Avsättning i balansräkningen

Arbetsgivare kan trygga pensionsutfästelser med avdragsrätt

En arbetsgivare kan med avdragsrätt trygga en pensionsutfästelse genom en avsättning i balansräkningen som kreditförsäkrats eller som omfattas av en kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti (28 kap. 3 § IL).

Med avsättning i balansräkningen avses en särskild redovisning av en pensionsutfästelse enligt tryggandelagen (28 kap. 4 § IL).

Om arbetsgivaren väljer att redovisa avsättningen under en annan rubrik än de som framgår av tryggandelagen är avsättningen inte avdragsgill. Detta gäller även om redovisningen har gjorts i kombination med en kreditförsäkring eller om det finns en kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti.

Avsättningen måste kreditförsäkras

För att arbetsgivaren ska få avdrag för en avsättning i balansräkningen krävs att avsättningen har kreditförsäkrats. Med kreditförsäkring jämställs i skatterätten de fall där staten eller kommunen har ställt borgen eller liknande garanti för pensionsavsättningen i balansräkningen.

En kreditförsäkring betyder att arbetsgivarens pensionsutfästelser är garanterade om arbetsgivaren skulle komma på obestånd och inte kan fullfölja sina pensionsutfästelser eller inte köper pensionsförsäkringar motsvarande pensionsutfästelserna. I sådana fall köper kreditförsäkringsföretaget pensionsförsäkringar i arbetsgivarens ställe. Försäkringsbolaget PRI Pensionsgaranti, ömsesidigt (PRI Pensionsgaranti) kreditförsäkrar pensionsskulder.

Kreditförsäkringsavgiften som arbetsgivaren betalar till PRI Pensionsgaranti är en avdragsgill kostnad enligt 16 kap. 1 § IL.

Avdragsbegränsningar

Arbetsgivaren kan få avdrag med högst ett belopp som motsvarar vad avdragsramarna i 28 kap. 5–18 §§ IL ger rätt till. Det finns en särskild begränsningsregel för avsättning i balansräkning i 28 kap. 14 § IL.

Återföring av avdrag

Det finns särskilda bestämmelser om återföring av avdrag för en avsättning i balansräkningen.

Den s.k. PRI-modellen

För ITP 2 gäller att arbetsgivaren kan välja att tillämpa den s.k. PRI-modellen för att trygga vissa pensionsförmåner i egen regi i stället för att betala in premier till tjänstepensionsförsäkringar hos Alecta. PRI Pensionsgaranti beräknar och registrerar de anställdas pensionsförmåner och beräknar också arbetsgivarens pensionsskuld.

När den anställda uppnår pensionsåldern börjar pensionen betalas ut. Betalningen görs av PRI Pensionsgaranti för arbetsgivarens räkning. Pension som betalas ut faktureras sedan arbetsgivaren eftersom det är arbetsgivaren som slutligen står för kostnaden för pensionen.

Tekniska avgifter, administrationsavgifter och driftkostnadsavgifter som debiteras arbetsgivaren av PRI Pensionsgaranti är, enligt Skatteverkets uppfattning, inte pensionskostnader som omfattas av avdragsreglerna i 28 kap. IL.

Vissa bestämmelser i tryggandelagen

I tryggandelagen finns de civilrättsliga reglerna om tryggande av pensionsutfästelser. En arbetsgivares utfästelse om pension till en arbetstagare eller en arbetstagares efterlevande kan enligt tryggandelagen tryggas genom en särskild redovisning av pensionsskuld eller genom en överföring av medel till en pensionsstiftelse (pensionering i egen regi).

Vad är en avsättning i balansräkningen enligt tryggandelagen?

En arbetsgivares utfästelse om pension till en arbetstagare eller arbetstagarens efterlevande kan enligt tryggandelagen tryggas genom en redovisning av pensionsåtagandet under vissa bestämda rubriker i balansräkningen.

En arbetsgivare som omfattas av någon av årsredovisningslagarna och redovisar pensionsåtagande i balansräkningen ska redovisa avsättningen som en delpost under rubriken ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser” (8 a § TrL). Övriga arbetsgivare ska redovisa åtagandet under rubriken ”Avsatt till pensioner” (5 § TrL).

Alla arbetsgivare, oavsett företagsform, får i balansräkningen redovisa pensionsutfästelser enligt en allmän pensionsplan som den definieras i tryggandelagen (5 § första stycket TrL).

Arbetsgivare i företagsformerna aktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag, försäkringsföreningar, ömsesidiga tjänstepensionsbolag, tjänstepensionsföreningar, ekonomiska föreningar och sparbanker får också redovisa upplupen del av pensionsutfästelser som inte omfattas av allmän pensionsplan i balansräkningen (5 § andra stycket TrL). Arbetsgivare i andra företagsformer får med andra ord inte trygga andra pensionsutfästelser än enligt allmän pensionsplan genom en avsättning i balansräkningen.

För arbetstagare med ett bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen och sådan arbetstagares efterlevande, får arbetsgivaren under den tid inflytandet finns kvar endast redovisa pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan i balansräkningen (5 § andra stycket TrL).

Vem kan anses ha ett bestämmande inflytande?

Till grund för bedömningen av om en person har ett bestämmande inflytande över ett företag läggs personens eget samt föräldrars, far- och morföräldrars, makes, avkomlings och avkomlings makes samlade innehav av aktier eller andelar (5 § andra stycket TrL). En person kan alltså anses ha ett bestämmande inflytande i ett företag utan att själv äga någon aktie eller andel. Observera att närståendekretsen enligt tryggandelagen skiljer sig från närståendekretsen enligt 2 kap. 22 § IL. Exempelvis anses inte syskon som närstående enligt tryggandelagen.

Krav på en pensionsutfästelse enligt tryggandelagen

Tryggandelagen är endast tillämplig på en oantastbar pensionsutfästelse.

Allmän pensionsplan enligt tryggandelagen

Med uttrycket allmän pensionsplan avses sådana allmänna grunder för pensionering av en arbetstagare eller arbetstagarens efterlevande som innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen eller annan likvärdig anordning och som på arbetstagarsidan är godkända av en central arbetstagarorganisation enligt MBL (4 § TrL).

En avsättning i balansräkning enligt tryggandelagen som avser utfästelser enligt allmän pensionsplan kräver kreditförsäkring eller annan likvärdig anordning. Inkomstskattelagen ställer krav på kreditförsäkring alternativt kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti vid avsättning i balansräkning även för andra pensionsutfästelser.

En allmän pensionsplan enligt tryggandelagen förutsätter att det i planen finns en garanti för att grunderna är av kollektiv natur och att pensionsförmånerna är preciserade (RÅ 1996 ref. 33). En avgiftsbaserad pensionsplan som exempelvis ITP 1 och Avtalspension SAF-LO är därför inte en allmän pensionsplan enligt tryggandelagen.

Begreppet allmän pensionsplan har betydelse för

• i vilken utsträckning en avsättning i balansräkningen kan göras för den som har ett bestämmande inflytande i ett företag
• sådana företagsformer som endast får göra en avsättning i balansräkningen för pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan
• vad en pensionsstiftelse kan anses trygga
• en arbetsgivares möjlighet att få ersättning från en pensionsstiftelse
• beräkning av pensionsreserven.

Det finns också en skatterättslig definition av allmän pensionsplan. Den skatterättsliga definitionen är vidare än tryggandelagens och omfattar även bl.a. avgiftsbestämda planer.

Kyrkans pensionsplan PFA 2000 är inte en allmän pensionsplan

En borgen av kyrkofonden är inte en anordning som är likvärdig med en kreditförsäkring eller en stiftelse. Kyrkans pensionsplan PFA 2000 är därför inte någon allmän pensionsplan enligt 4 § TrL. En kyrkoförsamling är inte heller en sådan organisationsform som enligt 5 § andra stycket TrL har möjlighet att göra en avsättning i balansräkningen för pensionsutfästelser som inte omfattas av allmän pensionsplan (RÅ 2006 ref. 83).

Det kommunala pensionsavtalet KAP-KL är inte en allmän pensionsplan i den kommunala redovisningen

Skatteverket anser att den kommunala redovisningen av pensionsåtaganden enligt pensionsavtalet KAP-KL inte görs i enlighet med tryggandelagen. Ett av de krav som ställs på en allmän pensionsplan enligt 4 § TrL är att planen innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse eller annan likvärdig anordning. Enligt KAP-KL gäller för kommuner att utfästelserna om pension, med undantag för avgiftsbestämd ålderspension, ska tryggas genom beskattningsrätten och på det sätt som följer av lagen (1997:614) om kommunal redovisning (KRL).

Enligt Skatteverkets bedömning är den kommunala beskattningsrätten inte att jämställa med kreditförsäkring eller annan likvärdig anordning. Vidare följer av 5 § TrL att pensionsåtaganden tas upp som skuld under rubriken Avsatt till pensioner, vilket inte är i överensstämmelse med KRL:s regler som anger att kommuner ska redovisa pensionsåtaganden som avsättningar under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser.

Vad är pensionsreserven enligt tryggandelagen?

Pensionsreserven är en arbetsgivares skuld

• för åtaganden enligt allmän pensionsplan
• för den upplupna delen av sådan utfäst pension som arbetsgivaren i övrigt får redovisa enligt 5 § TrL (6 § TrL).

Pensionsreserven för åtaganden enligt allmän pensionsplan

Pensionsreserven för åtagandet enligt allmän pensionsplan omfattar arbetsgivarens hela åtagande enligt allmän pensionsplan och kan alltså omfatta andra poster utöver kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren tjänat in vid beräkningstillfället. Kapitalvärdet är det beräknade värdet idag (nuvärdet) av den ovillkorliga framtida pension som arbetstagaren har tjänat in som ska betalas ut vid uppnådd pensionsålder (fribrev). För att beräkna kapitalvärdet av pensionsåtaganden enligt allmän pensionsplan tillämpas beräkningsparametrar som bestäms av de avtalsslutande parterna inom pensionsplanen.

En arbetsgivare som exempelvis tryggar tjänstepension enligt ITP 2 genom avsättning i balansräkningen och som har en kreditförsäkring hos PRI Pensionsgaranti tillämpar därför en särskild räntesats vid beräkning av avsättning för sina pensionsåtaganden. Det är PRI som bestämmer räntesatsen på uppdrag av de avtalsslutande parterna inom pensionsplanen.

Pensionsreserven för den upplupna delen av utfäst pension

För pensionsåtaganden som inte följer allmän pensionsplan men som arbetsgivaren får redovisa i balansräkningen enligt 5 § TrL omfattar pensionsreserven den upplupna delen av sådan utfäst pension. Den upplupna delen av utfäst pension är kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren tjänat in vid beräkningstillfället (2 § TrL).

Kapitalvärdet beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av regeringen eller av den myndighet som regeringen bestämmer (3 § TrL).

Försäkringstekniska grunder fastställs av Finansinspektionen (se Finansinspektionens förskrifter FFFS 2007:24 och FFFS 2007:31).

Enligt 4 § första stycket av föreskrifterna ska kapitalvärdet beräknas med ledning av de försäkringstekniska grunder som anges i bilagan. I bilagan anges bl. a. antagande om ränta. Antagande om ränta uttrycks som en räntefot i procent före ett eventuellt avdrag för avkastningsskatt. Finansinspektionen beräknar och fastställer räntefoten varje år. Uppgift om denna räntefot publiceras på Finansinspektionens webbplats efter utgången av september månad varje år. Av 4 § andra stycket framgår att en arbetsgivare alternativt kan tillämpa det antagande om ränta som används vid beräkning av premien för en likartad förmån inom en tjänstepensionsförsäkring. Men en sådan alternativ beräkning får inte leda till ett värde som är lägre än det lägsta värde som följer av antagandena i bilagan. Förutom ränteantaganden innehåller föreskrifterna bestämmelser om vilka antaganden som ska användas när det gäller dödlighet, sjuklighet, avkastningsskatt samt säkerhets- och driftkostnader.

Minskning av avsättningen enligt tryggandelagen

En avsättning i balansräkningen får bara minska under arbetsgivarens pensionsreserv om pensionsreserven har täckning i en pensionsstiftelses förmögenhet (7 § första stycket TrL).

Om en näringsverksamhet upphör utan att pensionsutfästelsen överförs

Om en arbetsgivare upphör med sin näringsverksamhet utan att ansvaret för en pensionsutfästelse överförs till en annan arbetsgivare ska arbetsgivaren trygga den upplupna delen av pensionsutfästelsen genom att köpa en pensionsförsäkring (25 § TrL). Det ska ske till den del pensionsborgenären inte tillgodoses enligt 21 § andra stycket TrL. Men arbetsgivaren behöver inte köpa en pensionsförsäkring om utfästelsen är kreditförsäkrad eller länsstyrelsen medger undantag (25 § första stycket TrL).

Det finns en särskild skattebestämmelse vid byte av tryggandeform.

Om en pensionsutfästelse förs över i samband med en överföring av en näringsverksamhet

Om en arbetsgivare för över en näringsverksamhet till en annan arbetsgivare och det i samband med detta avtalas att ansvaret för en pensionsutfästelse också ska föras över ska pensionsborgenären normalt godkänna överföringen av pensionsutfästelsen (23 § TrL). Bestämmelsen kan också tillämpas vid överföring av en verksamhetsgren (RÅ 2007 not. 169).

Den situation som regleras i tryggandelagen är en överföring av en pensionsutfästelse i samband med en överföring av en näringsverksamhet. En överlåtelse av en pensionsutfästelse som gjorts med godkännande av pensionsborgenären men utan att överföringen sker i samband med att en näringsverksamhet förs över till arbetsgivaren som tar över pensionsutfästelsen kan enligt allmänna rättsgrundsatser få samma befriande verkan för överlåtaren som anges i 23 § tredje stycket TrL (RÅ 1997 ref. 30 I resp. RÅ 1997 ref. 30 II). Arbetstagaren anses då har varit anställd hos den nya arbetsgivaren från dagen för anställningen hos den gamla arbetsgivaren. Efter överföringen är den gamla arbetsgivaren fri från ansvar för utfästelsen.

Det finns särskilda skattebestämmelser vid överföring av en pensionsutfästelse.

Kompletterande information

• Underlaget för SLP påverkas vid tryggande av en pensionsutfästelse genom en avsättning i balansräkningen enligt tryggandelagen.
• En arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar en pensionsutfästelse enligt tryggandelagen är skattskyldig till avkastningsskatt.