Kvittning

Höjningar och sänkningar av skatten ska kvittas mot varandra om de gäller samma sakfråga

När underlaget för skattetillägg beräknas ska Skatteverket bara ta hänsyn till förhållanden som gäller samma sakfråga som den fråga som föranlett skattetillägget (49 kap. 19 § SFL). Om det inte gäller samma sakfråga ska underlaget inte påverkas av att Skatteverket även beslutar om ändringar till den enskildas fördel. Det är bara när ändringen till den enskildas fördel gäller samma sakfråga som kvittning ska göras. Skattetillägget ska då beräknas på mellanskillnaden mellan den skattetilläggsgrundande höjningen och skattesänkningen p.g.a. ändringen till den enskildas fördel.

Det har ingen betydelse om beslutet om kvittningsinvändningen – ändringen till den enskildas fördel – fattas i samband med eller efter beslutet om skattetillägg. Det saknar också betydelse om den enskilda har gjort kvittningsinvändningen eller om det är Skatteverket som har uppmärksammat den.

Avdragsposter som redan har beaktats vid beskattningen ska inte minska underlaget

För att ett yrkande om avdrag ska kunna minska underlaget för skattetillägg krävs att avdragsposten inte redan har beaktats vid beskattningen när Skatteverket uppmärksammar den skattetilläggsgrundande felaktigheten eller passiviteten. Högsta förvaltningsdomstolen har därför beräknat underlaget för skattetillägg utan hänsyn till ingående mervärdesskatt när den enskilda redan hade redovisat den ingående skatten och medgetts avdrag för den innan Skatteverket upptäckte att utgående mervärdesskatt inte hade redovisats (HFD 2020 ref. 56).

När har avgränsningen av sakfrågan betydelse?

Förutom för underlaget för skattetillägg har avgränsningen av sakfrågan betydelse för räckvidden av ett domstolsavgörande eller ett efterbeskattningsbeslut. En dom som har vunnit laga kraft (fått rättskraft), eller ett tidigare efterbeskattningsbeslut, förhindrar att man kan ta upp samma sakfråga igen (66 kap. 3 § SFL) respektive att Skatteverket kan fatta ett nytt efterbeskattningsbeslut (66 kap. 28 § 1 SFL).

Vidare har det betydelse för en parts möjlighet att ändra sin talan i domstol. Som huvudregel får varken Skatteverket eller den enskilda föra in nya sakfrågor i en skatteprocess (67 kap. 31 § SFL). Ett ställningstagande om sakfrågan får konsekvenser på alla dessa områden, och det är viktigt att ha samtliga konsekvenser i åtanke.

En samlad genomgång av sakfrågan finns på sidan Saken. Även det som sägs på sidan Ändring av talan kan ge ledning för när kvittning kan göras vid beräkning av skattetillägg.

Sakfrågan är knuten till en viss period eller ett visst skatteslag

Sakfrågan är alltid knuten till den period och det skatteslag som det överklagade beslutet gäller. En fråga om beskattning för period 1 är en annan sak än beskattning av period 2. Detta gäller även om det finns ett nära samband mellan frågorna. Exempelvis kan underlaget för skattetillägget i ett arbetsgivaravgifts- eller mervärdesskatteärende inte minskas om inkomstbeskattningen sänks, inte ens om det är fråga om samma transaktion. Med skatteslag avses t.ex. mervärdesskatt, inkomstskatt, fastighetsskatt, sociala avgifter och särskild löneskatt på pensionskostnader. Det är viktigt att hålla isär begreppen skatteslag och inkomstslag. Inkomstslagen tjänst, näringsverksamhet och kapital är i 1 kap. 8 § IL ett och samma skatteslag (inkomstskatt). Kvittning går bra om samma sakfråga medför sänkning av skatten i ett annat inkomstslag, t.ex. vid beskattning i tjänst i stället för i kapital.

Befrielse från skattetillägg

Betydelsen för en doms rättskraft talar för en snäv avgränsning av sakfrågan när det gäller kvittningsinvändningar. Annars skulle en klagande kunna avskäras från att få kvittningsinvändningar prövade genom att dessa skulle komma att omfattas av domens rättskraft, trots att de inte åberopats i processen. Begränsningen till en viss period och ett visst skatteslag gör också att en ändring till den enskildas fördel ofta inte gäller samma sakfråga, och därmed inte påverkar underlaget för skattetillägget, trots att det finns ett nära samband mellan ändringarna. Ibland framstår det som oskäligt att inte beakta en ändring som är till enskildas fördel. I sådana fall kan Skatteverket medge hel eller delvis befrielse från skattetillägget.

Samma händelseförlopp, inkomster och utgifter

Om en kvittningsinvändning rör samma faktiska händelseförlopp och även avser samma inkomster eller utgifter som den skattetilläggsgrundande ändringen, anses den nya omständigheten normalt avse samma sakfråga. Det kan exempelvis gälla samma överlåtelse av egendom eller samma betalningar.

Rättsfall: vinst och förlust vid olika aktieförsäljningar fick inte kvittas mot varandra

Målet gällde kvittning av kapitalförlust mot kapitalvinst. En person hade lämnat en oriktig uppgift i sin deklaration genom att inte redovisa en vinst vid en aktieavyttring. Eftersom det även fanns oredovisade aktieavyttringar som hade medfört förlust ville den enskilda att underlaget för skattetillägg skulle minskas. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade bl.a. följande:

I förarbetena har framhållits att en fråga normalt identifieras med hjälp av det yrkande som framställts och de omständigheter som åberopats till stöd för yrkandet. För att åberopade omständigheter skall höra till samma fråga krävs i princip att de ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang. Vad beträffar värdepappersförsäljningar finns det normalt fog för att se varje försäljning – eller snarare beräkningen av försäljningens resultat och den skattemässiga behandlingen av detta – som en särskild fråga.

Här framgår det tydligt att Högsta förvaltningsdomstolen lagt vikt vid händelseförloppet, det är ju fråga om olika avyttringar. Uttrycket ”normalt fog för” antyder att bedömningen i vissa fall kan bli den motsatta. Detta skulle förmodligen kunna bli aktuellt om två avyttringar av någon anledning är mycket nära förknippade med varandra (RÅ 2001 ref. 20).

Rättsfall: vid helt oredovisad mervärdesskatt har ett skattetillägg beräknats på mellanskillnaden mellan utgående och ingående skatt

En enskild näringsidkare hade helt underlåtit att redovisa mervärdesskatt i självdeklarationen. Frågan gällde om ett skattetillägg skulle beräknas enbart på den utgående skatten eller om underlaget för skattetillägget skulle minskas med den oredovisade ingående skatten.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade följande:

I detta mål avser de oriktiga uppgifterna inte någon enskild mervärdesskattepost. I deklarationen har uppgifter saknats om all utgående och ingående mervärdesskatt under redovisningsperioden, men som tidigare nämnts har de av E.D. i efterhand lämnade uppgifterna godtagits av skattemyndigheten. I ett sådant fall får redovisningen av mervärdesskatt ses som en och samma fråga. Underlaget för skattetillägget skall därför som underinstanserna funnit utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen betonar i sina domskäl att det inte varit fråga om någon enskild post, utan om helt oredovisad mervärdesskatt. Domstolen har gjort en jämförelse med vad som i prop. 1989/90:74 sagts angående saken vid helt oredovisad näringsverksamhet. Sakfrågan blev således mycket vid i detta fall (RÅ 2002 ref. 46).

Rättsfall: när bristfällig redovisning av mervärdesskatt inte avsett någon enskild mervärdesskattepost

Högsta förvaltningsdomstolen har i två domar ansett att utgående och ingående mervärdesskatt kan ses som en och samma fråga även när den enskilda har angett vissa belopp i deklarationen, men där den oriktiga uppgiften inte avsett någon enskild mervärdesskattepost. I båda domarna hade det framkommit att deklarationerna var bristfälliga och inte avsedda att ge någon verklig redovisning av utgående och ingående mervärdesskatt. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att förhållandena liknade dem i RÅ 2002 ref. 46 och att skattetillägget liksom i det målet ska tas ut på skillnaden utgående och ingående skatt (HFD 2016 ref. 63 I och II).

Skatteverket tolkar ovanstående domar så att skattetillägget ska beräknas på nettohöjningen om innehållet i deklarationen är så bristfälligt att någon verklig redovisning av mervärdesskatt inte kan anses ha skett och Skatteverket så gott som utan undantag godtar rättelsedeklarationen (Skatteverkets rättsfallskommentar Underlag för skattetillägg vid oriktig uppgift angående utgående mervärdesskatt i skattedeklaration).

Samma synsätt kan tillämpas på intäkter och avdrag i en näringsverksamhet. Så kan t.ex. vara fallet när det i en redovisning på blankett NE enbart finns en eller flera nollor angivna och personen efter förfrågan kommer in med en ny blankett NE där intäkter och avdrag redovisas. Om Skatteverket kommer fram till att den först lämnade blankett NE inte kan ses som en verklig redovisning av näringsverksamheten och godtar den därefter lämnade redovisningen ska skattetillägg tas ut på höjningen av överskottet av verksamheten, d.v.s. intäkter minskat med avdrag.

Rättsfall: när Skatteverket flyttar en inkomst från kapital till tjänst ska den sänkta kapitalskatten minska skattetillägget

En anställd hade avyttrat en bostadsrätt för 650 000 kr till sin arbetsgivare och redovisat försäljningen i inkomstslaget kapital. Efter utredning visade det sig att marknadsvärdet vid försäljningstidpunkten uppgick till ett lägre belopp, och att mellanskillnaden om 260 000 kr skulle beskattas som lön i inkomstslaget tjänst. Genom att en viss del av försäljningssumman hänfördes till inkomstslaget tjänst, så bortföll motsvarande belopp som redovisats i inkomstslaget kapital. Frågan som uppkom gällde om skattetillägget skulle beräknas på hela den tillkommande skatten i inkomstslaget tjänst eller om man vid skattetilläggsberäkningen skulle ta hänsyn till den skatt som bortföll i inkomstslaget kapital. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade bl.a. följande:

Enligt Regeringsrättens mening är höjningen av H.N:s inkomst av tjänst och de konsekvensändringar detta medfört för honom genom att deklarerad realisationsvinst justerats så att i stället en avdragsgill realisationsförlust uppkommit hänförliga till en och samma fråga, nämligen frågan om hur den försäljningslikvid som erhållits vid avyttring av bostadsrätten skulle beskattas.

Vid detta förhållande skall förändringarna i skatteuttaget beträffande H.N. vad gäller skatten på kapital och medgiven skattereduktion räknas honom tillgodo vid beräkningen av skattetillägget. Underlaget för skattetillägget skall därför bestämmas med beaktande av den sammantagna förändringen av det skatteuttag som för H.N:s del blir följden av rättelsen av den oriktiga uppgiften.

Högsta förvaltningsdomstolen hänvisar åter till betydelsen av att åberopade omständigheter kan hänföras till samma händelseförlopp eller saksammanhang, och avgränsar saken till att avse frågan om hur försäljningslikviden som erhållits vid avyttring av bostadsrätten skulle beskattas (RÅ 2004 ref. 144).

Rättsfall: avdrag för nedskrivning av dotterbolagsaktier och beskattning av utdelning från samma dotterbolag var inte samma sakfråga

Ett aktiebolag hade underlåtit att i deklarationen återföra en nedskrivning om 16 miljoner kr avseende aktier i ett dotterbolag. Nedskrivningen var inte avdragsgill vid beskattningen. Samtidigt hade bolaget i sin redovisning redovisat en intäkt om 16 miljoner kr avseende utdelning från samma dotterbolag. Bolaget hade emellertid redovisat utdelningen som skattepliktig, trots att den var skattefri. Frågan som uppkom gällde om man skulle beakta kvittningsinvändningen då underlaget för skattetillägg skulle bestämmas. Invändningen innebar att ett belopp som motsvarade utdelningen från dotterföretaget skulle minska underlaget för skattetillägg. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade följande:

En nedskrivning av värdet på aktier i ett dotterföretag kan, såsom Skatteverket påpekat, ha flera orsaker. Exempelvis kan den löpande driften i dotterföretaget ha gått med förlust eller kan dotterföretaget ha tömts på medel genom aktieutdelning eller ha lämnat skattemässigt avdragsgilla koncernbidrag. Avgörande vid bestämmandet av nedskrivningens storlek är aktiernas värde vid räkenskapsårets utgång. Härav följer att det är värdeutvecklingen fram till denna tidpunkt och inte någon enstaka transaktion i sig, t.ex. i form av en aktieutdelning, som utgör det för yrkandet om nedskrivning av värdet på aktierna relevanta händelseförloppet.

Nedskrivningen av värdet på aktierna resp. intäkten i form av utdelning är därför att se som två olika frågor i nu aktuellt hänseende. Någon rätt till kvittning föreligger därmed inte.

Högsta förvaltningsdomstolen har i domen inte ansett att det funnits ett tillräckligt nära samband mellan nedskrivningen och utdelningen för att transaktionerna skulle kunna ingå i samma händelseförlopp. Ett bärande skäl till detta har varit att det inte finns någon direkt koppling mellan en nedskrivning av aktier och en mottagen utdelning. Domen visar att kraven på samband är höga mellan en höjning och en enskilds kvittningsinvändning för att de ska anses höra till samma sakfråga (RÅ 2005 ref. 7).

Kvittning i särskilda fall

Nedan följer exempel på hur man beräknar underlaget för skattetillägg i specifika situationer.

Uppskov med beskattning av kapitalvinst

Om Skatteverket upptäcker en oredovisad eller felaktigt redovisad fastighetsförsäljning kan den enskilda ibland begära uppskov med den oredovisade kapitalvinsten enligt 47 kap. IL. Uppskovet ska ses som en annan sakfråga än resultatet av fastighetsförsäljningen. Skattetillägg ska alltså tas ut på den oredovisade vinsten även om den enskilda får uppskov med beskattningen av hela eller en del av vinsten.

Avräkning av utländsk skatt

När Skatteverket rättar en oriktig uppgift genom att beskatta en utländsk inkomst kan det medföra att den enskilda får avräkning för utländsk skatt på inkomsten. När det finns en direkt koppling mellan beskattningen och avräkningen får den utländska skatten kvittas mot den svenska skatten, och skattetillägget beräknas alltså på mellanskillnaden. Om exempelvis rättelsen medför högre svensk skatt med 10 000 kr och avräkning med 5 000 kr tar Skatteverket ut skattetillägg på 5 000 kr.

Beskattning har skett med SINK, A-SINK eller kupongskatt

Om en inkomst som ska beskattas enligt inkomstskattelagen i stället har beskattats enligt SINK, A-SINK eller kupongskattelagen kan dessa skatter inte kvittas mot inkomstskatten (Skatteverkets ställningstagande Befrielse från skattetillägg när en inkomst som ska beskattas enligt IL i stället beskattats med SINK, A-SINK eller kupongskatt). Anledningen till att kvittning inte kan ske är dels att det är fråga om andra skatteslag än inkomstskatten, dels att skatterna inte är knutna till samma år eller period. Detta innebär att den beskattning som skett enligt dessa tre lagar inte ska påverka underlaget för skattetillägg när skattetillägg tas ut på grund av en underlåten eller felaktig redovisning gällande inkomstbeskattningen.

Skatteverkets uppfattning är att det är oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg när en inkomst som ska beskattas enligt inkomstskattelagen i stället har redovisats och beskattats med SINK, A-SINK eller kupongskatt.

Preliminär skatt

När Skatteverket rättar en oredovisad inkomst framkommer det ibland att den enskilda ska tillgodoräknas preliminär skatt. Exempelvis kan en anställd som har fått lön som inte har deklarerats, visa att arbetsgivaren har dragit preliminär skatt som motsvarar den slutliga skatten på lönen. Den avdragna preliminära skatten är inte samma sakfråga som den oriktiga uppgiften om lönen och ska därmed inte påverka underlaget för skattetillägg.

Periodiseringsfond, expansionsfond och räntefördelning

Om Skatteverket höjer en inkomst av näringsverksamhet på grund av en oredovisad intäkt eller ett felaktigt kostnadsavdrag, kan den enskilda ibland minska inkomsten genom att begära ett större avdrag för periodiseringsfond eller expansionsfond eller genom att begära positiv räntefördelning. Dessa kvittningsinvändningar gäller en annan sakfråga än den felaktiga intäkts- eller avdragsposten. Skatteverket ska därför ta ut skattetillägg på den felaktigt redovisade inkomst- eller avdragsposten, utan hänsyn till det höjda avdraget för periodiseringsfond, expansionsfond eller räntefördelning. Eventuell beskattning i kapital vid räntefördelning eller som expansionsfondsskatt vid avsättning till expansionsfond ska inte heller påverka skattetillägget (prop. 2002/03:106 s. 161).

Den oriktiga uppgiften gäller räntefördelning eller expansionsfond

När skattetilläggsfrågan avser räntefördelning eller avsättning till expansionsfond ska skattetillägget beräknas med hänsyn till den sammantagna skatteeffekten. Har en enskild begärt avdrag för avsättning till expansionsfond med ett för högt belopp, t.ex. på grund av att det s.k. kapitalunderlaget beräknats till ett felaktigt belopp, har felet dels inneburit att man redovisat näringsverksamheten med för lågt belopp, dels att man betalat för mycket i expansionsfondsskatt. I ett sådant fall bör skattetillägget alltså beräknas på skillnaden mellan den för låga skatten på näringsverksamheten och den för höga expansionsfondsskatten.

Samma sak gäller när felet avser att positiv räntefördelning har gjorts med för högt belopp. Även i ett sådant fall bör skattetillägget beräknas på skillnaden mellan den för lågt redovisade skatten på näringsverksamheten och den för högt redovisade skatten i inkomstslaget kapital.

Detta synsätt gäller också när en enskild underlåter att återföra ett avdrag för avsättning till expansionsfond, exempelvis på grund av en felaktig beräkning av kapitalunderlaget. Eftersom felet dels inneburit en för lågt redovisad inkomst av näringsverksamhet, dels att den enskilda inte medgetts någon återbetalning av expansionsfondsskatt – som den enskilda annars haft rätt till – bör skattetillägget även i detta fall beräknas på den sammantagna skatteeffekten.

Kvittning med periodiseringsfond, expansionsfond eller positiv räntefördelning när hela näringsverksamheten ses som en sakfråga

Om Skatteverket har skönsbeskattat inkomst av näringsverksamhet när det inte finns någon redovisning av verksamheten, gäller beskattningen och skattetillägget inte någon enskild inkomst- eller avdragspost. Då ses hela näringsverksamheten som en och samma sakfråga. Det betyder att Skatteverket ska ta hänsyn till avdrag för periodiseringsfond, expansionsfond eller räntefördelning som den enskilda gör i en redovisning som lämnas efter skönsbeskattningen. Skattetillägget ska alltså i detta fall tas ut på näringsinkomsten efter avdrag för periodiseringsfond, expansionsfond eller räntefördelning.

När en näringsverksamhet är oredovisad kan den enskilda, efter en förfrågan eller ett förslag till beslut från Skatteverket, lämna en redovisning där den enskilda gör avdrag för avsättningar till periodiseringsfond, expansionsfond eller räntefördelning. Liksom när det är fråga om skönsbeskattning ses i denna situation hela näringsverksamheten som en enda sakfråga. Avdraget för periodiseringsfond m.m. ska alltså minska underlaget för skattetillägg.

När en invändning om räntefördelning eller expansionsfond som i nämnda fall gäller samma fråga som ligger till grund för skattetillägget minskas i motsvarande mån underlaget för skattetillägg i inkomstslaget näringsverksamhet. I ett sådant fall ska skattetillägg inte i stället tas ut på grund av den expansionsfondsskatt eller kapitalskatt som påförs som en följd av avdragen i näringsverksamheten (prop. 2002/03:106 s. 168).

Tillkommande avdrag när inkomster har redovisats som kapital i stället för som näringsverksamhet.

En enskild kan lämna en oriktig uppgift genom att redovisa inkomster i kapital som ska beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Det kan exempelvis gälla fastighets- eller bostadsrättsförsäljningar som fått en sådan omfattning att de ska beskattas som näringsverksamhet.

Genom att inkomsterna hänförs till näringsverksamheten kan en enskild göra avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond eller göra räntefördelning. Om ingenting tidigare är redovisat i inkomstslaget näringsverksamhet ska dessa skattemässiga justeringar kvittas och påverka underlaget för skattetillägg. Om det tidigare finns något redovisat i inkomstslaget näringsverksamhet ska justeringarna inte få någon inverkan på underlaget för skattetillägg (Skatteverkets rättsfallskommentar Sakfrågan när intäkter redovisade i kapital flyttas över till näringsverksamhet).

Exempel: ingenting redovisat i inkomstslaget näringsverksamhet

Amina har redovisat en bostadsrättsförsäljning i inkomstslaget kapital. Den redovisade vinsten är 1 000 000 kr och skatt på det blir 220 000 kr. Skatteverket bedömer att intäkten ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet och att en oriktig uppgift därför är lämnad. Amina yrkar maximal avsättning till periodiseringsfond.

Överskott av näringsverksamhet blir därmed som följer:

Kommunal och statlig inkomstskatt på överskottet blir 262 500 kr.

Den skatt som inte skulle ha bestämts om den oriktiga uppgiften hade godtagits blir därmed 42 500 kr (262 500 - 220 000). Skattetillägget blir 17 000 kr (40 procent av 42 500).

Om skatten på överskottet av näringsverksamhet hade blivit lägre än skatten enligt redovisningen i kapital, t.ex. på grund av att Amina inte betalat någon statlig inkomstskatt, hade något skattetillägg inte kunnat tas ut.

Exempel: viss verksamhet redovisad i inkomstslaget näringsverksamhet

Björn har redovisat en bostadsrättsförsäljning i inkomstslaget kapital. Den redovisade vinsten är 1 000 000 kr och skatt på det blir 220 000 kr. Skatteverket bedömer att intäkten ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet och att en oriktig uppgift därför är lämnad. Björn redovisar redan ett överskott av näringsverksamhet på 75 000 kr på grund av en royalty. Han yrkar maximal avsättning till periodiseringsfond.

Överskott av näringsverksamhet blir därmed som följer:

Trots att överskottet av näringsverksamhet blir 577 500 kr, är periodiseringsfonden i det här fallet en sådan annan sakfråga som innebär att den inte ska minska underlaget för skattetillägget. Resultatet måste alltså justeras upp med 300 000 kr, motsvarande avsättning till periodiseringsfond som möjliggörs först efter rättelse av den oriktiga uppgiften, samt justeras ned med 75 000 kr, motsvarande ytterligare schablonavdrag för egenavgifter som ska beräknas när avsättningen läggs tillbaka.

Fiktiv kommunal och statlig inkomstskatt på underlaget blir 401 250 kr.

Den skatt som inte skulle ha bestämts om den oriktiga uppgiften hade godtagits blir därmed 181 250 kr (401 250 - 220 000). Skattetillägget blir 72 500 kr (40 procent av 181 250).

Kostnader har redovisats som skattereduktion i stället för som avdrag

Om Skatteverket kommer fram till att en bostadsrätt eller fastighet inte utgjort en privatbostad ska Skatteverket inte medge någon skattereduktion för hushållsarbete för de arbeten som utförts på fastigheten eller bostadsrätten. I vissa fall kan avdrag i stället medges för denna kostnad i något inkomstslag. Om en skattereduktion på t.ex. 50 000 kr nekas och om motsvarande avdrag för arbetskostnaderna i inkomstslaget näringsverksamhet medför en sänkt skatt på 15 000 kr, ska skattetillägget beräknas på mellanskillnaden på 35 000 kr. Det är även aktuellt att göra en sådan kvittning om kostnaden ska dras av samma beskattningsår vid kapitalvinstberäkningen vid försäljning av fastigheten eller bostadsrätten.

Ersättningsfond

Den som har inkomst av näringsverksamhet kan under vissa förutsättningar göra en avsättning till en ersättningsfond. Avdrag för avsättning får t.ex. göras om ett företag får en skattepliktig ersättning för tillgångar som har skadats eller blivit exproprierade. Om företaget inte har redovisat den skattepliktiga ersättningen har det lämnat en oriktig uppgift. En avsättning till en ersättningsfond är i denna situation en annan sakfråga än den felaktigt utelämnade inkomsten. En avsättning till en ersättningsfond minskar alltså inte underlaget för skattetillägget.

Egenavgifter

Ett avdrag för avsättning till egenavgifter med anledning av en höjning i inkomstslaget näringsverksamhet får kvittas mot höjningen. Om beskattning sker av en oredovisad intäkt på 100 000 kr och avdrag görs med maximalt belopp ska skattetillägg alltså tas ut på ett underlag på 75 000 kr (100 000 - 25 000). Kvittning får ske med det faktiska avdraget. Om avdrag görs med ett lägre belopp än 25 procent av höjningen, t.ex. för att näringsidkaren ska betala särskild löneskatt, är det detta lägre belopp som får kvittas mot höjningen.

Även ett fiktivt avdrag för egenavgifter får kvittas mot den skattetilläggsgrundande höjningen när skattetillägget beräknas på fiktiv skatt.

Exempel: kvittning med fiktiva egenavgifter

En enskild näringsidkare har redovisat ett nollresultat av sin näringsverksamhet i inkomstdeklarationen. Skatteverket upptäcker, efter utredning, en oredovisad intäkt av näringsverksamhet på 200 000 kr. Den höjningen av beskattningen som Skatteverket föreslår uppgår till 150 000 kr efter avdrag för egenavgifter. Detta är även det underlag som Skatteverket föreslår att skattetillägget ska beräknas på. Näringsidkaren godtar höjningen men kommer in med ett yrkande om avsättning till expansionsfond med 200 000 kr. Resultatet av näringsverksamheten blir 0 kr då Skatteverket godtar avdraget och något avdrag för egenavgifter kommer inte att medges. Avsättningen till expansionsfond ska inte påverka underlaget för skattetillägg. Det är vidare inte möjligt att göra en rätträkning eftersom avsättningen till expansionsfonden först blev möjlig genom Skatteverkets förslag till höjning. Skattetillägget kommer därför att beräknas på fiktiv skatt. När Skatteverket beräknar underlaget för skattetillägg ska avdrag medges för den fiktiva avsättningen som görs till egenavgifter. Underlaget för skattetillägget blir 150 000 kr och ska alltså vara samma som om avdrag för expansionsfonden inte hade gjorts.

Lön och överföring av resultat till make

En make får inte göra avdrag i sin näringsverksamhet för ersättning för det arbete som den andra maken utför i näringsverksamheten (60 kap. 3 § IL). Makar som tillsammans deltar i näringsverksamheten kan i stället fördela resultatet av näringsverksamheten mellan sig (60 kap. 7 § SFL).

Om en enskild näringsidkare i strid med avdragsförbudet gör avdrag för lön till sin make har näringsidkaren lämnat en oriktig uppgift. Näringsidkaren kan i stället, under vissa förutsättningar, göra avdrag för överföring av andel av resultatet till den medhjälpande maken. Den andel av resultatet som fördelas på den medhjälpande maken har sin grund i den arbetsinsats som har utförts i verksamheten, precis som ersättningen som felaktigt yrkats avdrag för. Av den anledningen får den överförda delen av resultatet ses som samma sakfråga som det felaktiga löneavdraget. Skattetillägg ska alltså tas ut på mellanskillnaden mellan löneavdraget och det omfördelade resultatet av näringsverksamheten.

Ackumulerad inkomst

Om frågan gäller en oredovisad inkomst och den enskilda begär en särskild skatteberäkning av den oredovisade inkomsten enligt bestämmelserna om ackumulerad inkomst, ska det ses som samma sakfråga och en kvittningsinvändning ska minska underlaget (d.v.s. skatten) för skattetillägget. Skattetillägget ska därför beräknas på skatten efter en eventuell reducering.

Om den enskildas begäran inte är kopplad till den oredovisade inkomsten utan till en annan inkomst, avser begäran en annan sakfråga än den oredovisade inkomsten och denna andra inkomst ska därmed inte påverka underlaget för skattetillägg.

Kostnader eller ingående mervärdesskatt kopplade till oredovisad inkomst eller utgående mervärdesskatt

Om beskattning sker av oredovisade inkomster ska dessa inkomster kvittas mot oredovisade kostnader som har direkt samband med inkomsterna, t.ex. kostnader för varuinköp eller för s.k. svarta löner.

Även när ett företag lämnat en oriktig uppgift genom att inte redovisa någon utgående mervärdesskatt för en varuförsäljning, får kvittning ske mot den ingående mervärdesskatten för samma vara, om den köpts in under samma redovisningsperiod. Det finns då ett så nära samband mellan den utgående och ingående mervärdesskatten att de får anses avse samma sakfråga. Skattetillägget på grund av den oredovisade försäljningen ska därför beräknas på skillnaden mellan den utgående och ingående mervärdesskatten på varan.

Ett tillräckligt nära samband mellan utgående och ingående mervärdesskatt finns också om försäljningen och inköpet avser samma slag av tillgångar inom samma verksamhet. Som exempel kan nämnas rå- och stapelvaror till försäljning, men även en cykelhandlares inköp och försäljning av cyklar. Om cykelhandlaren lämnat en oriktig uppgift genom att inte redovisa utgående mervärdesskatt för försäljningen av en cykel, samtidigt som hen under samma redovisningsperiod inte dragit av ingående mervärdesskatt för en annan cykel, så ska ett eventuellt skattetillägg alltså beräknas på skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt på dessa båda cyklar.

Det är också samma sakfråga när den oredovisade varuförsäljningen avser varor som tillverkats av inköpta råämnen eller varor till förädling. Som exempel kan nämnas ett bageris inköp av mjöl för tillverkning av bröd. Inköpet av mjöl och försäljningen av bröd anses ha så nära samband att de avser samma fråga, förutsatt att köp och försäljning sker i samma period.

Ingående mervärdesskatt på anskaffning av anläggningstillgångar eller på omkostnader, t.ex. förbrukningsmaterial, kan normalt inte anses ha tillräckligt samband med omsättningen av en vara från varulagret för att anskaffningen och försäljningen ska anses vara samma sak.

Även för mervärdesskattepliktiga tjänster ska kvittning medges om det finns ett samband mellan utgående och ingående mervärdesskatt. Ett exempel på ett sådant samband är om en byggentreprenör inte redovisat utgående skatt på en byggtjänst och samtidigt underlåtit att göra avdrag för ingående skatt på förvärv av underentreprenörers tjänster. Likaså bör ingående skatt för inköp av material och råvaror för tillhandahållande av byggnadsentreprenad respektive serveringstjänster kunna reducera det skattetillägg som Skatteverket tar ut av företag som inte har redovisat utgående skatt för sådana tjänster.

Unionsinternt förvärv m.m.

I vissa fall är det köparen som är skattskyldig till mervärdesskatt, s.k. omvänd skattskyldighet. Exempelvis medför ett unionsinternt förvärv, i en helt eller delvis skattepliktig verksamhet, att såväl utgående som ingående mervärdesskatt ska redovisas vid förvärvet. Den utgående och den ingående skatten är således direkt hänförliga till samma förvärv, d.v.s. samma vara. Om ett företag inte har redovisat ett unionsinternt förvärv ska man beakta den ingående skatten på förvärvet när man beräknar skattetillägget. Om företaget har full avdragsrätt för den ingående skatten, vilket vanligtvis är fallet, återstår därefter ingen skatt att beräkna något skattetillägg på. Samma gäller i andra fall när beskattning sker på detta sätt.

Oredovisade arbetsgivaravgifter

Om en arbetsgivare har lämnat en oriktig uppgift genom att inte redovisa arbetsgivaravgifter på en lön eller förmån till A, är en kvittningsinvändning om att en lön eller förmån till B blivit för högt redovisad inte samma sakfråga. En sådan kvittningsinvändning ska alltså inte påverka beräkningen av skattetillägget.

Kostnadsavdrag vid beräkning av arbetsgivaravgifter

Den som betalar ersättning för arbete som även ska täcka mottagarens kostnader kan i vissa fall få avdrag vid beräkning av arbetsgivaravgifterna. Om en oriktig uppgift har lämnats genom att arbetsgivaravgifter inte har redovisats för ersättning till en anställd (A) kan utgivaren invända att ersättningen delvis skulle täcka A:s kostnader. Eftersom kostnaderna är direkt hänförliga till och en förutsättning för ersättningen, är kostnadsavdraget samma sakfråga som de oredovisade arbetsgivaravgifterna för ersättningen till A. Skatteverket ska alltså ta ut skattetillägg på höjningen efter ett medgivet kostnadsavdrag.

Om kostnadsavdraget gäller en annan anställd (B) får det ses som en annan sakfråga än de oredovisade arbetsgivaravgifterna för A. Skatteverket ska då inte ta hänsyn till kostnadsavdraget vid beräkning av skattetillägget.

Forskaravdrag, regionalt stöd och växa-stöd vid beräkning av arbetsgivaravgifter

En arbetsgivare får göra avdrag från arbetsgivaravgifterna på ersättning till en person som arbetar med forskning eller utveckling. Arbetsgivare som har sin verksamhet inom ett stödområde får göra ett särskilt avdrag från arbetsgivaravgifterna, s.k. regionalt stöd. Enmansföretag kan få växa-stöd i form av en reduktion av den först anställdas arbetsgivaravgifter under de 24 första månaderna.

Om en oriktig uppgift har lämnats genom att arbetsgivaravgifter inte har redovisats för ersättning till en anställd kan utgivaren invända att denne är berättigad till något av nämnda avdrag eller stöd. När det finns ett direkt samband mellan höjningen av arbetsgivaravgifterna för den oredovisade ersättningen och forskaravdraget, det regionala stödet eller växa-stödet är avdraget eller stödet samma sakfråga som de oredovisade arbetsgivaravgifterna. Ett direkt samband förutsätter att rätten till avdrag eller stöd gäller den oredovisade ersättning och de oredovisade arbetsgivaravgifter som ligger till grund för skattetillägget. Endast då ska Skatteverket ta hänsyn till avdraget eller stödet vid beräkning av skattetillägget.

Utgivaren kan ha redovisat den ersättning som ger rätt till avdrag eller stöd vid beräkning av arbetsgivaravgifterna men utelämnat ersättning som överstiger gränsen för avdrag eller stöd. Den oriktiga uppgiften gäller alltså inte ersättning som berättigar till avdrag eller stöd. I denna situation finns det inte ett direkt samband mellan oredovisad ersättning och avdraget eller stödet. Skatteverket ska då inte ta hänsyn till ett medgivet avdrag eller stöd vid beräkning av skattetillägget.

Särskild löneskatt i stället för arbetsgivaravgifter

Om en arbetsgivare felaktigt har redovisat särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster i stället för arbetsgivaravgifter ska skattetillägg bara tas ut på mellanskillnaden. Detta fall handlar om huruvida en viss ersättning från en arbetsgivare ska ligga till grund för löneskatt eller de högre arbetsgivaravgifterna. En nedsättning av löneskatten ses då som ett förhållande som rör frågan om höjningen av arbetsgivaravgifterna och som därmed ska påverka underlaget för skattetillägget.