Upplagshavare

Händelser som medför att skattskyldigheten inträder för en godkänd upplagshavare

Skattskyldighetens inträde för den som är skattskyldig i egenskap av godkänd upplagshavare regleras i 5 kap. 3-5 §§ LSE. Bestämmelserna motsvarar tidigare 5 kap. 1 § 1, 1 a § och 1 b § LSE. I jämförelse med tidigare bestämmelser görs vissa redaktionella och språkliga ändringar. Någon ändring i sak är inte avsedd (jfr prop. 2021/22:61 s. 469). Bestämmelserna baseras på artikel 6 i punktskattedirektivet.

Skattskyldighet inträder i följande situationer (5 kap. 3–4 §§ LSE):

• när bränsle tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt 4 a kap. 2, 4 och 5 §§ LSE
• när bränsle tas emot på en direkt leveransplats
• när bränsle tas i anspråk i skatteupplag eller lagerbrister uppkommer
• när godkännandet av skatteupplaget återkallas
• när bränsle som flyttats under uppskovsförfarandet tas emot i direkt anslutning till skatteupplaget utan att tas in på skatteupplaget.

Var bränslet fysiskt befinner sig är avgörande för skattskyldighetens inträde

Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde är inte kopplade till några civilrättsliga begrepp. Det är i stället var bränslet fysiskt befinner sig som är avgörande för skattskyldighetens inträde. Detta innebär att en upplagshavare har skatteansvaret för bränsle som denna förvarar på sitt skatteupplag oavsett om upplagshavaren äger bränslet eller inte. Så länge bränslet finns kvar på skatteupplaget har skattskyldighet inte inträtt. Skattskyldighet inträder alltså inte för bränsle som sålts men som ligger kvar i skatteupplaget (jfr prop. 2000/01:118 s. 68 och prop. 2021/22:61 s. 469).

Skatteverket anser att allt bränsle som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle omfattas av uppskovsförfarandet.

Bränsle tas ut från skatteupplaget utan att flyttningen startar under uppskovsförfarande

Skattskyldigheten för en godkänd upplagshavare inträder när bränsle tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt 4 a kap. 2, 4 och 5 §§ LSE (5 kap. 3 § 1 LSE). Bränsle som flyttas enligt 4 a kap. 2, 4 och 5 §§ LSE flyttas under uppskovsförfarande.

Enligt bestämmelsen inträder skattskyldighet för den avsändande upplagshavaren när bränsle tas ut från ett skatteupplag utan att en flyttning enligt uppskovsförfarande påbörjas. Detta innebär t.ex. att skattskyldigheten inträder om en godkänd upplagshavare tar ut bränsle från ett skatteupplag för att förvara det på en annan plats än i ett skatteupplag.

Om bränsle tas ut från skatteupplaget och flytten startar under uppskovsförfarande inträder däremot inte skattskyldighet för upplagshavaren när bränslet tas ut från skatteupplaget (jfr prop. 2009/10:40 s. 171 och 2021/22:61 s. 469).

Bränsle tas emot på en direkt leveransplats

Skattskyldigheten för en godkänd upplagshavare inträder när bränsle tas emot på en direkt leveransplats (5 kap. 3 § 2 LSE).

Undantag för bränsle som förs in i skatteupplag i Sverige

Skattskyldigheten enligt 5 kap. 3 § 2 LSE inträder inte för bränsle som mottagaren för in i skatteupplag i Sverige (5 kap. 5 § LSE).

En stor del av hanteringen av bränslen i Sverige sker genom att en upplagshavare med tankbil hämtar bränsle vid en annan upplagshavares oljecistern (jfr prop. 2009/10:40 s. 130 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 469). Den mottagande upplagshavaren som hämtar bränsle kan då anmäla den andra upplagshavarens depå som sin direkta leveransplats. För det bränsle som den mottagande upplagshavaren därefter för in i skatteupplag i Sverige inträder inte skattskyldighet vid mottagandet av bränslet.

Undantaget från skattskyldighet omfattar såväl de fall där en upplagshavare hämtar bränsle på en annan upplagshavares depå och för in lasten, eller den del av lasten som inte sålts, i ett eget skatteupplag, som de fall där lasten förs i in någon annan upplagshavares skatteupplag (jfr prop. 2009/10:40 s. 191 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 469).

I de fall där en godkänd upplagshavare tar emot bränsle på en direkt leveransplats är frågan hur lång tid denne har på sig att föra bränslet till ett skatteupplag utan att skattskyldighet anses ha inträtt. Någon tidsgräns inom vilken bränslet ska ha förts till ett skatteupplag finns inte i bestämmelsen. Bedömningen bör ske utifrån vad som kan anses vara normal tidsåtgång. Endast i undantagsfall, t.ex. vid långa transporter eller oförutsedda händelser, bör en tidsåtgång på mer än ett par dygn accepteras (jfr prop. 2000/2001:118 s. 120 och prop. 2009/10:40 s. 192 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 469).

Exempel: olja hämtas hos en godkänd upplagshavare

En mottagande upplagshavare hämtar olja vid en annan upplagshavares oljecistern och har angett tappstället som en direkt leveransplats. Av den hämtade mängden olja levereras en del direkt till villakunder, en del förs till en industri och den del som är kvar i tankbilen när dagen är slut förs till ett skatteupplag. Det åligger då den upplagshavare som hämtat bränslet att redovisa punktskatt för det bränsle som denne tagit emot på den direkta leveransplatsen och därefter levererat till villakunder och till industrin. Det bränsle som upplagshavaren tog emot på den direkta leveransplatsen och sedan förde in i ett skatteupplag har skattskyldigheten dock inte inträtt för, och denne ska således inte redovisa någon skatt för detta bränsle med anledning av mottagandet på den direkta leveransplatsen (jfr prop. 2009/10:40 s. 130-131 och prop. 2009/10:40 s. 190).

Bränsle tas i anspråk i skatteupplaget eller lagerbrister uppkommer

Skattskyldigheten för en godkänd upplagshavare inträder när bränsle tas i anspråk i skatteupplaget eller lagerbrister uppkommer (5 kap. 3 § 3 LSE). Med lagerbrister avses svinn, stöld m.m. (jfr prop. 2000/01:118 s. 71).

Bränsle som under ett uppskovsförfarande på grund av oförutsedda händelser eller force majeure blivit fullständigt förstört eller oåterkalleligt gått förlorat och därigenom blivit oanvändbart som skattepliktigt bränsle undantas från skatteplikt (2 kap. 13 § LSE). Även vid partiella förluster till följd av bränslets beskaffenhet kan visst bränsle undantas från skatteplikt (2 kap. 17 § LSE). För sådant bränsle som undantas från skatteplikt inträder inte skattskyldighet.

Godkännandet av skatteupplaget återkallas

Skattskyldigheten för en godkänd upplagshavare inträder när godkännandet av skatteupplaget återkallas (5 kap. 3 § 4 LSE).

Ett beslut om att återkalla ett godkännande som upplagshavare omfattar även upplagshavarens skatteupplag (4 kap. 17 § andra stycket LSE). Bestämmelsen i 5 kap. 3 § 4 LSE omfattar alltså dels fall då godkännandet för ett enskilt upplag återkallas, dels fall då godkännandet av ett upplag återkallas på grund av ett beslut om att återkalla godkännandet som upplagshavare (jfr prop. 2000/01:118 s. 72).

Bränsle som flyttas under uppskovsförfarande tas emot i direkt anslutning till skatteupplaget utan att tas in på skatteupplaget

Skattskyldigheten inträder även när bränsle som flyttats under uppskovsförfarandet tas emot av upplagshavaren, om samtliga följande villkor är uppfyllda (5 kap. 4 § LSE):

• Bränslet tas emot på en plats i direkt i anslutning till det skatteupplag som anges i det elektroniska administrativa dokumentet (e-AD) eller ersättningsdokumentet.
• Mottagandet av bränslet accepteras genom en mottagningsrapport enligt 4 b kap. 10 § LSE eller genom ett ersättningsdokument enligt 4 b kap. 16 § LSE, d.v.s. sådant ersättningsdokument som får användas vid tillämpning av reservsystemet.
• Bränslet tas inte in i skatteupplaget.

Med plats i direkt anslutning till skatteupplaget avses exempelvis en lastkaj eller gårdsplan utanför skatteupplaget (jfr prop. 2013/14:10 s. 149).

Samtliga ovan nämnda förutsättningar måste vara uppfyllda för att skattskyldighet ska inträda enligt denna bestämmelse. Detta innebär att bestämmelsen inte blir tillämplig om upplagshavaren i sin mottagningsrapport avvisar varorna, exempelvis på grund av att det är fråga om en felaktig leverans (jfr prop. 2013/14:10 s. 149 och s. 153).

Om en godkänd upplagshavare försätts i konkurs

Om en godkänd upplagshavare försätts i konkurs övergår godkännandet till konkursboet. När konkursboet är skattskyldigt inträder skattskyldigheten för konkursboet enligt de bestämmelser som gäller för upplagshavare.

Om varorna ägs av någon annan än konkursgäldenären och varorna inte ingår i konkursen gäller andra bestämmelser för skattskyldighet och skattskyldighetens inträde.

Kompletterande information

En upplagshavare redovisar skatten i en punktskattedeklaration.