Särskild omprövningstid för vissa beslut

För sen eller utebliven deklaration

Om den som är skyldig att lämna en deklaration lämnar den efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut får Skatteverket meddela ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller inom ett år från den dag då deklarationen kom in till verket. Ett sådant beslut får dock bara meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 22 § första stycket SFL).

Om den som är skyldig att lämna en deklaration inte har lämnat någon deklaration alls får ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 22 § tredje stycket SFL).

Syftet med bestämmelserna är att förhindra att den som lämnar sin deklaration sent eller inte alls ska komma i ett bättre läge än den som har deklarerat i tid. Det är bara de fall där deklarationen kommer in till Skatteverket efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut som tvåårsfristen behöver förlängas med ett år räknat från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Om den som är skyldig att deklarera lämnar deklarationen tidigare ger nämligen tvåårsfristen minst ett år i ytterligare tidsfrist räknat från den dagen (prop. 2010/11:165 s. 1101 f.).

Exempel: försenad deklaration

Inkomstdeklarationen för beskattningsåret 2022 ska lämnas senast tisdagen den 2 maj 2023. En deklaration kommer in den 28 december 2023. Skatteverket har dessförinnan inte fattat något beslut om slutlig skatt. Skatteverket får därför fatta beslut på det sätt och inom den tid som gäller för omprövning (66 kap. 2 § andra stycket SFL). Ett omprövningsbeslut till nackdel för den som ärendet gäller får enligt huvudregeln meddelas senast den 31 december 2024 med stöd av 66 kap. 21 § SFL.

Om inkomstdeklarationen i stället kommer in den 5 januari 2024 får Skatteverket meddela ett omprövningsbeslut till nackdel på eget initiativ senast den 5 januari 2025, med stöd av 66 kap. 22 § SFL.

Skulle samma inkomstdeklaration i stället komma in den 15 december 2028 ska omprövningsbeslut till nackdel för den som ärendet gäller meddelas senast den 31 december 2028, eftersom ett sådant beslut ska meddelas senast inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Detsamma gäller om någon deklaration inte alls har kommit in till Skatteverket (66 kap. 22 § tredje stycket SFL).

Det har betydelse hur Skatteverket fattar sitt beslut

Det har betydelse om Skatteverket fattar beslut genom ordinär omprövning eller genom efterbeskattning på grund av utebliven deklaration. Beslut om skattetillägg får t.ex. inte beslutas separat efter det att Skatteverket beslutat om efterbeskattning (52 kap. 5 § SFL). Skatteverket får inte heller efterbeskatta två gånger i samma fråga (66 kap. 28 § första stycket 1 SFL).

Förseningsavgift

Omprövningsbeslut till nackdel av ett beslut om förseningsavgift ska meddelas inom två år från den dag då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts (66 kap. 23 § SFL).

För grundbeslut om förseningsavgift gäller en generell tvåårsfrist (52 kap. 2 § SFL). Alltså är tidsfristen för att fatta grundbeslut och omprövningsbeslut till nackdel densamma.

Befogenheten att ompröva till nackdel för den som ärendet gäller avser även beslut om befrielse från förseningsavgift. Om någon har fått befrielse från förseningsavgift, t.ex. genom att ha lämnat felaktiga uppgifter, kan Skatteverket alltså ändra beslutet om befrielse till nackdel under tvåårsfristen (prop. 2010/11:165 s. 1103).

Observera att förseningsavgift inte får beslutas genom efterbeskattning (prop. 2010/11:165 s. 1103).

Kontrollavgift

Omprövningsbeslut till nackdel av ett beslut om kontrollavgift för kassaregister eller personalliggare ska meddelas inom två år (tvåårsfristen) från den dag då beslutet om tillsyn eller kontrollbesök meddelades (66 kap. 24 § första stycket SFL).

Om beslutet gäller kontrollavgift för den som inte har fullgjort dokumentations­skyldigheten vid upplåtelse av plats för torg- och marknadshandel eller vid omsättning av investeringsguld ska omprövningsbeslut till nackdel meddelas inom två år (tvåårsfristen) från den dag då Skatteverket konstaterade att dokumentations­skyldigheten inte har fullgjorts (66 kap. 24 § andra stycket SFL).

Huvudregeln för omprövning till nackdel utgår från beskattningsåret. Eftersom kontrollavgifterna inte har någon koppling till beskattningsår krävs en annan utgångspunkt för omprövningstiden, d.v.s. dagen för beslutet respektive den dag då Skatteverket konstaterade att dokumentations­skyldigheten inte har fullgjorts (prop. 2010/11:165 s. 1103 f.).

Ett grundbeslut om kontrollavgift ska meddelas senast två år efter det att beslutet om tillsynen eller kontrollbesöket meddelades (kassaregister och personalliggare) eller då Skatteverket konstaterade att dokumentations­skyldigheten inte har fullgjorts (torg- och marknadshandel samt omsättning av investeringsguld) (52 kap. 9 § SFL). Alltså är tidsfristen för att fatta grundbeslut och omprövningsbeslut till nackdel densamma.

Befogenheten att ompröva till nackdel gäller även beslut om befrielse från kontrollavgift. Om någon har fått befrielse från kontrollavgift, t.ex. genom att ha lämnat felaktiga uppgifter, kan alltså Skatteverket under tvåårsfristen ändra beslutet om befrielse till nackdel (prop. 2010/11:165 s. 1104).

Observera att kontrollavgift inte får beslutas genom efterbeskattning (prop. 2010/11:165 s. 1104 f.).

Rapporteringsavgift

Skatteverket får ompröva ett beslut om rapporteringsavgift till nackdel för den som beslutet gäller. Ett sådant nackdelsbeslut ska meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår som uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts (66 kap. 24 a § SFL och prop. 2019/20:74 s. 157). Omprövning till nackdel av ett beslut om rapporteringsavgift kan vara aktuellt om t.ex. den uppgiftsskyldigas omsättning visar sig ha varit högre än vad som tidigare framgått (prop. 2019/20:74 s. 157 och 226).

Plattformsavgift

Skatteverket får ompröva ett beslut om plattformsavgift till nackdel för den som beslutet gäller. Ett sådant nackdelsbeslut ska meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår som kontrolluppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts (66 kap. 24 b § SFL). Detta gäller både för rapporteringsskyldiga plattformsoperatörer som skulle ha lämnat kontrolluppgift vid en viss tidpunkt och för plattformsoperatörer som inte är uppgiftsskyldiga men som skulle ha samlat in, kontrollerat och bevarat dokumentation som underlag för att någon kontrolluppgiftsskyldighet inte fanns vid samma tidpunkt. Omprövning till nackdel av ett beslut om plattformsavgift kan bli aktuellt t.ex. om det visar sig att den kontrolluppgiftsskyldiga inte bevarat sådant underlag som avses i 39 kap. 3 § SFL under sju år efter utgången av det kalenderår som underlaget avser enligt 9 kap. 1 § SFF (prop. 2022/23:6 s. 271).

Övriga särskilda avgifter

Det saknas särskilda bestämmelser om omprövningstid för nackdelsbeslut i 66 kap. SFL för skattetillägg, återkallelseavgift och dokumentationsavgift.

När beslut om skattetillägg får meddelas framgår av 52 kap. 3—8 a §§ SFL, och om efterbeskattning beslutas får ett beslut om skattetillägg meddelas samtidigt (52 kap. 5 § SFL).

Ett beslut om återkallelseavgift ska meddelas inom två år från den dag då beslutet om återkallelse av godkännandet för tonnagebeskattning meddelades (52 kap. 8 b § SFL). Ett beslut om dokumentationsavgift ska meddelas senast sex år efter det kalenderår då den kontrolluppgift enligt 22 a eller 22 b kap. som dokumentationen avser ska lämnas eller skulle ha lämnats om det finansiella kontot hade varit rapporterings­pliktigt (52 kap. 8 c § SFL).

Om det är aktuellt att fatta ett omprövningsbeslut till nackdel som gäller skattetillägg, återkallelseavgift eller dokumentationsavgift måste det alltså göras inom tvåårsfristen i 66 kap. 21 § SFL.

Ersättning för kostnader för ombud och säkerhet

Omprövning till nackdel får beslutas inom två år från den dag då beslutet om ersättning meddelades (66 kap. 25 § SFL). Eftersom beslut om ersättning är gynnande beslut får omprövning till nackdel bara göras vid något av följande tillfällen:

• ersättningen har beslutats med ett för högt belopp på grund av att den som beslutet gäller har lämnat felaktiga uppgifter
• det finns särskilda skäl.

Förutsättningen ”särskilda skäl” kan t.ex. användas när ersättningen blivit för hög på grund av räknefel eller liknande (prop. 2010/11:165 s. 1106).

De beslut om ersättning som avses är beslut om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning (43 kap. SFL) och beslut om ersättning för säkerhet som inte behöver tas i anspråk (58 kap. 4 § och 63 kap. 10 § SFL).

Förutsättningen ”har lämnat felaktiga uppgifter” kan uppfattas innebära ett krav på ett aktivt uppgiftslämnande från den enskildas sida. I likhet med vad som gäller i fråga om begreppet ”oriktig uppgift” finns det dock enligt Skatteverkets uppfattning anledning att utgå från att utelämnade uppgifter också faller in under begreppet ”har lämnat felaktiga uppgifter”. I vart fall bör en utelämnad uppgift anses utgöra ”särskilda skäl”.

Bestämmelsen gäller även om ett ombud eller ett biträde lämnat uppgiften

Bestämmelsen är tillämplig när den felaktiga uppgiften har lämnats av ”den som beslutet gäller”. En felaktig uppgift som lämnas av ombud med stöd av giltig fullmakt anses ha lämnats av fullmaktsgivaren, d.v.s. av den som beslutet gäller. Ett biträde kan inte agera självständigt utan bara i huvudmannens närvaro. Skulle ett biträde lämna en oriktig uppgift när huvudmannen är närvarande anses uppgiften ha lämnats av huvudmannen, d.v.s. av den som beslutet gäller.

Debitering av preliminär skatt

Ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller som avser debitering av preliminär skatt ska meddelas inom sex månader från utgången av beskattningsåret (66 kap. 26 § SFL).

Vad som menas med beslut om debitering av preliminär skatt framgår av 55 kap. 2 § SFL. Det första beslutet om debitering av preliminär skatt ska vara grundbeslutet och samtliga beslut om debitering som fattas därefter ska vara omprövningsbeslut (prop. 2010/11:165 s. 1106).

Beslut om debitering av preliminär skatt i form av F-skatt och särskild A-skatt ska fattas med ledning av tillgängliga uppgifter om beräknade inkomster (55 kap. 4 § SFL). En sådan beräkning kan göras såväl vid beskattningsårets första beslut som vid en senare omprövning. Skatteverket får alltså ompröva till nackdel för den som beslutet gäller om beräkningen leder till en inte obetydlig förbättring av överensstämmelsen mellan den preliminära och den beräknade slutliga skatten (prop. 2010/11:165 s. 1106 f.).

Preliminär skatt utgår från beskattningsåret

Preliminär skatt ska betalas för beskattningsår. När det gäller preliminär skatt och det avser en fysisk person är beskattningsåret alltid detsamma som kalenderår (3 kap. 4 § andra stycket SFL). För juridiska personer är det normalt räkenskapsåret. Särskilda regler gäller för dem som har ett brutet räkenskapsår med en annan slutdag än 31 december, 30 april, 30 juni eller 31 augusti (3 kap. 5 § SFL).