning i det direkt ägda fåmans­företaget, har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i ett överklagat förhandsbesked.

Personerna A och B ägde hälften var av aktierna i X AB. Bolaget ägde i sin tur 30 procent av aktierna i Z AB, där A och B var verksamma i betydande omfattning. X AB sålde under år 2011 aktierna i Z AB till en extern köpare. Utöver sedvanlig köpeskilling skulle en tilläggsköpeskilling på samma belopp betalas till X AB. En förutsättning för tilläggs­köpeskillingen var att A och B under minst 2 år från köpet stannade kvar i de anställningar i Z AB som de haft sedan tidigare. Högsta förvaltningsdomstolen fann att de arbetsinsatser som A och B utförde i Z AB efter försäljningen av aktierna i bolaget, inte kunde medföra att de skulle anses verksamma i betydande omfattning i X AB (HFD 2012 not. 63).

Frågeställningar om delägare är att se som verksammma i betydande omfattning med anledning av erhållen tilläggsköpeskilling, samt om ny verksamhet startas upp i ett karensbolag, har prövats i ett förhandsbesked i Skatterättsnämnden, (SRN 5-19/D). SRN fann att beskattning enligt 57 kap. IL skulle ske om ny verksamhet startades upp i delägarnas karensbolag.

Indirekt verksam i betydande omfattning

Högsta förvaltningsdomstolen klargör i en dom att en person kan anses vara verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag även om denna är anställd i ett annat företag och inom ramen för denna anställning utför tjänster åt fåmansföretaget (HFD 2018 ref. 31)

I målet var AA anställd i ett rådgivningsbolag i vilket han inte var delägare. Detta bolag tillhandahöll rådgivningstjänster till ett förvaltningsföretag inom riskkapitalbranschen. Förvaltningsföretaget var ett fåmansföretag och AA ägde indirekt andelar i företaget. Förvaltningsföretaget betalade marknadsmässig ersättning för dessa tjänster. AA ansågs verksam i betydande omfattning i förvaltningsföretaget.

Högsta förvaltningsdomstolen hänvisar i sitt avgörande till HFD 2013 ref. 11 I och anför att det genom detta rättsfall har klargjorts att det inte krävs att en person är anställd i fåmansföretaget för att dennas arbetsinsatser ska kunna beaktas och att det förhållandet att insatserna sker inom ramen för en anställning i ett annat företag inte heller utesluter att de beaktas (se även Skatteverkets rättsfallskommentar till fallet, HFD dom den 4 juni 2018).

Fåmansföretag med förvaltande verksamhet

Gemensamt för förvaltning av värdepapper och fastigheter är att avkastningen ofta till stor del beror på värdestegring på värdepappers- respektive fastighetsmarknaden. Förvaltning av fastigheter fordrar dock i allmänhet arbetsinsatser av annat slag och omfattning än förvaltning av värdepapper.

Kapitalförvaltning

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett antal mål prövat frågan om en andelsägares arbets­insatser i ett kapitalförvaltande fåmans­företag medfört att andelsägaren var verksam i betydande omfattning, se t.ex. RÅ 2004 ref. 61, RÅ 2004 not. 125, RÅ 2004 not. 162 och RÅ 2009 not. 68. Inte i något av de nämnda avgörandena ansågs arbets­insatsen medföra att andelarna var kvalificerade.

I förhandsbeskedet SRN 25-09/D hade ägaren av ett kapitalförvaltande bolag under en treårsperiod gjort mellan 11 och 47 transaktioner per år. Förvärv hade gjorts med mellan ca 1 700 000 kr och 7 600 000 kr per år och avyttringar med mellan ca 1 800 000 kr och 7 500 000 kr per år. Balansomslutningen uppgick under dessa år till mellan ca 7 000 000 kr och 9 000 000 kr. Ägaren erhöll under åren lön från bolaget. Skatterättsnämnden hänvisade till ovan nämnda rättsfall och sa följande.

Antalet köp och försäljningar av marknadsnoterade aktier som A utfört har under den aktuella perioden varit frekventa och avsett inte obetydliga belopp. Mot bakgrund av vad som upplysts om hennes verksamhet och med beaktande av omständigheterna i övrigt kan emellertid hennes arbetsinsats i bolaget inte anses ha haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i bolaget. Det förhållandet att hon har lyft lön från bolaget leder inte till någon annan bedömning.

Fastighetsförvaltning

Även frågan om en andels­ägares arbetsinsatser i ett fastig­hets­förvaltande fåmansföretag medför att andelsägaren är verksam i betydande omfattning, har varit föremål för prövning.

Högsta förvaltningsdomstolen har utvecklat hur bedömningen får göras av de arbetsinsatser som utförs i ett fastighetsförvaltande företag (HFD 2013 ref. 11 I och II).

I mål I var omständigheterna följande. Personen A förvärvade år 1999 aktierna i X AB genom gåva. Bolagets verksamhet bestod i att äga och förvalta bostadsfastigheter. Sedan 1964 hade den huvudsakliga tillgången varit en hyresfastighet i Stockholm. Under första halvåret 2011 bildade X AB ett dotterbolag, till vilket denna hyresfastighet överläts för ett pris motsvarande det skattemässiga värdet. X AB avyttrade därefter dotterbolaget till en extern köpare. X AB ägde också två skogsmarksskiften i Norrland.

A uppgav följande om de arbetsinsatser som utförts i X AB. A är styrelseordförande men har i stort sett endast utfört sedvanligt styrelsearbete. A har arbetat högst fem timmar per år i bolaget. Förvaltningsverksamheten har skötts av A:s bror, B, genom hans helägda bolag som bedriver likartad verksamhet som X AB. B har som konsult ansvarat för strategiska affärsbeslut och beslut om investeringar. Han har skött allt administrativt arbete i fastighetsförvaltningen. Han har ägnat 200 timmar per år åt fastighetsförvaltningen i X AB. X AB har betalat ett marknadsmässigt förvaltningsarvode till B:s bolag. B har även varit VD och styrelseledamot i X AB. En redovisningsbyrå har anlitats för bokföringen och en anställd vaktmästare har skött snöröjning, gräsklippning m.m. Vad avser skogsskiftena så har en utomstående förvaltare skött förvaltning och avverkning enlig plan.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde följande bedömning:

Gemensamt för förvaltning av värdepapper och fastigheter är att vinster som uppkommer vid avyttring av tillgångarna eller av det företag som förvaltat tillgångarna ofta till stor del beror på värdestegring på värdepappers- respektive fastighetsmarknaden. Förvaltning av fastigheter fordrar dock i allmänhet arbetsinsatser av annat slag och omfattning än förvaltning av värdepapper. Den rättspraxis som utvecklats när det gäller frågan om andelar i kapitalförvaltande bolag är kvalificerade kan därför inte utan vidare tillämpas på fastighetsförvaltning.

Det förhållandet att vinst som uppkommer vid avyttring av ett fastighetsförvaltande företags fastigheter eller vid avyttring av andelar i företaget till stor del kan hänföras till värdeutvecklingen på företagets fastigheter utesluter inte att de arbetsinsatser som utförts i den förvaltande verksamheten kan medföra att andelarna är kvalificerade. Detta får bedömas med utgångspunkt i det utförda arbetets omfattning och betydelse för verksamheten i företaget.

Arbetet i X AB har utförts av B, som är bror och därmed närstående till A. Hans arbetsinsatser ska beaktas vid tillämpningen av 57 kap. 4 § IL även om han delvis har utfört arbetet som konsult genom sitt helägda bolag.

I det avgörande angående fastighetsförvaltning som nämnts ovan – RÅ 2007 ref. 15 – hade arbetsinsatsen i företaget endast omfattat två och en halv timme per år. B:s arbetsinsats har varit avsevärt mer omfattande.

När det gäller arbetets betydelse för verksamheten i X AB kan konstateras att B under den tidsperiod som ska beaktas enligt bestämmelserna i 57 kap. 4 § IL har varit VD och styrelseledamot i bolaget. Han har ansvarat för strategiska affärsbeslut och beslut om investeringar samt skött allt administrativt arbete i fastighetsförvaltningen.

Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att B har varit verksam i betydande omfattning i X AB i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL och att A:s andelar i detta bolag därför är kvalificerade.

Se även mål II.

I ett annat mål hade andelsägaren utfört de löpande arbets­uppgifterna i företaget och arbetet hade utförts under endast 2,5 timmar per år. Vinsten vid försäljningen av andelarna berodde till största delen på värdeutvecklingen på fastigheterna. Högsta förvaltnings­domstolen fann att omständigheterna var sådana att andels­ägaren inte kunde anses ha varit verksam i betydande omfattning, i den mening som avses i dåvarande 3 § 12 a mom. första stycket SIL, nuvarande 57 kap. 4 § första stycket IL (RÅ 2007 ref. 15). Se även SRN dnr 9-12/D, 33-12/D, 69-12/D, och 31-16/D.