Övertagande av rättighet och skyldighet att jämka

Verksamhetsöverlåtelser, utom vid frivillig skattskyldighet

Om överlåtelse av investeringsvaror, såväl fastigheter som lös egendom, sker i samband med att en verksamhet överlåts tar förvärvaren över överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka avdrag för ingående skatt. Detta gäller dock bara om förvärvaren är skattskyldig eller återbetalnings­berättigad enligt ML (8 a kap. 11 § första stycket ML). Förvärvaren kan ta över rättigheten och skyldigheten att jämka oavsett om det är hela eller del av verksamheten som överlåts samt i de fall överlåtelsen sker i samband med fusion eller liknande förfarande. De överlåtelsefall där överlåtaren inte ska jämka är alltså sådana som omfattas av bestämmelserna i 2 kap. 1 b § ML.

En överlåtelse kan avse en verksamhet som medför en obligatorisk skattskyldighet. Den som tar över investeringsvaror i samband med en sådan verksamhetsöverlåtelse övertar också rättighet och skyldighet att jämka ingående skatt även om förvärvaren inte är skattskyldig för mervärdesskatt sedan tidigare utan blir det först på grund av övertagandet (RÅ 2002 ref. 110).

Om överlåtaren redan tidigare har påbörjat en jämkning av ingående skatt fortsätter förvärvaren att jämka helt i enlighet med vad överlåtaren skulle ha gjort om denne inte överlåtit verksamheten.

Den som övertar jämkningen ska få en jämkningshandling från överlåtaren. Förvärvaren behöver jämkningshandlingen för att kunna fullgöra sin skyldighet och styrka sin rättighet att jämka. När bestämmelsen i 8 a kap. 11 § ML är tillämplig är dock jämknings­handlingen i sig inte en förutsättning för förvärvarens skyldighet och rättighet att jämka. Det innebär att förvärvaren måste inhämta de uppgifter som krävs från överlåtaren för att kunna jämka om överlåtaren inte har utfärdat en jämkningshandling vid överlåtelsetillfället eller vid en senare tidpunkt.

När det gäller verksamhetsöverlåtelser kan parterna inte avtala bort att förvärvaren ska överta rättighet och skyldighet att jämka.

Fastighetsöverlåtelser vid frivillig skattskyldighet och fastighetsöverlåtelser utan samband med verksamhetsöverlåtelse

Bestämmelsen i 8 a kap. 12 § ML omfattar tre olika situationer:

• överlåtelse av fastigheter som omfattas av frivillig skattskyldighet utan samband med verksamhets­överlåtelse
• överlåtelse av fastigheter som omfattas av frivillig skattskyldighet i samband med verksamhets­överlåtelse
• överlåtelse av fastigheter som inte omfattas av frivillig skattskyldighet (andra fastigheter) utan samband med verksamhets­överlåtelse.

Vid överlåtelse av fastigheter som omfattas av frivillig skattskyldighet samt vid överlåtelse av andra fastigheter som inte sker i samband med en verksamhetsöverlåtelse övertar förvärvaren överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt (8 a kap. 12 § första stycket ML). Enligt ordalydelsen i bestämmelsen övertar förvärvaren skyldigheten att jämka, vilket innebär att överlåtaren inte blir skyldig att jämka tidigare avdrag till följd av överlåtelsen (8 a kap. 12 § andra stycket ML). Förvärvaren kan dock endast bli skyldig att jämka den ingående skatten som den tidigare ägaren har gjort avdrag för om överlåtelsen av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet ingår i en verksamhetsöverlåtelse, se rättsfallet nedan om att ML:s bestämmelser är oförenliga med EU-rätten vid rena fastighetsöverlåtelser.

Ett grundläggande villkor för att rättigheten och skyldigheten att jämka ska kunna övergå till den nya fastighetsägaren är att förvärvaren är skattskyldig eller återbetalningsberättigad enligt ML vid överlåtelsetillfället. Det saknar betydelse om förvärvarens skattskyldighet är obligatorisk enligt ML eller om förvärvaren är frivilligt skattskyldig (8 a kap. 12 § första stycket ML). När fastigheten omfattas av frivillig skattskyldighet eller kommer att omfattas av frivillig skattskyldighet direkt efter överlåtelsen är det dock tillräckligt att den nya ägaren blir skattskyldig vid tillträdet, se nedan.

Rättigheter och skyldigheter att jämka kan överföras till förvärvaren både vid onerösa och benefika äganderättsövergångar.

Även vid transportköp kan rättigheten och skyldigheten att jämka överföras från den första till den sista i kedjan om den sista förvärvaren tillträder fastigheten i samband med att den första i kedjan frånträder.

Fastighetsöverlåtelser vid frivillig skattskyldighet utan samband med verksamhetsöverlåtelse

Vid överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet övergår skattskyldigheten till den nya ägaren från och med tillträdesdagen (9 kap. 5 § ML). Bestämmelsen att förvärvaren övertar rättighet och skyldighet att jämka i 8 a kap. 12 § ML är tillämplig även om förvärvaren blir skattskyldig först vid tillträdet av fastigheten (9 kap. 12 § ML). Det gäller trots att tillträdet kan infalla en tid efter det att köpeavtalet har ingåtts och förvärvet därmed anses ha skett.

Såväl den frivilliga skattskyldigheten som rättigheten och skyldigheten att jämka övergår på förvärvaren även vid en överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet under ett uppförandeskede enligt 9 kap. 2 § ML (SRN 2004-11-23).

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att bestämmelsen om övertagande av rättigheten och skyldigheten att jämka i 8 a kap. 12 § ML inte är förenlig med mervärdesskatte­direktivet när någon överlåter en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet. Det innebär att förvärvaren inte är skyldig att jämka den tidigare ägarens gjorda avdrag för ingående skatt även om förvärvaren ändrar användningen av fastigheten på så sätt att avdragsrätten minskar (HFD 2021 not. 26).

Skatteverket anser dock att 8 a kap. 12 § ML ska tillämpas enligt sin ordalydelse om det ger en fördel för den part som beskattningen gäller. Det innebär följande:

• Överlåtaren är inte skyldig att jämka tidigare gjorda avdrag för ingående skatt till följd av överlåtelsen. Överlåtaren ska dock fullgöra jämknings­skyldigheten på grund av ändringar som inträffat under sin innehavstid.
• Förvärvaren har rätt att jämka överlåtarens tidigare gjorda avdrag om förvärvaren börjar använda fastigheten på så sätt att avdragsrätten ökar.

Bestämmelsen om övertagande av rättighet och skyldighet att jämka i 8 a kap. 12 § ML ska alltså inte tillämpas fullt ut (Skatteverkets ställningstagande Jämkningsskyldighet vid överlåtelse av fastighet).

Skatteverket anser vidare att det blir en annan bedömning om överlåtelsen av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet sker i samband med en verksamhets­överlåtelse, se nedan.

Fastighetsöverlåtelse vid frivillig skattskyldighet i samband med verksamhetsöverlåtelse

Skatteverket anser att bestämmelsen i 8 a kap. 12 § ML med vissa inskränkningar ska tillämpas om en fastighet överlåts i samband med en verksamhets­överlåtelse. Det är möjligt eftersom en överlåtelse av tillgångar genom verksamhets­överlåtelse inte anses som en leverans mervärdesskatte­rättsligt, utan köparen träder i stället i säljarens ställe när det gäller rättigheter och skyldigheter. En verksamhets­överlåtelse innebär följande konsekvenser för jämkningen:

• Överlåtaren är inte skyldig att slutjämka på grund av ändringar i avdragsrätten som har inträffat under överlåtarens egen innehavstid, trots lydelsen i 8 a kap. 12 § andra stycket ML.
• Förvärvaren är skyldig att jämka överlåtarens tidigare gjorda avdrag för ingående skatt om förvärvaren börjar använda fastigheten på så sätt att avdragsrätten minskar.

Skatteverket anser dock att bestämmelsen i 8 a kap. 12 § ML ska tillämpas enligt sin ordalydelse om det ger en fördel för den part som beskattningen gäller även vid en verksamhets­överlåtelse. Det innebär följande:

• Överlåtaren har rätt att slutjämka avdrag på grund av förändringar som har inträffat under sin egen innehavstid.
• Förvärvaren är inte skyldig att jämka avdrag på grund av förändringar som har inträffat under överlåtarens innehavstid.

Att bestämmelsen inte ska tillämpas fullt ut beror på att Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att den inte är förenlig med mervärdesskatte­direktivet (Skatteverkets ställningstagande Jämkningsskyldighet vid överlåtelse av fastighet).

Bedömning av verksamhetsöverlåtelse vid frivillig skattskyldighet

Skatteverket anser att jämknings­konsekvenserna blir olika vid en fastighetsöverlåtelse där fastigheten omfattas av frivillig skattskyldighet beroende på om överlåtelsen sker i samband med en verksamhets­överlåtelse eller inte. Det är därmed avgörande för bedömningen av jämkning om det är fråga om en verksamhets­överlåtelse som inte är en omsättning enligt artikel 19 i mervärdesskatte­direktivet. För att bedöma om det är fråga om en sådan verksamhets­överlåtelse måste man göra en helhets­bedömning av alla omständigheter i det enskilda fallet. Det är inte tillräckligt att förvärvaren tar över den frivilliga skattskyldigheten för uthyrningen på tillträdesdagen enligt 9 kap. 5 § ML (HFD 2021 not. 26).

Att förvärvaren har en avsikt att fortsätta verksamheten och har rätt till avdrag för den skatt som skulle ha tagits ut på överlåtelsen är exempel på förutsättningar för att en verksamhetsöverlåtelse inte ska ses som en omsättning.

Skatteverket anser att även den skattepliktiga uthyrnings­verksamhet som bedrivs i fastigheten ska ingå i överlåtelsen för att överlåtelsen ska anses ske i samband med en verksamhets­överlåtelse. Förvärvaren ska alltså inte bara överta skattskyldigheten enligt 9 kap. 5 § ML, utan också ha för avsikt att fortsätta uthyrningen med frivillig skattskyldighet som den bedrevs hos den tidigare ägaren. Enligt Skatteverkets uppfattning kan man anse att det finns en avsikt att fortsätta verksamheten om köparen inte omedelbart avvecklar den skattepliktiga uthyrnings­verksamheten genom att exempelvis direkt efter förvärvet börja hyra ut fastigheten som bostäder eller börja använda fastigheten i en egen verksamhet (jfr C-17/18, Mailat, punkten 25).

Omständigheterna ovan är tillräckliga för att förvärvaren ska kunna fortsätta den skattepliktiga uthyrnings­verksamheten i fastigheten. Förvärvaren behöver därför inte överta några andra delar av den tidigare ägarens verksamhet såsom personal, el-, försäkrings- eller förvaltningsavtal för att fastigheten ska anses ingå i en verksamhets­överlåtelse (Skatteverkets ställningstagande Jämkningsskyldighet vid överlåtelse av fastighet).

Nedanstående situationer är exempel på när en fastighetsöverlåtelse har skett i samband med en verksamhets­överlåtelse:

• Förvärvaren övertar den frivilliga skattskyldigheten och befintliga hyresavtal och fortsätter uthyrningen till de tidigare hyresgästerna.
• Förvärvaren övertar den frivilliga skattskyldigheten men säger upp eller omförhandlar hyresavtalen efter överlåtelsen. Förvärvaren fortsätter dock uthyrningen, eller har för avsikt att hyra ut, med frivillig skattskyldighet till nya eller ursprungliga hyresgäster i samma lokaler.

Överlåtelse av fastighet som inte omfattas av frivillig skattskyldighet utan samband med verksamhetsöverlåtelse

Vid överlåtelse av en fastighet som inte omfattas av frivillig skattskyldighet kan en förvärvare överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt även om skattskyldighet uppkommer först vid tillträdet genom att förvärvaren blir frivilligt skattskyldig fr.o.m. denna tidpunkt (RÅ 2002 ref. 110). Förvärvaren övertar skyldigheten att jämka men blir dock inte skyldig att jämka med anledning av att ML:s bestämmelse ansetts vara oförenlig med EU-rätten (se nedan).

Om förvärvaren inte redan är skattskyldig för annan verksamhet vid överlåtelsen och inte heller blir frivilligt skattskyldig fr.o.m. tillträdesdagen, t.ex. på grund av att förvärvaren utfärdar en faktura med utgående skatt för sent eller ångrar den frivilliga skattskyldighetens inträde, är bestämmelserna i 8 a kap. 12 § ML inte tillämpliga. I ett sådant fall är säljaren skyldig att jämka avdrag för ingående skatt med anledning av överlåtelsen (8 a kap. 4 § första stycket 4 och 5 ML).

Rättsfall: övertagande av skyldighet att jämka är oförenligt med EU-rätten vid rena fastighets­överlåtelser

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har konstaterat att det genom EU-domstolens förhands­avgörande i C-787/18, Sögård Fastigheter är klarlagt att mervärdesskatte­direktivet inte ger stöd för att ålägga den som har förvärvat en fastighet skyldighet att jämka ett avdrag för ingående skatt som har gjorts av en tidigare ägare av fastigheten (HFD 2021 not. 26).

EU-domstolen besvarade inte frågan om det är förenligt med mervärdesskatte­direktivet att jämknings­skyldigheten förs över till köparen om fastigheten överlåts genom en sådan överföring av tillgångar som avses i artikel 19 i mervärdesskatte­direktivet (s.k. verksamhets­överlåtelse). Enligt HFD är det därmed fortfarande inte klart om den svenska regleringen om övertagande av jämknings­skyldighet för avdrag i samband med verksamhets­överlåtelse är förenlig med direktivet. HFD tog dock inte ställning till om jämknings­skyldigheten kan övergå vid en verksamhets­överlåtelse eftersom Skatteverket inte visat att överlåtelsen hade skett genom en verksamhets­överlåtelse.

HFD-domen innebär att de svenska bestämmelserna om övertagande av jämknings­skyldigheten vid en ren fastighetsöverlåtelse inte längre ska tillämpas.

Eftersom HFD inte har tagit ställning till om de svenska bestämmelserna om övertagande av jämknings­skyldigheten kan tillämpas vid en verksamhets­överlåtelse vidhåller Skatteverket sin tidigare syn avseende sådana fall. Skatteverket tillämpar därför även fortsättningsvis de svenska bestämmelserna om övertagande av jämknings­skyldigheten i 8 a kap. 12 § ML när det är fråga om en verksamhets­överlåtelse. Skatteverket anser dock att denna tillämpning ska ske med vissa inskränkningar, se ovan om fastighets­överlåtelser vid frivillig skattskyldighet i samband med verksamhets­överlåtelse.

Mervärdesskattegrupp

En ny, ändrad eller upplöst gruppregistrering kan innebära en sådan ändrad användning av investeringsvaror som medför jämkningsskyldighet.

När en beskattningsbar person träder in i en mervärdesskatte­grupp ska jämkningen under dessa omständigheter fullgöras av gruppen.

Om ett utträde ur mervärdesskatte­gruppen medför att användningen ändras ska jämkningen fullgöras av den beskattningsbara personen som utträder ur gruppen (8 a kap. 11 § andra stycket ML).

Överlåtarens jämkning

Överlåtaren och förvärvaren kan avtala om att överlåtaren ska jämka på grund av själva överlåtelsen (8 a kap. 12 § första stycket ML). Det förutsätter att förvärvaren inte har övertagit skyldigheten att jämka enligt 8 a kap. 11 § ML.

Parterna kan däremot inte avtala om att förvärvaren ska slutjämka avdrag på grund av ändringar i avdragsrätten som har inträffat under överlåtarens innehavstid. Överlåtaren ska fullgöra sådan jämkningsskyldighet genom att slutjämka enligt 8 a kap. 12 § andra stycket ML. Skatteverket anser att denna jämknings­skyldighet endast gäller vid överlåtelser av fastigheter utan samband med en verksamhets­överlåtelse. Oavsett om överlåtelsen av fastigheten ingår i en verksamhets­överlåtelse eller inte har dock överlåtaren alltid rätt att utnyttja sin jämknings­rättighet genom att slutjämka, under förutsättning att förvärvaren har övertagit rättigheten och skyldigheten att jämka enligt 8 a  kap. 12 § ML (Skatteverkets ställningstagande Jämknings­skyldighet vid överlåtelse av fastighet).

I de fall överlåtaren ska slutjämka behöver förvärvaren inte vara underrättad om vilka ändrade användningar som inträffat under överlåtarens innehavstid. Förvärvaren ska i stället göra sina bedömningar beträffande jämkning utifrån vad som gällde för fastigheten eller fastighetsdelen vid tillträdet.

Exempel: ändrad användning hos överlåtaren

En fastighetsägare har gjort avdrag för ingående skatt år 1 i samband med en större ombyggnation av en byggnad som fastighetesägaren hyr ut till en hyresgäst som är skattskyldig för mervärdesskatt.

Under år 3 byter fastighetsägaren hyresgäst i byggnaden till en hyresgäst som inte är skattskyldig för mervärdesskatt. Fastighets­ägaren ska då jämka på grund av ändrad användning år 3.

Fastighetsägaren säljer sedan fastigheten år 4. Hyresgästen som började hyra lokalerna i byggnaden år 3 finns fortfarande kvar vid överlåtelsen. Överlåtaren, d.v.s. den tidigare fastighetsägaren, ska därför fortsätta den påbörjade jämkningen avseende sin ändrade användning av byggnaden. Jämkningen ska dock inte omfatta endast år 4 utan även den del av avdraget som gjordes år 1 och som kan sägas avse återstoden av korrigeringstiden. Jämkningen vid överlåtelsen ska alltså omfatta avdraget för korrigeringsåren 4–10.

Överlåtarens jämkning till följd av överlåtelsen har egentligen sin grund i en ändrad användning av byggnaden men det är överlåtelsen som utlöser ”slutjämkningen” år 4. Av 8 a kap. 7 § andra stycket ML framgår att jämkningen ska fullgöras vid ett enda tillfälle.

Om överlåtelsen av fastigheten under år 4 görs i samband med en versamhets­överlåtelse behöver dock överlåtaren inte slutjämka.

Övertagande av jämkning från ideell förening

Skatteverket anser att det går, enligt 8 a kap. 12 § ML, att överta rättigheten och skyldigheten att jämka avdrag för ingående skatt vid köp av en fastighet (investeringsvara) från en ideell förening. Föreningen måste dock ha anskaffat varan i en ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskatte­direktivet. Det saknar i detta fall betydelse att föreningens verksamhet inte räknas som ekonomisk verksamhet enligt 4 kap. 8 § ML.

Hyres- eller bostadsrätt

I jämkningssammanhang likställs hyres- och bostadsrätter respektive hyresgäster och bostadsrätts­havare med fastigheter och fastighetsägare. Bestämmelserna i 8 a kap. 12 § ML kan alltså avse t.ex. fall då hyresrätter överlåts (8 a kap. 3 § ML).

Om en hyresgäst eller bostadsrättshavare lämnar en lokal övergår rättigheten och skyldigheten att jämka till fastighetsägaren (8 a kap. 14 § ML).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att den som förvärvar en fastighet inte kan åläggas en skyldighet att jämka ett avdrag för ingående skatt som den tidigare ägaren gjort (HFD 2021 not. 26). Det får till följd att fastighetsägaren inte kan bli skyldig att jämka de avdrag som hyresgästen eller bostadsrättshavaren har gjort.

Konkursboet kan ta över jämkningen

Ett konkursbo kan överta konkursgäldenärens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt. Detta ska ske innan konkursboet överlåter fastigheten, hyresrätten eller bostadsrätten. Övertagandet gäller från den tidpunkt som konkursboet blev skattskyldigt (8 a kap. 13 § ML).

Anledningen till att ett konkursbo kan avvakta med övertagandet är att det ofta inte är klart om det är fördelaktigt att ta över rättigheten och skyldigheten att jämka förrän boet har en köpare till fastigheten. Om konkursboet har tagit över jämkningen och sedan säljer fastigheten kan boet tillämpa bestämmelserna i 8 a kap. 12 § ML, d.v.s. låta rättigheten och skyldigheten att jämka övergå till köparen.

I de fall en ändrad användning av fastigheten har skett under gäldenärens innehavstid är det alltid gäldenären som ska jämka på grund av den ändrade användningen. Sådan jämkning kan inte tas över av konkursboet. Det är endast den jämkning som utlöses av själva konkursen som boet kan ta över.

Justering hos gäldenären

Om konkursboet tar över rättigheten och skyldigheten att jämka ska gäldenären justera den jämkning gäldenären redan kan ha utfört. Ändringen ska göras för den redovisnings­period under vilken konkursbeslutet meddelades (13 kap. 28 a § ML).

Jämkningshandling från gäldenären till konkursboet

Om konkursboet övertar jämkningen ska gäldenären lämna över en jämkningshandling till konkursboet (8 kap. 20 § ML).

Latent jämkningsskyldighet hos överlåtaren

Om förvärvaren av en investeringsvara övertar rättigheten och skyldigheten att jämka ska förvärvaren få jämkningshandlingar från överlåtaren (8 a kap. 15 § och 16 § ML).

I det fall jämkningshandlingar inte överlämnas till förvärvaren eller är oriktiga ska överlåtaren själv fullgöra jämknings­skyldigheten i vissa fall när en jämkningsgrundande händelse senare inträffar (8 a kap. 12 § tredje stycket ML). Skatteverket anser att detta gäller även om fastigheten överlåtits i flera led efter den ursprungliga överlåtelsen vid vilken uppgifter inte lämnades (Skatteverkets ställningstagande Jämkning av ingående mervärdesskatt när särskild handling inte utfärdats eller är ofullständig).

Kompletterande information

• Redovisning av jämkning.
• Redovisning vid konkurs.