Krav på dokumentation av transporten

En bedömning i varje enskilt fall

För att göra sannolikt att undantaget från skatteplikt för unionsinterna leveranser av varor (10 kap. 42–48 §§ ML) eller export (10 kap. 64 § ML) är tillämpliga ska säljaren bland annat ha dokumentation som visar att varan har transporterats till ett annat EU-land respektive ut ur EU. En bedömning av om dokumentationen visar detta ska ske i varje enskilt fall utifrån vad som rimligen kan krävas av säljaren i normala affärsförhållanden.

Enbart uppgifter i en faktura om t.ex. leveransvillkor och leveransadress som avser leveransen av varan visar normalt inte att en gränsöverskridande transport faktiskt har ägt rum.

Vanliga exempel på dokument som tillsammans med faktura kan visa på en gränsöverskridande transport är frakthandlingar eller export- respektive importdokument från tullmyndigheter.

Vid bedömningen av om dokumentationen visar den gränsöverskridande transporten, kan detaljerade uppgifter om varorna (sort, vikt, mängd etc.) leveransadress, tidpunkt för transport, transportsätt och färdväg ha betydelse. Även andra uppgifter i dokumentationen kan vara av betydelse.

Presumtionsregel för att styrka transport till annat EU-land

I syfte att ge företag en praktisk lösning för att styrka en gränsöverskridande transport till ett annat EU-land finns det en presumtionsregel i artikel 45a i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Förordningen är direkt tillämplig i Sverige. Av artikeln framgår det att om säljaren har viss dokumentation ska det antas att en sådan gränsöverskridande transport har skett, vilket innebär att säljaren i så fall ska anses ha gjort sannolikt att transporten har skett. Presumtionen får dock motbevisas av Skatteverket.

En säljare kan visa att en gränsöverskridande transport har skett även på annat sätt än genom att uppfylla kraven i presumtionsregeln (prop. 2018/19:160, s. 19 f.). En säljare måste alltså inte uppfylla kraven i artikel 45a för att göra sannolikt att varan har transporterats till annat EU-land. Läs mer om bevisning när säljaren ansvarar för transporten respektive när köparen ansvarar för transporten.

Presumtionsregeln i artikel 45a i genomförandeförordningen kan inte tillämpas vid export för att styrka en transport ut ur EU.

Två icke motstridiga bevishandlingar

För att få tillämpa presumtionsregeln ska säljaren ha minst två icke motstridiga bevishandlingar. Dokumenten ska vara utfärdade av två parter som är oberoende av såväl varandra som säljaren och förvärvaren. Enligt Skatteverket kan inte parter som är att anse som förbundna med varandra enligt reglerna vid omvärdering av beskattningsunderlaget anses som oberoende.

De bevismedel som godtas är

• transporthandlingar, t.ex. ett undertecknat CMR-dokument eller en fraktsedel, konossement eller en faktura från det företag som transporterar varorna (artikel 45a.3 a i genomförandeförordningen)
• försäkringsbrev för transporten (artikel 45a.3 b i genomförandeförordningen)
• bankhandlingar som styrker betalning av transporten (artikel 45a.3 b i genomförandeförordningen)
• officiell handling från en offentlig myndighet som bekräftar att varorna har ankommit till destinationslandet (artikel 45a.3 b i genomförandeförordningen)
• kvitto från en lagerhållare att varorna har placerats i ett lager i destinationslandet (artikel 45a.3 b i genomförandeförordningen).

Oavsett om säljaren eller köparen ansvarar för transporten ska säljaren ha antingen två sådana transporthandlingar som anges i artikel 45a.3 a, eller en sådan transporthandling tillsammans med en bevishandling som anges i artikel 45a.3 b. Observera att detta innebär att presumtionsregeln inte kan tillämpas om köparen eller säljaren transporterar varan i ett eget transportmedel.

Om köparen ansvarar för transporten ska säljaren utöver ovan nämnda handlingar ha en skriftlig bekräftelse från köparen som ska intyga att varorna har transporterats av köparen eller av tredje part för köparens räkning till destinationslandet (artikel 45a.1 b i i genomförandeförordningen).

Intyget ska innehålla följande uppgifter:

• datum då intyget utfärdades
• köparens namn och adress
• varornas mängd och art
• datum och plats för varornas ankomst

Om varan är ett transportmedel ska även transportmedlets registreringsnummer anges i intyget. Om någon annan person än köparen tar emot varorna för köparens räkning, ska en id-handling för den personen finnas (artikel 45a.1 b i i genomförandeförordningen).

Köparen ska lämna intyget till säljaren senast den tionde dagen den månad som följer på leveransen.

När säljaren ansvarar för transporten

I de fall en säljare själv, eller genom att anlita fristående transportföretag eller annan, åtar sig att transportera varan till ett annat land, bör det inte vara svårt för säljaren att avgöra om transportkravet är uppfyllt eller inte.

Om det är en fristående transportör som sköter transporten kan en fraktsedel från transportören tillsammans med fakturan utgöra tillräcklig dokumentation.

Vid export när säljaren själv transporterar varorna kan exempelvis fakturan i kombination med ett intyg från en tullmyndighet där varorna lämnat unionens tullområde (exportbevis), eller i kombination med införselhandlingen från det land dit varan förts, vara tillräcklig dokumentation. Mer information om tullprocedurerna och om exportbevis finns på Tullverkets webbplats tullverket.se.

När säljaren ansvarar för transporten av varan till ett annat EU-land finns det även en presumtionsregel som får användas av säljaren. Den innebär att om säljaren förfogar över vissa dokument ska denne anses ha gjort sannolikt att den gränsöverskridande transporten har ägt rum.

Skatteverket anser att om säljaren får dokumentation, utställd av annan än köparen eller säljaren, som innehåller uppgifter som gör det sannolikt att en gränsöverskridande transport har skett så är den förutsättningen för att undanta tillhandahållandet från mervärdesskatt uppfylld. Skatteverket anser att detta gäller även om det i efterhand visar sig att varan inte lämnat landet, förutsatt att säljaren varit i god tro. Säljaren har inte varit i god tro om det finns motstridiga uppgifter som påverkar tillförlitligheten av dokumentationen som säljaren borde ha upptäckt. En säljare kan aldrig anses vara i god tro i fråga om omständigheter som denne själv har kunnat påverka (Skatteverkets ställningstagande God tro vid försäljning av varor till annat land samt krav på dokumentation).

Läs mer om god tro.

När köparen ansvarar för transporten

Om köparen själv transporterar varan eller om köparen anlitar ett transportföretag eller annan för att sköta transporten, ska säljaren se till att få dokumentation från köparen som visar att transport skett ut ur landet (unionsintern leverans) eller ut ur EU (export). Om säljaren inte får sådan dokumentation kan säljaren inte anses ha visat att förutsättningarna för unionsintern leverans eller export är uppfyllda.

Transporthandlingar från en fristående speditör anlitad av köparen, ett intyg från en tullmyndighet där varorna lämnat unionens tullområde (exportbevis) eller tullhandlingar som visar att köparen fört varan till en plats utanför EU är exempel på handlingar som kan utgöra tillräcklig dokumentation.

Om köparen själv ska transportera varan förekommer det att köparen lämnar ett intyg om transporten till säljaren. Ett sådant intyg kan innehålla uppgifter om när varan ska transporteras från Sverige, vart den ska transporteras och på vilket sätt köparen tänker transportera varan (t.ex. flightnummer vid flygtransport eller bilregistreringsnummer vid biltransport).

Enbart ett sådant intyg från köparen, i kombination med fakturan, utgör normalt inte tillräckligt underlag för att tillhandahållandet ska kunna undantas från mervärdesskatt. En bedömning måste dock alltid göras i det enskilda fallet och med hänsyn till övriga omständigheter i samband med en transaktion.

Om köparen lämnar ett sådant intyg bör detta i efterhand kompletteras av köparen med handlingar som styrker att varorna faktiskt har transporterats till det andra landet i enlighet med vad intyget anger. Exempel på kompletterande handlingar som höjer bevisvärdet på intyget kan vara kopia på olika biljetter, kvitton som använts vid transporten eller handlingar som visar att varan anlänt till leveransadressen.

När köparen ansvarar för transporten finns det även en presumtionsregel som får användas av säljaren. Den innebär att om säljaren förfogar över vissa dokument ska denne anses ha gjort sannolikt att den gränsöverskridande transporten har ägt rum.

Om en säljare som är i god tro har intyg och kompletterande handlingar samt gjort vad som i övrigt rimligen kan krävas i det enskilda fallet ska transaktionen undantas från mervärdesskatt. Enligt Skatteverkets uppfattning gäller denna bedömning även om det i efterhand konstateras omständigheter som innebär att intyget inte överensstämmer med verkligheten, t.ex. att varan inte transporterats i enlighet med intyget (Skatteverkets ställningstagande God tro vid försäljning av varor till annat land samt krav på dokumentation)

Läs mer om god tro.

Rättsfall: intyg som saknar detaljer är inte godtagbart

Kammarrätten har ansett att intyg från köpare som saknar uppgift om när transporten ut ur Sverige ska ske, vilken färdväg och vilka transportmedel som ska användas inte är tillräckligt för att göra sannolikt att transport ut ur Sverige har skett (KRNG 2009-12-21, mål nr 5237-07).

Osäkert om köparen kommer att föra ut varan – debitera mervärdesskatt

Om säljaren är tveksam till om köparen kommer att föra ut varorna till ett annat EU-land eller en plats utanför EU, bör mervärdesskatt debiteras i samband med att köparen hämtar varan. Möjlighet finns sedan när säljaren erhållit tillräcklig dokumentation att kreditera kunden mervärdesskatten och redovisa försäljningen som en unionsintern leverans eller export.

Dokumentation vid bearbetning före transport

Kravet att en gränsöverskridande transport har skett kan vara uppfyllt även om varan bearbetas på uppdrag av köparen innan den transporteras till ett annat EU-land eller till en plats utanför EU. I kravet på att säljaren ska kunna styrka att varan transporterats utomlands ingår i sådant fall även att det måste vara möjligt att identifiera de sålda varorna med de varor som, efter bearbetningen, lämnar landet respektive EU. Ett sätt för säljaren att visa att de sålda varorna ingår i de bearbetade varor som lämnar landet kan vara t.ex. ett kontrakt avseende bearbetningen i kombination med en teknisk beskrivning av produkten där den ursprungliga varan går att identifiera.

Det måste ställas särskilt höga krav på säljarens bevisning av såväl transporten som att varan ingår i de bearbetade varor som transporterats utomlands, om det är så att den som köper varan och låter den genomgå bearbetning själv lagerhåller eller säljer sådana eller liknande varor i Sverige (eller i annat EU-land om det är fråga om export). Detta gäller i synnerhet i de fall då varorna efter bearbetning ändrat karaktär.

Köparens deklaration av förvärv i destinationslandet

Den omständigheten att köparen deklarerat förvärvet i destinationslandet kan utgöra ett kompletterande bevis för att visa att varorna faktiskt transporterats ut ur landet, men utgör inget sådant avgörande bevis som krävs för att leveransen ska undantas från skatteplikt (se C-409/04, Teleos, punkt 72).

Dokumentation om betalning från utlandet

Dokumentation som visar att betalningen för varan från köparen har skett från utlandet är inte något tillräckligt eller avgörande bevis för gränsöverskridande transport.

Dokumentation vid försäljning av personbilar, motorcyklar, lastbilar och bussar

Vid försäljning av personbilar och motorcyklar, som inte omfattas av 10 kap. 66 § ML (tillfälligt registrerade fordon), eller lastbilar och bussar bör det anses styrkt att fordonet förts ut ur landet först när en avregistrering har skett i vägtrafikregistret som visar att fordonet förts ut ur Sverige.