Grundläggande om internationell tjänstehandel

Syftet med bestämmelserna

Syftet med bestämmelserna om beskattningsland för tjänster i mervärdesskattedirektivet är framför allt att i större utsträckning uppnå beskattning i konsumtionslandet.

Huvudprincipen är att beskattning ska ske i det land där konsumtionen faktiskt sker. Av administrativa skäl är det dock inte möjligt att generellt beskatta alla tjänster i det land där konsumtionen faktiskt sker eftersom detta kan vara svårt att avgöra.

För att uppnå syftet att beskattning ska ske där konsumtionen sker finns två huvudregler och ett antal undantag.

Den första huvudregeln innebär att när tjänster tillhandahålls en beskattningsbar person anses tjänsten tillhandahållen i det land där köparen är etablerad. I syfte att förenkla beskattningen och minska den administrativa bördan, finns i dessa fall regler om obligatorisk omvänd betalningsskyldighet om säljaren och köparen finns i olika länder. Tillämpningen av bestämmelsen påverkas inte av om säljaren varit medveten om att denne genom tillhandahållandet deltagit i ett mervärdesskattebedrägeri som begicks av köparen. Om förutsättningarna i bestämmelsen är uppfyllda så ska beskattningsland avgöras utifrån huvudregeln (C-641/21, Climate Corporation Emissions Trading).

Den andra huvudregeln innebär att när tjänster tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person anses tjänsten tillhandahållen i det land där säljaren är etablerad.

Under vissa omständigheter är dessa huvudregler inte tillämpliga utan vissa undantag ska gälla i stället. Undantagen syftar till att avspegla principen om att beskattning sker i det land där konsumtionen faktiskt sker, men får inte innebära en ökad administrativ börda.

ML:s uppbyggnad

En förutsättning för att en tjänst ska kunna bli föremål för svensk mervärdesskatt är att den tillhandahålls inom landet (3 kap 1 § 3 ML). I vilka fall en tjänst tillhandahålls inom landet eller inte anges i 6 kap. 3 § och 6 kap. 32–65 §§ ML. Bestämmelserna i 6 kap. 32–65 §§ ML motsvaras av artiklarna 43–59c i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelserna i ML har en struktur som syftar till att följa mervärdesskattedirektivets struktur.

Transaktioner som anses gjorda utomlands

Av bestämmelsen i 6 kap. 3 § ML framgår att en transaktion som inte är gjord inom landet enligt bestämmelserna i 6 kap. eller 19 kap. anses gjord utomlands. Detta innebär att en tjänst som inte är tillhandahållen inom landet enligt och 6 kap. 32–65 §§ ML eller 19 kap. ML anses tillhandahållen utomlands.

Utvidgning av begreppet beskattningsbar person

Begreppet beskattningsbar person utvidgas vid avgörande av beskattningsland för tjänster (6 kap. 32 § ML).

Beskattningsland enligt de två huvudreglerna

Bestämmelserna om beskattningsland för tjänster inleds med två olika huvudregler. Den första huvudregeln behandlar tjänster till en beskattningsbar person (6 kap. 33-34 §§ ML) och den andra huvudregeln behandlar tjänster till någon annan än en beskattningsbar person (6 kap. 35-36 §§ ML).

Den första huvudregeln kommer att omfatta fler tjänster än den andra eftersom flera av de olika undantagen från huvudreglerna endast gäller tillhandahållanden till annan än en beskattningsbar person.

Syftet med bestämmelserna är att beskattning i princip ska ske i det land där konsumtionen faktiskt sker. Huvudregeln som gäller tjänster till en beskattningsbar person återspeglar principen att beskattning ska ske i konsumtionslandet genom att destinationsprincipen införs. I huvudregeln för tjänster till någon annan än en beskattningsbar person behålls ursprungsprincipen d.v.s. beskattning ska ske där säljaren är etablerad.

Beskattningsland vid undantag från huvudreglerna

Undantagen från huvudreglerna ska spegla principen att beskattning ska ske i det land där tjänsten konsumeras.

Följande kategorier av tjänster omfattas av undantagen från huvudreglerna:

• förmedlingstjänster (6 kap. 37 § ML)
• fastighetstjänster (6 kap. 38 § ML)
• transporttjänster (6 kap. 39-42 §§ ML)
• transportanknutna tjänster (6 kap. 43 § ML)
• värdering av varor och arbete på varor (6 kap. 44 § ML)
• kulturella evenemang och aktiviteter m.m. (6 kap. 46-47 §§ ML)
• restaurang- och cateringtjänster (6 kap. 48-50 §§ ML)
• tjänster ombord på fartyg och luftfartyg i utrikes trafik (6 kap. 51 § ML)
• uthyrning av transportmedel (6 kap. 52-55 §§ ML)
• telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster (6 kap. 56-57 §§ ML)
• diverse tjänster till och från en plats utanför EU (6 kap. 58–60 §§ ML),
• vissa tjänster som nyttjas eller tillgodogörs utanför EU (6 kap. 61 § ML)

Enhetlig tolkning inom EU

Det är av stor vikt att bestämmelserna tolkas enhetligt inom EU. Av denna anledning har flera tolkningsregler införts i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Förordningen är direkt tillämplig i medlemsländerna och ska därmed inte genomföras i nationell lagstiftning. Mervärdesskattekommittén har också tagit fram olika riktlinjer för tolkningen.

EU-kommissionen har i samarbete med medlemsländerna och näringslivet tagit fram Förklarande anmärkningar om de ändringar av EU:s mervärdesskattebestämmelser om platsen för tillhandahållande av telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster, som träder i kraft 2015, nedan benämnt Förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m. Dokumentet är inte rättsligt bindande utan är endast tänkt att fungera som en praktisk och informell vägledning om hur EU-kommissionen anser att EU:s lagstiftning på det här området ska tillämpas (Förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m. s. 1).

Syftet är att vi i Sverige ska tolka de svenska reglerna i enlighet med de förklarande anmärkningarna så långt detta är möjligt. Stöd för detta finns i propositionen (prop. 2013/14:224 s. 68).

EU-kommissionen har även tagit fram Explanatory Notes on VAT e-commerce rules, nedan kallat Förklarande anmärkningar om e-handel. Dokumentet syftar till att förklara och underlätta tolkningen av nya bestämmelser som trädde i kraft den 1 juli 2021. De nya bestämmelserna påverkar handel med tjänster till viss del, bland annat genom att det blir möjligt att använda en särskild ordning för att redovisa och betala mervärdesskatt för samtliga typer tjänster som tillhandahålls inom EU via en enda kontaktpunkt (OSS). Dessutom ändras bestämmelserna om tröskelvärde för beskattningsland. Skatteverket anser att de nya reglerna ska tolkas i enlighet med de förklarande anmärkningarna.

Metod att läsa bestämmelserna i ML

Vid bedömningen av om en transaktion ska beskattas i Sverige eller inte kan nedanstående metod användas.

Är det en vara eller tjänst som tillhandahålls?

Vid bedömning av beskattningsland behöver man först avgöra om det som säljs är en vara eller en tjänst, läs mer om den bedömningen på sidan Är det en vara eller en tjänst?.

Är tjänsten tillhandahållen i Sverige?

När det är klarlagt att det är en tjänst som tillhandahålls ska det avgöras om tjänsten är tillhandahållen inom landet. Det gäller att ta reda på om köparen är en beskattningsbar person eller inte. Det ska även avgöras vilken typ av tjänst som tillhandahålls eftersom beskattningsland för vissa tjänster regleras genom undantag från huvudreglerna.

Är köparen en beskattningsbar person?

Om köparen är en beskattningsbar person eller inte har betydelse för vilken av huvudreglerna som kan bli tillämplig. Flera av de olika undantagen från dessa huvudregler gäller dessutom endast om köparen inte är en beskattningsbar person.

Vilken typ av tjänst tillhandahålls?

Vilken tjänst det är har betydelse för bedömningen om den omfattas av något av undantagen. Om det redan från början är klart att det är fråga om en tjänst som omfattas av ett undantag som gäller oavsett om köparen är beskattningsbar person eller inte behöver köparens status inte utredas.

En tjänst som inte omfattas av något undantag omfattas i stället av någon av huvudreglerna.

Om ett undantag endast gäller tjänster som tillhandahålls någon annan än en beskattningsbar person men tjänsten tillhandahålls en beskattningsbar person, ska undantaget inte tillämpas. Tjänsten omfattas då normalt av huvudregeln för tjänster tillhandahållna till beskattningsbara personer.

En tjänst som omfattas av någon av huvudreglerna men som inte är tillhandahållen inom landet är tillhandahållen utomlands enligt 6 kap. 3 § ML.

I det fall tjänsten regleras i något av undantagen men undantaget inte blir tillämpligt eftersom förutsättningarna för att tjänsten ska vara tillhandahållen inom landet inte är uppfyllda, är tjänsten tillhandahållen utomlands enligt 6 kap. 3 § ML.

Förhållandet mellan huvudreglerna, undantagen och 6 kap. 3 § ML kan kortfattat beskrivas på följande sätt.

• Huvudreglerna i 6 kap. 33–36 §§ ML gäller samtliga tjänster utom de tjänster som särskilt regleras av undantagen i 6 kap. 37– 65 §§ ML. Om en tjänst som regleras av någon av huvudreglerna inte är tillhandahållen inom landet enligt vad som anges i 6 kap. 33–36 §§ ML, är den tillhandahållen utomlands enligt 6 kap. 3 § ML.
• Undantagen beskrivs utifrån vilken typ av tjänst det rör sig om, utifrån vem som är förvärvare av tjänsten och varifrån den tillhandahålls m.m. I flera fall regleras en tjänst av undantagets tillämpningsområde endast när den tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person. Om en tjänst inte innefattas i beskrivningen är undantaget inte tillämpligt. I stället gäller då huvudreglerna i 6 kap. 33–36 §§ ML.
• I undantagen anges också under vilka förutsättningar respektive tjänst är tillhandahållen inom landet. Om dessa förutsättningar inte är uppfyllda för en tjänst som regleras av ett undantags tillämpningsområde är tjänsten tillhandahållen utomlands enligt 6 kap. 3 § ML.

Omfattas tjänsten av något av undantagen i 10 kap. ML?

När tjänsten är tillhandahållen inom landet och Sverige därmed är beskattningsland ska en bedömning av om svensk mervärdesskatt ska redovisas göras utifrån svenska regler. Se C-620/21, MOMTRADE RUSE OOD punkterna 63-68.

Utöver de vanliga undantagen från skatteplikt i 10 kap. ML för t.ex. utbildning, sjukvård och finansiella tjänster, finns även undantag från skatteplikt vid vissa särskilt angivna tillhandahållanden inom landet med utlandsanknytning. Det gäller exempelvis

• försäljning av tjänster till EU:s institutioner och organ, internationella organisationer, beskickningar, diplomater (89-91 §§ ML).
• försäljning av tjänster avsedda för väpnade styrkor (10 kap. 92-94 §§ ML).
• varutransporter till eller från Azorerna eller Madeira (10 kap. 52 § ML)
• postbefordringstjänster utförda av ett utländskt postbefordringsföretag (10 kap. 5 § ML)
• bikostnader vid import (10 kap. 63 § ML)
• export (10 kap. 67-68 §§ ML).

Vem är betalningsskyldig?

Om en viss specifik tjänst är tillhandahållen inom landet enligt någon av bestämmelserna i 6 kap. ML och tillhandahållandet har gjorts av någon som agerar i egenskap av beskattningsbar person och tillhandahållandet inte är undantaget från skatteplikt enligt någon av bestämmelserna i 10 kap. ML, uppkommer frågan vem som är betalningsskyldig för tillhandahållandet – köparen eller säljaren.

Om säljaren är betalningsskyldig och är en beskattningsbar person som saknar etablering i Sverige kan säljaren i vissa fall välja att använda en särskild ordning för att redovisa och betala mervärdesskatten. Från och med den 1 juli 2021 utökades möjligheten att använda en särskild ordning till att gälla alla typer av tjänster när de tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person och som är etablerad i ett annat EU-land. Läs mer om de särskilda ordningarna på sidan Redovisning enligt särskilda ordningar.

Periodisk sammanställning

En periodisk sammanställning ska lämnas för vissa tjänster. Sammanställningen ska ta upp tjänster som avses i 6 kap. 33-34 §§ ML som förvärvats av en beskattningsbar person i ett annat EU-land när köparen är betalningsskyldig för förvärvet i det landet. En förutsättning är alltså att tillhandahållandet är skattepliktigt i det land där tjänsten är tillhandahållen.

Det är de faktiska bestämmelserna om skatteplikt i det aktuella EU-landet som är avgörande för bedömningen av skyldigheten att ta med en transaktion i den periodiska sammanställningen. Om säljaren saknar kunskap om de faktiska bestämmelserna kan säljaren förutsätta att EU-landet infört de undantag från skatteplikt som är obligatoriska enligt mervärdesskattedirektivet.

Kompletterande information

• Omvänd betalningsskyldighet när säljaren är en beskattningsbar person som saknar etablering i Sverige.