Bedömningar av olika leveranser och tillhandahållanden inom vissa verksamheter

Bedömningar av olika leveranser och tillhandahållanden inom vissa verksamheter

Nedan ges exempel på olika bedömningar av om transaktioner inom vissa verksamheter utgör leverans av varor mot ersättning eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning.

Bilskrotning

När ett skrotningsföretag får betalt av en bilägare för att det ska ta hand om och skrota bilen är det ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning.

Om skrotningsföretaget i stället köper bilen av bilägaren ska en bilägare som haft rätt att göra avdrag för eller få återbetalning av ingående skatt vid bilköpet redovisa mervärdes­skatt vid sin försäljning av bilen till skrotföretaget eftersom det är en skattepliktig leverans av en vara mot ersättning.

Avgift för framdragning av ledningar

De engångsavgifter nätföretaget debiterar för kostnader för framdragning av ledningar till anslutningspunkten är ett skattepliktigt tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Tillhandahållandet anses vara gjort när anslutningen görs.

Nättariff

Ersättning för upplåtelse av rätt att överföra kraft på ett ledningsnät (nättariff) är ett skattepliktigt tillhandahållande av tjänster mot ersättning.

Avgifter för från- eller tillkoppling

Påminnelse- och inkassoavgift samt avkopplings- och återkopplingsavgift som har anknytning till abonnentens betalningsförsummelse anses inte som ersättning för tillhandahållen elkraft. Dessa avgifter faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde utan att för den skull påverka elbolagets rätt till avdrag för ingående skatt. Om abonnenten däremot själv beställer av- eller återkoppling av elkraft anses tillhandahållandet vara en tjänst. Tillhandahållandet omfattas då av skatteplikt.

När ett elnätsföretag får en betalning från ett elhandelsföretag för att frånkoppla en abonnent på elhandelsföretagets begäran är det ett skattepliktigt tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Det gäller även om begäran beror på abonnentens betalningsförsummelser gentemot elhandelsföretaget.

Laddning av elfordon

Vid laddning av fordon är det normalt att flera parter är inblandade i transaktionskedjan mellan elleverantör till föraren som vill ladda sitt elfordon. Det kan se ut så här:

Det företag som äger laddstolpen eller laddboxen (laddstationsägaren [CSO]) köper el från elleverantören. Laddstationsägaren kan anlita ett företag som driver laddstationen, en s.k. laddpunktsoperatör (CPO). Laddpunktsoperatören kan antingen själv eller genom att anlita ett företag, s.k. laddleverantör (eMP), tillhandahålla ett laddstationsnätverk. Genom nätverket kan laddkunderna få information om bl.a. pris och tillgänglighet. Laddpunktsoperatören eller laddleverantören tillhandahåller även t.ex. ett kort eller en applikation som gör det möjligt för laddkunden att ladda sitt elfordon. I de fall en laddleverantör ingår i kedjan betalar laddkunden till laddleverantören för levererad el och tillgång till nätverket. Laddleverantören köper i sin tur levererad el från laddpunktsoperatören som i sin tur köper el från laddstationsägaren. De tjänster som kan tillhandahållas i samband med leveransen av el kan tillhandahållas både från laddpunktsoperatören och från laddleverantör till både laddstationsägaren och laddkunden.

I en transaktionskedja i flera led är det fråga om att parterna i varje led gör ett inköp och en vidareförsäljning där laddkunden är sista parten i kedjan. Mervärdesskattekommittén (enhälligt) har kommit fram till att laddning av elfordon ska ses som leverans av vara (elektricitet) mot ersättning. Laddkunden efterfrågar i huvudsak el för laddning av elfordon. De tjänster som kan tillhandahållas i samband med laddning syftar endast till att underlätta laddningen av elfordonet och ska därför anses som underordnade varan, d.v.s. el, se även sidan En eller flera transaktioner under rubriken Laddning av elfordon. I en transaktionskedja där det finns avtal om inköp och vidareförsäljning av laddning av elfordon i flera led är det fråga om att parterna i varje led gör ett inköp och en vidareförsäljning där laddkunden är sista parten i kedjan Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 113:e mötet den 3 juni 2019, dokument A, punkt 4.1 samt från det 118:e mötet den 19 april 2021, dokument C, punkt 5.1, punkt 1). Skatteverkets uppfattning överensstämmer med dessa riktlinjer. När det gäller platsen för leveransen av varan vid laddning av elfordon så bedöms detta enligt 5 kap. 2 c och 2 d §§ ML.

I vissa fall kan en hyresvärd som äger laddstationen sälja laddning av elfordon direkt till hyrestagaren. I dessa fall ska en hyresvärds tillhandahållande av el för laddning av fordon bedömas på samma sätt som övriga tillhandahållanden från en hyresvärd av el, gas, vatten eller värme till hyresgäster.

Det förkommer att laddstationsägaren i ovan kedja, utöver försäljning av el till laddpunktsoperatören, tar ut ersättning direkt från laddkunden i syfte att täcka kostnader för t.ex. investeringen av laddstationen. I dessa fall kan inte tillhandahållandet till laddkunden underordnas leverans av el till laddpunktsoperatören utan ska bedömas utifrån vad som tillhandahålls. Det kan då vara frågan om att ersättningen utgör en avgift för parkeringsplats, upplåtelse av bostad eller tillgång till laddstolpe.

Läs även om avdragsrätt i samband med laddning av elfordon.

Exempel: bostadsrättsförening hyr ut parkeringsplatser med laddstolpar

En bostadsrättsförening hyr ut parkeringsplatser till sina medlemmar för 800 kr i månaden. Upplåtelsen av parkeringsplatsen har nära anknytning till bostaden på så sätt att den anses underordnad avgiften för bostaden. Bostadsrättsföreningen beslutar att investera i laddstolpar som installeras vid samtliga parkeringsplatser. Bostadsrättsföreningen anlitar en laddpunktsoperatör att driva laddstationen som säljer el vidare till medlemmen som laddar sitt elfordon. El säljs därmed i flera led där varje part är skyldig att betala mervärdesskatt för sin leverans av el. Bostadsrättsföreningen vill ha täckning för sin investering av laddstolparna och höjer därför avgiften för samtliga parkeringsplatser med 50 kr. Prisökningen ska behandlas som en avgift för parkering. Eftersom parkeringen är underordnad avgiften för bostaden så ska även prisökningen på 50 kr underordnas avgiften för bostaden.

Försäkringsersättning

Det är inte fråga om en leverans av vara eller ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning när en försäkringsgivare betalar ut försäkringsersättning till en försäkringstagare som fått en skada och utbetalningen grundas på ett försäkringsavtal. Detsamma gäller försäkringsersättning för t.ex. stöld, inbrott, transportkostnader eller skördeskador. Det gäller också när försäkringsersättningen betalas av den som vållat skadan eller dennes försäkringsgivare. En företagare som fått en tillgång skadad och som får ersättning för det från sin försäkringsgivare ska därför inte redovisa utgående mervärdesskatt på försäkringsersättningen.

Det förekommer att en försäkringsgivare som ett led i skaderegleringen övertar skadad egendom från försäkringstagaren. Inte heller i ett sådant fall är det fråga om att försäkringstagaren levererar någon vara eller tillhandahåller någon tjänst mot ersättning till försäkringsgivaren.

Det är dock fråga om en leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning när någon utför tjänster eller levererar varor för att åtgärda skadorna även om betalningen finansierats av ett försäkringsbolag.

Reparation av skadade bilar

En bilverkstad tillhandahåller en tjänst mot ersättning när den utför en reparation av en krockskadad bil. Skatteverket anser att det gäller oavsett om reparationstjänsten faktureras den som ägde bilen vid skadetillfället eller dennes försäkringsgivare och oavsett vem som är ägare till bilen när reparationen utförs (Skatteverkets ställningstagande Försäkringsersättning när en krockskadad bil som ska repareras lämnas som inbyte vid köp av ny bil).

Pant på returenheter

Den ersättning (pant) som dagligvaruhandeln lämnar till sina kunder, när dessa återlämnar backar och tomglas bör enligt Skatteverket behandlas som en kundkreditering och inte som en separat beskattningsbar transaktion. Läs mer om returförpackningar.

Ett företags tillhandahållande av returenheter, plastlådor och plastpallar, mot pant var inte en leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning enligt Skatterättsnämndens bedömning. Däremot bedömdes företagets upplåtelse av returenheterna mot fyllnings- och logistikavgift vara tillhandahållande av en tjänst mot ersättning (SRN 2001-12-14). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Tävling och idrott

En tävlingsarrangör som tar ut en deltagaravgift av de som ska tävla tillhandahåller en tjänst mot ersättning. Förutom deltagaravgifter och prispengar förekommer även andra betalningar när det gäller tävlingar och idrottsutövare. Nedan redogörs för hur några sådana betalningar ska bedömas.

Premier inom trav och galopp

Inom trav- och galoppsporten förekommer det att premier betalas ut till hästägare, uppfödare och tränare. Skatteverket har i ställningstagandet Premier inom trav- och galoppsporten gett sin syn på frågan om hästägaren, uppfödaren och tränaren har tillhandahållit några tjänster mot ersättning när de tar emot premier från företrädare inom trav- och galoppsporten.

Hästägarpremier som betalas ut till en hästägare vars häst har uppnått en viss placering i ett tävlingslopp, t.ex. första-, andra- eller tredjeplats, är inte en ersättning för en tjänst som hästägaren har tillhandahållit. Skatteverket anser att det finns en överenskommelse mellan hästägaren och företrädare inom trav- och galoppsporten som innebär att hästägaren ska tillhandahålla en tjänst som består i att hästen ska utföra en prestation i viss tävling. Eftersom mottagandet av sådana premier beror på övriga deltagares prestationer, det vill säga övriga hästars placering i tävlingen, är dessa premier präglade av en viss slumpmässighet. Det saknas således ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och mottagandet av premierna. Skatteverket anser att hästägaren inte har tillhandhållit någon tjänst mot ersättning.

Uppfödarpremier som betalas ut till en hästuppfödare baserar sig inte på något avtal eller någon annan överenskommelse mellan uppfödare och företrädare inom trav- och galoppsporten om att uppfödaren ska tillhandahålla någon tjänst. Uppfödaren har visserligen utfört en prestation, uppfödning av hästen, men har i denna egenskap inte någon befogenhet att styra över vilka lopp som hästen ska delta i. Uppfödarens prestation är inte beroende av att premier eventuellt kommer att betalas ut i framtiden. Mottagandet av premierna är enbart en följd av att uppfödaren har fött upp en häst som har placerat sig på en viss plats i ett tävlingslopp eller genomfört ett godkänt premielopp. Det är därmed inte fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Skatteverket anser att en hästuppfödare som tar emot sådana premier inte har tillhandahållit någon tjänst mot ersättning.

Premier som betalas ut till tränare med licens att yrkesmässigt träna galopphästar baserar sig på en överenskommelse mellan tränare och företrädare inom galoppsporten. Tjänsten som tränaren ska tillhandahålla till företrädarna består i att den häst som tränaren har i sin träning ska utföra en prestation i ett visst lopp. Det innebär att ett utbyte av prestationer finns mellan parterna men eftersom hästens prestation beror på övriga deltagares prestationer, det vill säga övriga hästars placering i tävlingen, är dessa premier präglade av en viss slumpmässighet. Det medför att ett direkt samband saknas mellan tillhandahållandet av tjänsten och mottagandet av premierna. Skatteverket anser att de premier som betalas ut till en tränare när hästen har genererat prispengar i ett tävlingslopp inte är en ersättning för en tjänst som tränaren har tillhandahållit. En tränare som tar emot sådana premier har inte tillhandhållit någon tjänst mot ersättning.

En hästägare som låter en häst delta i ett premielopp tillhandahåller en tjänst mot ersättning

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och ansett att en hästägare tillhandahåller en tjänst mot ersättning när denne låter en häst delta i ett premielopp mot ersättning som betalas ut om hästen genomfört ett godkänt lopp. Domstolen anser att ägarpremien inte präglas av sådan slumpmässighet som utesluter att det finns ett direkt samband mellan genomförandet av ett godkänt premielopp och premien (HFD 2022 ref. 3).

Solidaritetsersättning

En fotbollsklubbs betalning till en spelares ursprungliga klubb efter att spelaren upphört att spela för dem ska anses utgöra ett mervärdes­skattepliktigt tillhandahållande av tjänster mot ersättning, även om klubben inte längre har några rättigheter avseende spelaren (Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 53 mötet den 4-5 november 1997, punkten 5.4). Skatteverkets uppfattning överensstämmer med mervärdesskattekommitténs riktlinje. Solidaritetsersättning ska ses som en ersättning för tillhandahållande av tjänster. Läs mer på sidan om Tjänster som har samband med idrott.

Garanterad ersättning vid tävlingsverksamhet

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det är fråga om ett tillhandahållande av tjänst mot ersättning när ett bolag är garanterat en ersättning av tävlingsarrangören när det ställer sina hästar till förfogande i en tävling. Domstolen fann att eftersom bolaget är garanterat en ersättning om 500 kr när det ställer en av sina hästar till förfogande i en tävling, så är det fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer där ersättningen utgör motvärdet för den tjänst som bolaget tillhandahåller tävlingsarrangören. Det finns därmed ett sådant direkt samband mellan bolagets tillhandahållande och den mottagna ersättningen som krävs för att det ska vara fråga om ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Domstolen fann vidare att prispengar som är beroende av hästens placering i tävlingen inte ska ingå i beskattningsunderlaget (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2019 ref. 68, prispengar och garanterad ersättning vid tävlingsverksamhet samt förfarandemissbruk).

Vatten och avlopp

Vid anslutning till vatten och avlopp (VA) brukar särskilda avgifter tas ut. När det gäller insatskapital till exempelvis en vattenförening ska en bedömning göras i det enskilda fallet vad betalningen avser.

Anläggningsavgift

Den ursprungliga anläggningsavgiften är ofta en debitering för kostnader för framdragning av ledningar för VA till en förbindelsepunkt mellan det kommunala VA-nätet och en fastighet. Detta tillhandahållande utgör det första ledet i leveransen av vatten och rening av avloppsvatten och blir föremål för mervärdesskatt enligt ML.

När ny-, till- eller ombyggnad görs och nyttan av en befintlig anslutning ökar ska en tillkommande anläggningsavgift, tilläggsavgift, enligt fastställd taxa tas ut. Tilläggsavgiften omfattas av skatteplikt enligt ML.

Projektstöd från arbetsförmedlingen

Den som i samverkan med Arbetsförmedlingen anordnar ett projekt med arbetsmarknadspolitisk inriktning kan få ett projektstöd. Kännetecknande för denna typ av projekt är att de ska ha en sådan inriktning att det stärker enskildas möjligheter att få och behålla ett arbete. Projektets insatser ska ske i samverkan med Arbetsförmedlingen och andra aktörer på arbetsmarknaden och vara av sådant slag att det inte kan anordnas inom ramen för andra arbetsmarknadspolitiska program. Projektet får dock inte strida mot bestämmelserna i andra program.

För att avgöra om det är fråga om ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning eller om det istället är fråga om betalning av ett bidrag så måste en bedömning göras utifrån den avtalade överenskommelsen i varje enskilt projekt. För att det ska vara fråga om att en tjänst tillhandahålls Arbetsförmedlingen mot ersättning så ska det finnas ett direkt samband mellan tjänsten och det utbetalade stödet. Stödet ska kunna anses motsvara det direkta motvärdet för tjänsten. Omständigheter som talar för att det finns ett tillhandahållande av tjänst mot ersättning till Arbetsförmedlingen vid denna typ av projekt är att följande fyra kriterier är uppfyllda:

• Uppdraget är specificerat.
• Syftet med projektet omfattar tillhandahållande som ligger inom ramen för Arbetsförmedlingens eget verksamhetsuppdrag och därmed används av myndigheten i dess egen verksamhet. Exempelvis genom att motsvarande tjänster även tillhandahålls av eller skulle kunna tillhandahållas av Arbetsförmedlingen i egen regi.
• Mottagaren har fått ersättning i konkurrens med andra som kan tillhandahålla motsvarande slag av tjänster.
• Arbetsförmedlingen har rätt till ekonomisk gottgörelse om den tillhandahållna tjänsten är bristfälligt utförd m.m.

Underentreprenörer till Arbetsförmedlingen

Arbetsförmedlingen köper olika typer av tjänster från företag. Det som kännetecknar dessa tjänster är att det rör sig om upphandlade tjänster som används som stöd eller komplement för Arbetsförmedlingen i dess egen verksamhet. Men Arbetsförmedlingen kan även genom upphandlingen ha lagt ut en viss del av sin egen verksamhet på andra företag. Underentreprenörer tillhandahåller tjänster mot ersättning när Arbetsförmedlingen betalar ut ersättning för något av följande:

• arbetsmarknadsutbildning hos valda utbildningsanordnare
• förberedande utbildning hos valda utbildningsanordnare
• tjänster som jobbcoach, s.k. stöd till kompletterande aktör
• tjänster avseende stöd till vissa nyanlända invandrare, s.k. stöd till Lots.

Utöver ovanstående finns andra typer av utbetalningar från Arbetsförmedlingen som utgör olika former av bidrag och därför inte utgör ersättning för en tillhandhållen tjänst.