Fasta driftställen

Effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp ska beräknas för fasta driftställen

Definitionen av fast driftställe och huvudenhet framgår av 7 kap. 17 § 1–4 TSL och 7 kap. 18 § TSL.

För att upprätthålla principen om att effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp ska beräknas för koncernenheterna i respektive stat för sig, så behandlas fasta driftställen som koncernenheter (prop. 2023/24:32 s. 319).

Inkomster hänförliga till ett fast driftställe och den skatt som tas ut på inkomsterna ska ingå i beräkningen av den effektiva skattesatsen för den stat där det fasta driftstället hör hemma och inte i beräkningen för huvudenhetens hemviststat. På detta sätt behandlas företag som har dotterbolag i andra stater på samma sätt som företag som bedriver sin verksamhet i andra stater genom fasta driftställen.

Beräkningen av redovisat och justerat resultat i fast driftställe

Av 7 kap. 19 § TSL framgår vad som menas med ett redovisat resultat i fråga om fasta driftställen enligt definitionen i 7 kap. 17 § 1-3 TSL. Det handlar om situationer där ett fast driftställe finns enligt ett skatteavtal eller enligt nationell rätt samt situationer där ett fast driftställe skulle ha existerat om en stat utan bolagsskatte­system hade haft ett skatteavtal med den stat där huvudenheten hör hemma.

Om ett sådant fast driftställe har räkenskaper som upprättats i enlighet en allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard ska dessa räkenskaper användas som utgångspunkt. Det gäller under förutsättning att räkenskaperna har justerats för att förhindra betydande snedvridning av konkurrensen samt att ingen eliminering för koncerninterna transaktioner har gjorts.

Om ett fast driftställe saknar räkenskaper ska beräkningen av resultatet göras utifrån hypotetiska räkenskaper. Med det avses resultatet som skulle ha framgått av dess räkenskaper om sådana hade upprättats i enlighet med den redovisningsstandard som används för koncernredovisningen. Det krävs att någon form av redovisningshandlingar upprättas för att beräkna det resultat som skulle ha framgått av räkenskaperna.

För sådana fasta driftställen som avses i 7 kap. 17 § 1 eller 2 TSL ska det redovisade resultatet justeras så att det återspeglar endast inkomster och utgifter som hänför sig till det fasta driftstället enligt tillämpligt skatteavtal eller enligt intern rätt i den stat där det fasta driftstället hör hemma. Detta gäller oavsett vilket belopp som är föremål för beskattning eller vilket belopp som kan dras av som kostnader i den stat där det fasta driftstället hör hemma (7 kap. 20 § TSL). Det är reglerna för att fördela inkomster och utgifter mellan det fasta driftstället och dess huvudenhet som är relevanta. Vad som sedan utgör beskattningsbar inkomst har inte betydelse för det redovisade resultatet enligt denna bestämmelse.

I fråga om ett fast driftställe enligt definitionen i 7 kap. 17 § 3 TSL, d.v.s. i en stat som saknar system för bolagsbeskattning, ska det redovisade resultatet justeras för att återspegla endast de inkomster och utgifter som skulle vara hänförliga till det fasta driftstället enligt artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet (7 kap. 21 § TSL).

För de fasta driftställen som är statslösa enligt 7 kap. 17 § 4 TSL gäller särskilda bestämmelser. Redovisat resultat ska för sådana fasta driftställen beräknas med hänsyn till de inkomster som undantas från beskattning i den stat där huvudenheten hör hemma och de utgifter som inte är avdragsgilla där. Detta gäller endast inkomster och utgifter som omfattas hänförliga till verksamhet som bedrivs utanför huvudenhetens hemstat (7 kap. 22 § TSL).

Beräkningen av redovisat och justerat resultat för huvudenheten

Utgångspunkten vid beräkningen av huvudenhetens justerade resultat är att det redovisade resultatet för dess fasta driftställen enligt 7 kap. 19–22 § TSL inte beaktas (7 kap. 23 § TSL). Det innebär att om huvudenhetens räkenskaper inkluderar inkomster och utgifter som hänför sig till det fasta driftstället måste dessa dras av från huvudenhetens resultat. Genom denna bestämmelse undviker koncernen att inkomsten påverkar beräkningen av den effektiva skattesatsen i flera stater.

Det finns dock ett undantag från denna grundläggande bestämmelse som innebär att det fasta driftställets redovisade resultat under vissa omständigheter ska beaktas enligt 7 kap. 24 § TSL. Detta undantag avser situationer när det föreligger en justerad förlust hos ett fast driftställe.

I vissa stater ska en huvudenhet ta upp vinst och dra av förlust hänförlig till ett fast driftställe. För att förhindra att en förlust hos ett fast driftställe påverkar beräkningen av den effektiva skattesatsen i den stat där huvudenheten hör hemma ska den justerade förlusten i vissa fall behandlas som en kostnad hos huvudenheten vid beräkningen av dess justerade resultat. Detta gäller till den del det fasta driftställets förlust behandlas som en kostnad vid beräkningen av huvudenhetens beskattningsbara inkomst i den stat där den hör hemma. Om huvudenheten får föra det fasta driftställets förlust framåt för att dras av under en begränsad tid (carry forward) ska hela förlusten behandlas som en kostnad vid beräkningen av huvudenhetens beskattningsbara inkomst, oavsett om hela förlusten kan komma att utnyttjas. Förlusten får vidare inte kvittas mot någon inkomst som är föremål för beskattning både i den stat där huvudenheten hör hemma och en stat där det fasta driftstället hör hemma (7 kap. 24 § första stycket TSL).

Enligt 7 kap. 24 § andra stycket TSL krävs en motsvarande justering av justerad vinst som uppstår ett senare år för det fasta driftstället. En sådan vinst ska behandlas som justerad vinst hos huvudenheten i stället för hos det fasta driftstället. Det gäller upp till beloppet av den justerade förlust som enligt 7 kap. 24 § första stycket TSL behandlades som en kostnad i beräkningen av det justerade resultatet hos huvudenheten. Detta gäller även om förlusten kunde föras framåt för att dras av under en begränsad tid och huvudenheten aldrig skulle kunna utnyttja förlusten fullt ut. Det fasta driftställets vinst ska därmed behandlas som vinst hos huvudenheten upp till det belopp som motsvarar den förlust som behandlats som en kostnad.

Fördelning av medräknade skatter mellan huvudenheten och dess fasta driftställe

Enligt 7 kap. 25 § TSL ska medräknade skatter hos en koncernenhet i vissa fall i stället fördelas till ett fast driftställe. Det gäller skatter som belastar det fasta driftställets inkomst. De medräknade skatterna kommer därför inte att beaktas för den koncernenhet som haft skattekostnaden dvs. huvudenheten, utan endast för det fasta driftstället.

För att bestämma hur stor andel av medräknade skatter hos en huvudenhet som hänför sig till inkomster från ett fast driftställe ska en beräkning göras i tre steg. I förarbetena hänvisas till punkt 47–54 i kommentaren till artikel 4.3.2 i modellreglerna där detta tillvägagångssätt beskrivs.

Det första steget är att beräkna hur stor andel av huvudenhetens beskattningsbara inkomst som hänför sig till det fasta driftstället. Beloppet kan framgå av huvudenhetens deklaration. Beloppet behöver inte överensstämma med det fasta driftställets justerade resultat.

Det andra steget är att beräkna hur stor andel av huvudenhetens skattekostnad som hänför sig till inkomsten från det fasta driftstället. Om inkomsten från det fasta driftstället inte hålls separerad från huvudenhetens inkomst vid beskattningen behöver koncernenheten beräkna hur dess beskattning ser ut innan avräkning för utländsk skatt samt fördela skatten mellan huvudenheten och det fasta driftstället.

Det tredje steget är att beräkna eventuell avräkning av utländsk skatt som hänför sig till det fasta driftstället. Ofta framgår detta belopp av huvudenhetens deklaration. I vissa fall kan dock avräkning avseende flera utländska inkomster ha slagits ihop. Bedömningen får i dessa fall göras utifrån nationella regler och rimliga antaganden där sådana krävs.

De medräknade skatter som en huvudenhet har haft avseende ett fast driftställe utgörs av skatten på inkomsten i den stat där huvudenheten hör hemma med avdrag för eventuell avräknad skatt avseende inkomsten. Detta belopp ska inte anges som medräknade skatter för huvudenheten. Om en huvudenhet har flera fasta driftställen ska beloppet fördelas mellan dem utifrån hur stor andel som hänför sig till respektive fast driftställes inkomst (prop. 2023/24:32 s. 617).

Bestämmelsen innebär i fråga om en delägarbeskattad enhet att medräknade skatter fördelas till ett fast driftställe. Detta gäller till exempel medräknade skatter som avser inkomst från det fasta driftstället och som har belastat en delägare till den delägar­beskattade enheten. Ytterligare ledning avseende denna bestämmelse finns i punkt 46–54 i kommentaren till artikel 4.3.2 a i modellreglerna.

När det fasta driftställets justerade vinst enligt 7 kap. 24 § TSL behandlas som en justerad vinst hos huvudenheten ska medräknade skatter som uppkommer i den stat där det fasta driftstället hör hemma och som har samband med vinsten behandlas som en skattekostnad för huvudenheten. Detta gäller dock endast till den del beloppet inte överstiger vinsten multiplicerad med den högsta bolagsskattesatsen för inkomst i den stat där huvudenheten hör hemma (7 kap. 26 § TSL). Det sistnämnda avser marginalskatter som en stat generellt tillämpar på inkomst som inte är föremål för någon skattelättnad på särskilda kategorier av kostnader. Med uttrycket avses därmed inte skattesatser som endast tillämpas på vissa sektorer. För ytterligare ledning avseende begreppet, se OECD’s 2015 Final Report on Action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, punkt 32 (prop. 2023/24:32 s. 618).

I många fall kommer det i denna situation inte att finnas medräknade skatter i den stat där det fasta driftstället finns. Skälet för detta är att många stater tillåter att en förlust i ett fast driftställe rullas framåt till ett senare år eller att staterna inte tar ut skatt på fasta driftställen.

När en justerad förlust hos ett fast driftställe behandlas som en kostnad för en huvudenhet enligt 7 kap. 24 § första stycket TSL ska uppskjutna skattefordringar hänförliga till den justerade förlusten i den stat där det fasta driftstället finns inte minska de medräknade skatterna i någon av staterna. När en uppskjuten skattefordran hänförlig till den justerade förlusten återförs i den stat där det fasta driftstället hör hemma ska de medräknade skatterna i staterna inte heller ökas (prop. 2023/24:32 s. 618).