Vad räknas som lön?

Pensionsgrundande ersättning enligt pensionsavtalet

Arbetsgivarens avdrag för tryggandekostnader beräknas utifrån de anställdas löner. Lönebegreppet är detsamma vid beräkningen av avdrag för tryggandekostnaden enligt både huvudregeln och kompletteringsregeln. Med lön avses den pensionsgrundande ersättningen enligt pensionsavtalet (28 kap. 6 § IL).

Utgångspunkten är den lön, bonus eller tantiem som betalas ut och andra förmåner. Detta innebär att även en förmån får räknas in i lönen om den är pensionsgrundande enligt pensionsavtalet, exempelvis en bilförmån.

I vissa pensionsavtal (t.ex. ITP 2) kan den pensionsgrundande (i ITP 2 kallat pensionsmedförande) lönen beräknas med en annan utgångspunkt än den utbetalda lönen. I ITP 2 utgår den pensionsgrundande lönen från den fasta månadslönen multiplicerad med 12,2 (där de två tiondelarna motsvarar det kontanta semesterlönetillägget). Särskilda bestämmelser finns för den som enbart har lön i form av provision, tantiem och liknande ersättningar eller för den som har både fast och rörlig lön (provision etc.).

Också ersättningar från arbetsgivaren vid tjänstledighet som enligt pensionsavtalet är pensionsgrundande får räknas med (prop. 1997/98:146 s. 77). Sjukpenning eller annan ersättning som betalas ut av Försäkringskassan i samband med någon ledighet är inte ersättning från arbetsgivaren. Sådan ersättning kan alltså inte räknas som pensionsgrundande lön från arbetsgivaren, även om ersättningen har sin grund i tjänsteinkomsten.

I löneunderlaget får inte fiktivt beräknad lön eller ersättning ingå (RÅ 2003 ref. 6). Det är alltså enbart de faktiska ersättningarna som den anställda får från arbetsgivaren som kan anses som lön, under förutsättning att ersättningarna är pensionsgrundande enligt pensionsavtalet. Det innebär bl.a. att schablonberäknad semesterersättning får ingå i löneunderlaget om den anställda har rätt till semesterersättning och ersättningen är pensionsgrundande enligt pensionsavtalet.

Lön under beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret

För att beräkna avdraget får en arbetsgivare fritt välja att använda en anställds lön under arbetsgivarens aktuella beskattningsår eller under det föregående beskattningsåret. Valfriheten gäller oavsett beskattningsårets längd (28 kap. 6 § IL). Läs mer om vad som gäller om arbetsgivaren har förkortat eller förlängt räkenskapsåret (beskattningsåret) nedan.

Föregående års lön kan användas även om anställningen inte finns kvar under det aktuella beskattningsåret. Läs mer om vad som gäller om en anställd har slutat (nedan).

Om en arbetsgivare har förkortat eller förlängt räkenskapsåret

Huvudregeln och kompletteringsregeln är konstruerade på olika sätt:

• I huvudregeln ska arbetsgivaren ta hänsyn till räkenskapsårets (beskattningsårets) längd.
• I kompletteringsregeln är det alltid lön för en tolvmånadersperiod som används.

Detta beskrivs närmare under respektive rubrik nedan.

Vid huvudregeln används den faktiska pensionsmedförande lönen

Vid beräkning av avdrag enligt huvudregeln utgångspunkten vara den faktiska pensionsmedförande lönen under räkenskapsåret (beskattningsåret) eller under det föregående räkenskapsåret oavsett respektive räkenskapsårs längd.

Det innebär att vid exempelvis förlängt räkenskapsår till 18 månader och samma månatliga pensionsgrundande löneutbetalningar består löneunderlaget av månadslönen gånger 18 månader.

Vid kompletteringsregeln används alltid en tolvmånaderslön

Utgångspunkten vid beräkningen av avdrag för kostnaden för ålderspension i kompletteringsregeln är en årslöneförmån. Till skillnad från huvudregeln påverkas därför inte den pensionsgrundande lönen av längden på arbetsgivarens räkenskapsår (beskattningsår) vid beräkning av avdragsutrymmet enligt kompletteringsregeln. Avdragsberäkningen ska alltså alltid göras utifrån en tolvmånaderslön.

Det innebär att vid förkortning eller förlängning av räkenskapsåret ska beräkning av avdrag enligt kompletteringsregeln alltid göras utifrån en tolvmånaderslön under räkenskapsåret eller under det föregående räkenskapsåret oavsett respektive räkenskapsårs längd.

Om den pensionsgrundande lönen inte är bestämd till en viss årslön i pensionsavtalet ska årslönen enligt Skatteverket beräknas med ledning av vad som anges om lön i pensionsavtalet. Om pensionsavtalet anger att den fasta månadslönen är pensionsgrundande är det vid ett förlängt räkenskapsår lämpligt att beräkna avdragsutrymmet utifrån månadslönen under räkenskapsårets sista tolv månader. Vid ett förkortat räkenskapsår, eller när en anställning upphör under året, kan det i stället vara lämpligt att använda den sista anställningsmånadens avtalade månadslön för det antal månader som saknas till en tolvmånadersperiod.

Om en arbetsgivare har nyanställt under året

Förarbetena till lagstiftningen har inte tagit upp vilken avtalad lön som ska gälla när en anställd byter arbetsgivare eller har flera arbetsgivare under året (prop. 1997/98:146). Skatteverkets uppfattning är att den avtalade pensionsgrundande aktuella lönen hos respektive arbetsgivare ska användas för att beräkna pensionskostnaden för varje arbetsgivare. Det innebär alltså att en ny arbetsgivare inte får räkna med lön från en tidigare arbetsgivare vid beräkning av avdraget. Läs dock vad som gäller när en arbetsgivare tar över en pensionsutfästelse.

Skatteverkets uppfattning är också att varje arbetsgivare kan använda huvudregeln upp till 10 prisbasbelopp utan någon fördelning av avdragsutrymmet mellan sig, när en anställd byter arbetsgivare eller har flera arbetsgivare under ett beskattningsår.

Om en arbetsgivare tar över en pensionsutfästelse

En arbetsgivare som tar över ansvaret för en pensionsutfästelse som tidigare har tryggats med avdragsrätt från en annan arbetsgivare har rätt till avdrag för kostnaden för att trygga den övertagna pensionsutfästelsen enligt en särskild regel (28 kap. 18 § IL).

När den nya arbetsgivaren sedan tryggar det intjänande som sker efter att arbetsgivaren tagit över pensionsutfästelsen kan den nya arbetsgivaren under det år då övertagandet sker räkna med även lön som den anställda fått från den tidigare arbetsgivaren (prop. 1998/99:16 s. 16). Skatteverkets uppfattning är att den nya arbetsgivaren i denna situation även kan välja att utgå från lönen under den tidigare arbetsgivarens föregående beskattningsår.

Om en anställd har flera pensionsutfästelser från samma arbetsgivare

Det är oklart hur lönebegreppet i 28 kap. 5 och 6 §§ IL ska tillämpas när en arbetstagare har flera pensionsutfästelser från en och samma arbetsgivare och den pensionsgrundande ersättningen definieras på olika sätt. Skatteverket tillämpar bestämmelserna på så sätt att den högsta pensionsgrundande ersättningen kan användas vid beräkningen av avdragsutrymmet.

Om en anställd löneväxlar

Det förekommer att ett avtal om löneväxling träffas genom en sänkt kontantlön, ett s.k. bruttolöneavstående, i utbyte mot en annan förmån, t.ex. en tjänstepension. Lönen måste omförhandlas innan den omförhandlade delen av lönen blivit disponibel för den anställda. Detta eftersom inkomsten annars ska tas upp till beskattning när den är disponibel (jämför RÅ 2000 ref. 4).

Vid ett bruttolöneavstående kan den tidigare lönen inte längre ligga till grund för att beräkna arbetsgivarens avdragsutrymme för tryggande av tjänstepension, om inte den förmån som lönen växlats till är pensionsgrundande enligt pensionsavtalet.

Vid anslutning till ITP 2 ingick tidigare inte en förmån av tjänstepension i den pensionsgrundande (i avtalet kallad pensionsmedförande) lönen enligt ITP-avtalet. Ett överklagat förhandsbesked gäller ett fall av sådan löneväxling. Enligt Skatterättsnämnden innebar ITP-planen att endast ersättning som motsvarar den överenskomna lönen efter löneväxlingen skulle beaktas vid beräkningen av den pensionsgrundande lönen. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet (RÅ 2006 not. 200).

Lönebegreppet i ITP 2 är numera ändrat. Såvitt Skatteverket förstår har avsikten med ändringen varit att de förmåner som en del av den pensionsgrundande lönen växlas till i och med växlingen kan bli pensionsgrundande. Det innebär att t.ex. en extra inbetald premie för en tjänstepensionsförsäkring till följd av löneväxling blir pensionsgrundande enligt ITP 2 om detta framgår av det individuella pensionsavtalet.

För en arbetsgivare som har en pensionsutfästelse som inte följer av ett kollektivavtal och där pensionsavtalet anger att t.ex. den tjänstepensionspremie som lönen växlas till är pensionsgrundande, tillämpas bestämmelserna på motsvarande sätt.

För en arbetsgivare som har en pensionsutfästelse som anger att det är den kontant utbetalda lönen som är pensionsgrundande, är det den kontant utbetalda lönen efter löneväxlingen som är pensionsgrundande lön vid beräkningen av avdragsutrymmet. Det gäller t.ex. för ITP 1.

Exempel: löneväxling och pensionsgrundande lön

Kim och Chris har båda en fast lön på 35 000 kr per månad (420 000 kr per år) från sin arbetsgivare. Kim och Chris har kommit överens med arbetsgivaren om att växla lön mot en extra premie för tjänstepensionsförsäkring. Båda har valt att växla 60 000 kr. Månadslönen är alltså 30 000 kr efter löneväxling.

Arbetsgivaren har sedan tidigare lämnat utfästelser om pension som tryggas med premier till tjänstepensionsförsäkringar. Kim och Chris har dock olika pensionsavtal – Kims pensionsavtal följer ITP 2 och Chris pensionsavtal följer ITP 1.

Kims pensionsavtal (ITP 2) tillåter att den tillbytta förmånen kan vara pensionsgrundande. Arbetsgivaren har också erbjudit Kim att förmånen ska bli pensionsgrundande, vilket Kim tackat ja till. Detta innebär att såväl lönen 366 000 kr (30 000 x 12,2) som den löneväxlade premien för tjänstepension 60 000 kr ska räknas med som pensionsgrundande i löneunderlaget för ITP 2-premien.

Enligt Chris pensionsavtal (ITP 1) är kontant utbetald lön efter löneväxlingen pensionsgrundande. Det innebär att vid en löneväxling till en förmån sänks den kontant utbetalda lönen och ersätts med en förmån (i detta fall en extra pensionsförsäkringspremie) som inte är pensionsgrundande enligt ITP 1. Det vill säga endast lönen efter löneväxlingen, 360 000 kr, är pensionsgrundande.

Arbetsgivaren ska därför utgå från en pensionsgrundande lön på 426 000 kr (366 000 + 60 000) för Kim och 360 000  kr för Chris vid beräkningen av avdragsutrymmet för utfästelserna enligt ITP.

Exempel: löneväxlingsavtalet anger att lön före löneväxling är pensionsgrundande lön

Karin har, liksom Kim och Chris i exemplet ovan, en fast lön på 420 000 kr och ska växla 60 000 kr av sin lön mot en extra premie för en tjänstepensionsförsäkring.

Karins pensionsavtal följer ITP 1, precis som Chris pensionsavtal. Enligt pensionsavtalet (ITP 1) är kontant utbetald lön pensionsgrundande, d.v.s. 360 000 kr (lönen efter löneväxlingen). Till skillnad från i Chris löneväxlingsavtal anges i Karins löneväxlingsavtal att lön före löneväxling är pensionsgrundande lön, d.v.s. 420 000 kr.

Avdragsutrymmet kan dock enligt Skatteverkets bedömning inte utökas genom att ange att lön före löneväxling är pensionsgrundande i löneväxlingsavtalet. Detta eftersom arbetsgivaren i löneväxlingsavtalet enbart utfäster en extra premie som motsvarar den lön Karin avstår, d.v.s. i löneväxlingsavtalet utfästs inte någon pensionsförmån som är relaterad till en pensionsgrundande lön. Arbetsgivaren ska därför, på samma sätt som för Chris i föregående exempel, utgå från en pensionsgrundande lön på 360 000 kr vid beräkningen av avdragsutrymmet för Karin enligt huvudregeln. Pensionsgrundande lön bestäms alltså även i Karins fall av pensionsavtalet (ITP 1).

Om en anställd har slutat

För att beräkna avdraget enligt såväl huvudregeln som kompletteringsregeln får en arbetsgivare fritt välja att använda en anställds lön under arbetsgivarens aktuella beskattningsår eller under det föregående beskattningsåret. En arbetsgivare kan med andra ord få avdrag för kostnader för pension som har tjänats in under anställningen men som tryggas efter det att den anställda har slutat, så länge som det finns en lön att utgå från under året eller det föregående året.

Se vidare i exemplet nedan om avdrag efter att den anställda har slutat.

Exempel: avdrag efter att den anställda har slutat

En arbetsgivare tryggar pension enligt ITP-avtalet genom att betala tjänste­pensions­försäkrings­premier. År 11 upptäcker arbetsgivaren att för låg lön rapporterats in till Collectum för år 10 för Alice som slutade sin anställning hos arbetsgivaren under det året. Arbetsgivaren har därför betalat en för låg premie för Alice under år 10. För att rätta till misstaget kontaktar arbetsgivaren Collectum och får under år 11 en faktura med en extra premie.

Premien avser pension som har tjänats in under anställningen. Alice är visserligen inte längre anställd hos arbetsgivaren och arbetsgivaren har inte betalat ut någon lön till Alice år 11 men arbetsgivaren kan utgå från lönen år 10 för att beräkna avdragsutrymmet. Arbetsgivaren konstaterar att den extra premien ryms inom avdragsutrymmet beräknat på lönen år 10. Arbetsgivaren får därför avdrag för den extra premien år 11.

Hade felet upptäckts år 12 hade den extra premien däremot inte varit avdragsgill för arbetsgivaren enligt Skatteverkets uppfattning. Detta eftersom arbetsgivaren inte har betalat ut någon lön till Alice under år 11 eller år 12 och det därför inte finns någon lön att utgå från vid beräkningen av avdragsutrymmet år 12.