Mervärdesskatte­lagens fastighets­begrepp

Fastighet enligt mervärdesskattelagen

Med fastighet enligt mervärdesskattelagen (ML) avses från och med den 1 januari 2017

1. varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta
2. varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet
3. varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar
4. varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Detta framgår av 2 kap. 11 § ML genom hänvisningen till begreppet fast egendom i artikel 13b i rådets genomförande­förordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpnings­föreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (genomförande­förordningen).

Från och med den 1 januari 2017 har alltså jordabalkens bestämmelser inte längre någon betydelse för bedömningen av vad som utgör fastighet enligt ML. Inte heller andra svenska nationella författningar som rör fastigheter har någon betydelse för tolkningen av ML:s fastighets­begrepp.

Vid bedömningen av om något utgör fastighet enligt ML kan en och samma tillgång samtidigt omfattas av flera av de ovan nämnda punkterna a–d.

Skatteverket anser att fastighets­begreppet ska tolkas på följande sätt.

Varje bestämd del av jorden (punkt a)

Med fastighet avses varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta (2 kap. 11 § ML jämförd med artikel 13b punkt a i genomförande­förordningen).

Skatteverket anser att denna punkt omfattar all jord inklusive sådan mark som är täckt av vatten. Som fastighet anses också allt som finns under markytan och som därmed är integrerat med jorden, t.ex. inte utvunnen olja eller mineraler. Även vatten som täcker markområden anses som fastighet så länge vattnet inte tas bort från markområdet. Träd och andra växter omfattas också av det mervärdes­skatte­rättsliga fastighets­begreppet tills de skiljs från roten eller jorden.

Tolkningen av vad som utgör fastighet ska göras oberoende av civilrättsliga regler om äganderätt eller om fastighets­indelning. Det är inte nödvändigt att äganderätt och besittningsrätt faktiskt innehas av någon. Det är tillräckligt att det är möjligt att äga eller besitta egendomen. Botten på allmänt vattenområde, liksom havsbotten på internationellt vatten, utgör därför fastighet i mervärdesskattehänseende.

Byggnad eller konstruktion (punkt b)

Med fastighet avses varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet (2 kap. 11 § ML jämförd med artikel 13b punkt b i genom­förande­förordningen).

Vid bedömningen av om en byggnad eller en konstruktion (fortsättningsvis byggnad) ska anses som fastighet enligt punkt b måste det prövas om rekvisitet ”varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet” är uppfyllt.

Inte monteras ned eller flyttas med lätthet – bedömnings­faktorer

Det är enligt Skatteverket inte nödvändigt att byggnaden inte går att skilja från marken för att den ska anses som fastighet. Genom att en byggnad inte kan monteras ned eller flyttas med lätthet får det anses att byggnaden är fäst vid eller i marken på sådant sätt att den blir en fastighet. Som exempel kan därför en oljecistern som står av sin egen tyngd anses utgöra fastighet, förutsatt att den inte med lätthet kan monteras ned eller flyttas.

Skatteverket anser att följande bedömnings­faktorer kan vara till hjälp vid prövningen av om en byggnad eller en konstruktion varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet (jfr prop. 2016/17:14 s. 22 och punkterna 80–81 i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom):

• om det behövs särskilda kunskaper och hjälpmedel för nedmonteringen och flyttningen (verktyg, utrustning, kunskaper, lyftkran, släpfordon, lastbil o.s.v.)
• kostnaden för hela arbetet eller tjänsten med att montera ned eller flytta byggnaden, jämfört med värdet på det som monteras ned eller flyttas
• den tid som krävs för att montera ned eller flytta byggnaden
• det faktum att nedmonteringen eller flytten av byggnaden skulle förstöra den eller betydligt minska dess värde
• den faktiska användningen och syftet med användningen.

Bedömningsfaktorerna är inte uttömmande utan ska ses som hjälpmedel vid bedömningen av om en byggnad ska anses som fastighet eller lös egendom. Alla faktorer behöver inte vara uppfyllda utan det är helheten som ska bedömas.

Det som ska prövas är om en byggnad är fäst vid eller i marken på sådant sätt att den inte är lätt att montera ned eller flytta. Att en byggnad ska användas på samma plats under en längre tid kan vid den prövningen vara en indikation på att den ska anses som en fastighet, men det är inte i sig tillräckligt för bedömningen om byggnaden utgör fastighet eller lös egendom. En helhets­bedömning måste göras i varje enskilt fall för att avgöra om en byggnad omfattas av det mervärdes­skatte­rättsliga fastighets­begreppet.

Skatteverket anser att bl.a. staket och grindar, karuseller och pariserhjul, sopanläggningar, busskurer och bullerskydd, trafikskyltar, trafiksignaler och lyktstolpar normalt är fastighet enligt punkten b (Skatteverkets ställningstagande Det mervärdes­skatte­rättsliga fastighets­begreppet – frågor och svar nr 1).

Modulbyggnader och provisoriskt uppförda byggnader

En s.k. modul kan vara antingen lös egendom eller fastighet. Moduler kan vara konstruerade som standardiserade lådliknande enheter som färdigbyggs och inreds på fabrik och sätts samman och ställs upp efter en kunds behov (jfr HFD 2018 ref. 63). Enligt Skatteverkets uppfattning innebär en prövning enligt bedömnings­faktorerna att sådana moduler som huvudregel ska bedömas som lös egendom om de är konstruerade för att enkelt kunna monteras ned och flyttas. Det avgörande för att bedöma om en modul ska anses som lös egendom eller fastighet är därför om modulen är konstruerad så att den är enkel att montera ned och flytta, eller om modulen i stället är fäst vid eller i marken på ett sådant sätt att den inte kan flyttas med lätthet.

Moduler är ofta konstruerade på ett sätt som innebär att placering på marken eller montering på eller bredvid andra moduler kan göras på ett relativt enkelt och standardiserat sätt som inte kräver någon omfattande arbetsinsats. På samma vis kan anslutningar för el, vatten och avlopp som regel kopplas till modulerna utan att någon stor arbetsinsats krävs. Det krävs vanligen inte heller några omfattande markarbeten för att sådana moduler som är konstruerade för att lätt monteras ned och flyttas ska kunna placeras på marken, utan t.ex. en grusad yta med lösa tryckplattor och balkar är oftast tillräckligt som underlag. En modul som är konstruerad på ett sådant sätt får anses vara avsedd att användas på en viss plats under en begränsad tid och därefter lätt kunna monteras ner och flyttas till en annan plats. Avtalstiden i det enskilda fallet eller den sammanlagda tid som uppställda moduler faktiskt används på en viss plats är därför inte i sig avgörande för om en modul ska anses som lös egendom eller fastighet. Moduler som är konstruerade på ett sätt som liknar det som beskrivits här är därför som huvudregel lös egendom.

Om en modul som visserligen är konstruerad för att lätt kunna flyttas ändå skulle fästas vid eller i marken på ett mer omfattande sätt blir bedömningen annorlunda. Så är det bl.a. om en modul av någon anledning måste fästas exempelvis i nedgrävda plintar, kräver en gjuten betonggrund eller kräver andra mer omfattande grund- eller markarbeten för att kunna ställas upp. I ett sådant fall är det fråga om en byggnad som är fäst vid eller i marken på ett sådant sätt att den inte är lätt att montera ned eller flytta, oavsett hur själva modulen är konstruerad, och modulen är då en fastighet.

Det kan också finnas moduler som är konstruerade på annat sätt än vad som beskrivits ovan och alla slags moduler kan därför inte anses vara konstruerade så att de kan flyttas med lätthet. En prövning måste göras enligt bedömnings­faktorerna ovan för att avgöra om en viss modul är fastighet eller lös egendom. Om det krävs ett mer omfattande arbete, tid eller resurser för att ställa upp eller montera en modul på plats, installera el, vatten och avlopp, eller för att montera ner och flytta en modul kan den inte anses konstruerad för att flyttas med lätthet. Moduler vars konstruktion innebär att de inte enkelt kan flyttas får anses konstruerade i syfte att användas på samma plats under en längre tid, oavsett hur lång tid de faktiskt används på den plats där de ställts upp. En sådan modul får enligt Skatteverkets uppfattning anses vara fäst vid eller i marken så att den är en fastighet.

Enklare konstruktioner som uppenbart inte är lämpade för mer än tillfälligt bruk, såsom enklare baracker, manskapsbodar och tillfälligt uppförda skjul, är i normalfallet konstruerade så att de är lätta att montera ned eller flytta och ska då anses som lös egendom.

Förhandsbesked: Villavagnar var inte fastighet

Skatterättsnämnden har ansett att villavagnar inte utgjorde fastighet enligt 2 kap. 11 § ML, eftersom de kunde monteras ned och flyttas med lätthet. Uthyrningen av villavagnarna var därför inte undantagen från skatteplikt enligt ML (SRN dnr 18-16/I). Skatteverket delar Skatterätts­nämndens bedömning.

De aktuella villavagnarna bestod av en stål- och träkonstruktion, med inner- och ytterväggar, som vilade på ett chassi med två hjulpar. Boytan uppgick till ca 35 kvm och varje villavagn var utrustad med kök, toalett och dusch samt våningssängar. Vagnarna värmdes upp via elelement och var anslutna till kommunalt vatten och avlopp genom kopplingar som fanns under vagnarna. Villavagnarna transporterades till avsedd plats med hjälp av lastbil eller traktor som kopplades till dragkroken på vagnen. Villavagnarna krävde minimal tid för montering och skulle stå uppställda på egna hjul under hela uthyrningstiden. Bolaget som skulle hyra ut vagnarna hade beviljats ett tidsbegränsat bygglov om tre år för uppställning på fastigheten.

Husbåtar

En husbåt är från början ett mobilt föremål och därmed lös egendom. En husbåt kan dock ha fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att den inte med lätthet kan monteras ned eller flyttas. Skatteverket anser att en bedömning måste göras i varje enskilt fall mot bakgrund av bedömnings­faktorerna ovan. För att husbåten ska anses vara en fastighet ska den ha gjorts orörlig genom stadigvarande förtöjning vid kaj på sådant sätt att båten inte med lätthet kan flyttas. Den ska i normalfallet inte heller kunna förflyttas för egen maskin, utan det ska krävas bogserbåtar för flytten. Husbåten bör även vara permanent ansluten för vatten, el och ha en postadress. Avsikten ska vara att båten ska vara fast förankrad för permanent användning på samma plats under en längre tid. En omständighet som kan visa den avsikten är om bygglov har beviljats för platsen där båten är förankrad. En annan omständighet kan vara att kringliggande fastighet ska användas tillsammans med husbåten, t.ex. att båten är förankrad vid en kaj som ska användas som altan. Sammantaget är det Skatteverkets uppfattning att en sådan husbåt som genom prövningen enligt bedömnings­faktorerna kan anses fäst vid eller i marken på sådant sätt att den inte är lätt att montera ned eller flytta är en fastighet (jfr C-532/11, Susanne Leichenich).

Konstruktioner under markytan

Skatteverket anser att punkt b även omfattar konstruktioner under markytan. Detta innebär att t.ex. tunnelbane­stationer omfattas av fastighets­begreppet.

Tredimensionella fastigheter

Vidare omfattas tredimensionella fastigheter av punkt b. Tredimensionell fastighets­bildning kan ske t.ex. för att ett utrymme ovanpå en befintlig kommersiell anläggning ska kunna utnyttjas för bostads­bebyggelse. Fastighets­bildningen kan medföra att den befintliga anläggningen och bostads­byggnaden civilrättsligt blir två olika fastigheter där bostads­byggnaden inte vilar direkt på marken utan i stället på den befintliga anläggningen. Det är tillräckligt att bostads­byggnaden indirekt vilar på marken genom att vara fäst i den befintliga anläggningen.

Föremål som är införlivade i byggnads­konstruktionen

Punkten b omfattar även föremål och delar som är införlivade i byggnads­konstruktionen som sådan (stommen), t.ex. tegel, cement, betong, pelare, balkar, väggar, golv och tak. Även föremål som byggts som infrastruktur, t.ex. elektriska system, VA, ventilation och sanitära system som är en del av byggnads­konstruktionen (huvudsystemen) ryms inom denna punkt. Ytterligare exempel på ett sådant föremål som får anses införlivat i byggnads­konstruktionen är ett sopnedkast.

Installerade föremål (punkt c och d)

Med fastighet avses enligt 2 kap. 11 § ML jämförd med artikel 13b punkt c och d i genomförande­förordningen

• varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar
• varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Ett installerat föremål kan samtidigt omfattas av flera punkter i artikel 13b i genomförande­förordningen. Men för att anses som fastighet är det tillräckligt att föremålet omfattas av någon av punkterna.

Är byggnaden eller konstruktionen ofullständig utan föremålet?

De föremål som omfattas av punkt c är sådana som är nödvändiga för byggnadens eller konstruktionens (fortsättningsvis byggnad) normala användning, d.v.s. sådana föremål som man normalt förväntar sig ska ingå i en byggnad av det aktuella slaget. Om en byggnad ska anses som ofullständig utan föremålet är därför beroende av byggnadens ändamål.

Ett installerat föremål som är fastighet i en bostads­byggnad behöver därmed inte vara det i en fabrik eller i ett kraftverk.

Avsaknad av vissa föremål kan medföra att byggnaden i sig inte kan fungera som en byggnad, t.ex. tak, fönster, dörrar, innerväggar, väggbeklädnader, golvbeläggningar och sanitära installationer såsom toalettstolar och handfat. Sådana föremål utgör enligt Skatteverkets uppfattning generellt ett komplement till byggnaden och är fastighet oavsett hur byggnaden dessa är installerade i är utformad.

För andra föremål blir bedömningen beroende av om föremålet finns i en allmänt utformad byggnad eller lokal, eller i en specifikt utformad byggnad eller lokal.

Föremål i allmänt utformade byggnader och lokaler

Det finns byggnader och lokaler som inte är utformade för en viss särskild användning, utan har istället en mer allmän utformning som är lämplig för olika slags användnings­områden. I en sådan allmänt utformad byggnad eller lokal behövs det inte så stor ombyggnad för att ändra ändamålet med byggnaden eller lokalen.

I en byggnad eller lokal med allmän utformning krävs enligt Skatteverkets uppfattning inte någon viss typ av installerade föremål som är avsedda för byggnadens normala användning, dvs. för att byggnaden utifrån fastighets­begreppet ska anses vara fullständig.

Skatteverket anser att kontorsbyggnader och butikslokaler är exempel på byggnader och lokaler som är allmänt utformade.

Skatteverket anser därför att exempelvis hyllor, diskar och skyltfönster­anordningar i en butikslokal normalt inte anses som fastighet enligt punkten c.

Om sådana föremål skulle vara installerade på ett sådant sätt att byggnaden eller lokalen skulle förstöras eller väsentligt förändras (se nedan) om föremålen flyttades skulle de kunna omfattas av fastighets­kategorin i punkten d.

Vissa fabriksbyggnader kan också vara allmänt utformade.

Föremål i specifikt utformade byggnader och lokaler

För byggnader och lokaler som är specifikt utformade för en särskild användning är vissa föremål nödvändiga för byggnadens normala användning.

Skatteverket anser att kyrkor, biografsalonger och vindkraftverk är exempel på specifikt utformade byggnader eller lokaler. Vissa fabriks­byggnader kan också vara specifikt utformade.

Föremål som installerats i en specifikt utformad byggnad eller lokal och är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden utgör fastighet enligt punkt c. Exempel på sådana föremål är enligt Skatteverkets uppfattning följande (jfr punkterna 88 och 93 i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom):

• skyddssystem/fast monterat larm i ett fängelse
• turbin, annan maskinell utrustning och turbinblad i och på ett vindkraftverk
• fast monterad orgel och fast monterade bänkar i en kyrka
• fastsatta stolar i en biografsalong
• ugn i ett fjärrvärmeverk.

Andra föremål som är installerade i en specifikt utformad byggnad eller lokal men inte är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden eller lokalen utgör enligt Skatteverkets mening inte fastighet enligt punkt c, t.ex. en fast monterad whiteboardtavla och projektor i en möteslokal i en fängelsebyggnad.

Om sådana föremål skulle vara installerade på ett sådant sätt att byggnaden eller lokalen skulle förstöras eller väsentligt förändras (se nedan) om föremålen flyttades skulle de kunna omfattas av punkten d.

Särskilt om föremål i bostadsbyggnader

Skatteverket anser att en bostadsbyggnad är en sådan specifikt utformad byggnad som är utformad för en särskild användning. Vissa installerade föremål i en bostad, som är nödvändiga för användningen av byggnaden för just bostadsändamål, utgör därför fastighet enligt punkten c.

Fast köksinredning i en bostad såsom diskbänk, köksskåp och inbyggd spis är fastighet. Skatteverkets bedömning är att föremål ska vara fast monterade eller installerade i en byggnad eller konstruktion för att omfattas av fastighets­begreppet enligt punkt c. I fråga om bostäder är det dock Skatteverkets uppfattning att även vitvaror som inte är fast installerade kan omfattas av fastighets­begreppet, eftersom en bostad får anses vara ofullständig utan vitvaror. De vitvaror som Skatteverket avser är sådana som normalt sett ingår i en bostad i det allmänna bostadsbeståndet, dvs. kyl, frys och spis. Detsamma bör gälla badkar, dusch, diskmaskin och tvättmaskin.

Däremot utgör t.ex. parabolantenner och mellanglaspersienner lös egendom eftersom dessa föremål inte direkt är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden. Mikrovågsugn och kaffebryggare som står lösa på en köksbänk i en bostad bör även fortsättningsvis anses som lös egendom.

Larm som installerats i en bostadsbyggnad omfattas inte av punkten c, eftersom det inte kan anses nödvändigt för användningen av byggnaden för just bostadsändamål.

I andra byggnader och lokaler än bostäder ska vitvaror, enligt Skatteverket, bedömas på samma sätt som andra slag av föremål.

Särskilt om föremål i fabriksbyggnader

Det finns fabriksbyggnader som inte är utformade för en viss särskild användning, utan har en mer allmän utformning som är lämplig för olika slags användnings­områden. I en sådan allmänt utformad fabriks­byggnad behövs det inte så stor ombyggnad för att ändra ändamålet med byggnaden. I en sådan fabriksbyggnad krävs enligt Skatteverkets uppfattning inte någon viss typ av installerade föremål som är avsedda för fabrikens normala användning, d.v.s. för att byggnaden utifrån fastighets­begreppet ska anses vara fullständig. Skatteverket anser därför att exempelvis fast installerade föremål i en sådan fabrik inte anses som fastighet enligt punkten c. Om sådana föremål skulle vara installerade på ett sådant sätt att byggnaden eller lokalen skulle förstöras eller väsentligen förändras (se nedan) om föremålen flyttades skulle de kunna omfattas av punkten d.

Vissa fabriksbyggnader är dock specifikt utformade för en särskild användning och kan endast användas för annat ändamål efter stora ombyggnationer. Skatteverket anser att föremål som installerats i en sådan specifikt utformad fabriksbyggnad och är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden utgör fastighet enligt punkt c. Exempelvis bör en masugn i ett glasbruk och ett rökutsug vara fastighet enligt punkt c.

Kan föremålet flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras?

De föremål som omfattas av punkt d är sådana föremål som är varaktigt installerade och där borttagandet av föremålen medför att byggnaden eller konstruktionen (fortsättningsvis byggnad) förstörs eller förändras. Förändringen måste vara väsentlig. Det är inte en väsentlig förändring om föremål tas bort och det t.ex. bara blir kvar spår efter hål som är lätta att gömma eller reparera.

Vid prövningen av om kriterierna ”förstörs eller förändras” i punkt d är uppfyllda kan det vara av betydelse om byggnaden, när en maskin, utrustning eller något annat föremål tas bort, blir så skadad att den inte längre existerar, inte är möjlig att reparera eller om taket eller en vägg måste tas bort. Också faktorer som arbetsinsats, tidsåtgång eller kostnad för reparation av byggnaden efter att ett föremål flyttats kan ha betydelse. I vissa fall kan det ha betydelse om borttagandet av föremålet orsakar skada på föremålet självt, t.ex. om en maskin efter borttagandet saknar värde eller inte längre uppfyller sitt ändamål (jfr punkterna 104–106 och punkt 111 i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom).

Exempel: Personalkök

I ett personal­kök i en kontorsbyggnad finns i de flesta fall en fast monterad diskbänk och platsanpassade fast monterade köksskåp som har anpassats till och integrerats med anslutningar för vatten, el, avlopp och ventilation, samt med platsanpassat väggkakel och med platsanpassade snickerier. Om ett sådant kök tas bort eller flyttas anser Skatteverket att lokalen där köket finns i normalfallet skulle förstöras eller väsentligen för­ändras på ett sådant sätt som avses i punkt d. Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att ett kök som är fast monterat på det sätt som beskrivs ovan vanligen omfattas av fastig­hets­begreppet, oavsett i vilket slag av bygg­nad köket är installerat.

Fler exempel – installerade föremål i olika byggnader

Skatteverket redogör för om vissa andra byggnader eller konstruktioner är allmänt eller specifikt utformade och har bedömt om vissa föremål som installerats i sådana byggnader är att bedöma som fastighet enligt punkten c eller punkten d i Skatteverkets ställningstagande Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet – frågor och svar nr 1.