Jämförbarhetsanalys

Jämförbarhetsanalys i OECD:s riktlinjer (kapitel III)

I den ordlista som finns i riktlinjerna definieras begreppet jämförbarhetsanalys på följande sätt:

En jämförelse av en närstående transaktion med en oberoende transaktion eller transaktioner. Närstående och oberoende transaktioner är jämförbara om ingen av skillnaderna mellan transaktionerna väsentligen skulle påverka jämförelsen av exempelvis ett pris eller en marginal, eller om någorlunda korrekta justeringar kan göras för att eliminera de väsentliga effekterna av sådana skillnader.

I riktlinjerna används ofta substantivet ”comparables”. Det översätts här med ”jämförelseobjekt” och kan syfta antingen på enskilda jämförbara transaktioner, grupper av transaktioner eller på företag, beroende på omständigheterna.

Jämförbarhetsanalysens innebörd (p. 3.1-3.2)

En jämförelse innebär att granska både den närstående transaktionen och de oberoende transaktionerna som anses vara potentiellt jämförbara. Att söka efter jämförelseobjekt utgör bara en del av jämförbarhetsanalysen. Sökandet efter information om oberoende transaktioner och processen att identifera jämförelseobjekt är beroende av den föregående analysen av den närstående transaktionen och de ekonomiskt relevanta särdragen eller jämförbarhetsfaktorerna (avsnitt D.1 i kapitel I). Tillvägagångssättet ska vara metodiskt och konsekvent och säkerställa en kontinuitet eller koppling till hela den analytiska processen. Därigenom bibehålls ett konstant förhållande mellan de olika stegen. Från den preliminära analysen av den närstående transaktionens förhållanden vidare till valet av prismetod och identifieringen av potentiella jämförelseobjekt och slutligen bedömningen av om den närstående transaktionen är förenlig med armlängdsprincipen i artikel 9 punkt 1 i OECD:s modellavtal.

Syftet med en jämförbarhetsanalys är att identifiera de mest jämförbara transaktionerna

Om man använder jämförelseobjekt som stöd för att en viss prissättning är armlängdsmässig, bör man kunna lämna sådan information så att det går att granska att jämförelseobjekten är tillförlitliga.

En typisk process när man gör en jämförbarhetsanalys (p. 3.4–3.6)

I riktlinjerna beskrivs en typisk process som kan fungera som vägledning när man ska genomföra en jämförbarhetsanalys. Processen är inte på något sätt obligatorisk utan ska ses som ett förslag till en godtagbar och lämplig process. I praktiken är processen inte linjär. Vissa steg kan behöva upprepas när man letar efter jämförelseobjekt. Den process som beskrivs består av följande nio steg:

1. Fastställa vilka år som är aktuella för jämförelsen.
2. Övergripande analysera det undersökta företagets förhållanden och omständigheter.
3. Analysera, genom en funktionsanalys, den närstående transaktionen för att kunna välja rätt testobjekt (tested party) när det behövs, den lämpligaste prismetoden, vilken vinstindikator som ska testas (vid tillämpning av en transaktionsbaserad vinstmetod) samt för att identifiera de viktigaste jämförbarhetsfaktorerna.
4. Granska eventuella interna jämförelsetransaktioner.
5. Bestämma tillgängliga informationskällor när externa jämförelseobjekt behövs samt bestämma hur tillförlitliga dessa är.
6. Välja den lämpligaste prismetoden och, beroende på vilken metod som väljs, välja ett relevant nyckeltal (t.ex. vinstindikator om man tillämpar nettomarginalmetoden).
7. Identifiera potentiella jämförelseobjekt.
8. Justera om det behövs för att öka jämförbarheten.
9. Tolka och tillämpa insamlad information och fastställa en armlängdsmässig ersättning.

Skatteverkets kommentar om dessa nio steg

Den fortsatta framställningen i kapitel III i riktlinjerna följer inte helt dessa steg. Till exempel behandlas inte steg 6 om val av den lämpligaste prismetoden och val av vinstindikator. Detta steg beskrivs mer utförligt i kapitel II i riktlinjerna vilket behandlas på sidan Prismetoder. Syftet när man väljer metod är att hitta den metod som är lämpligast i varje enskilt fall.

Övergripande analys (p. 3.7)

Den övergripande analysen är ett viktigt steg när man gör en jämförbarhetsanalys. Då undersöks bransch, konkurrens, ekonomiska faktorer och myndighetsregleringar samt andra omständigheter som kan påverka ett företags verksamhet och miljö. Fokus är således inte på den specifika transaktionen. Detta steg är tänkt att underlätta förståelsen för villkoren både i den närstående transaktionen och i de oberoende transaktionerna som ska jämföras, särskilt de ekonomiska omständigheterna för transaktionen.

Kombinerade transaktioner (p. 3.9–3.12)

När man tillämpar armlängdsprincipen är grundprincipen att varje transaktion ska behandlas separat, d.v.s. transaktion för transaktion. Det finns dock anledning att gå ifrån denna grundprincip när flera transaktioner är så starkt kopplade till varandra eller kontinuerliga att de inte kan utvärderas separat.

När flera transaktioner bör bedömas tillsammans

Ett exempel på en situation där transaktionerna inte kan behandlas separat är när ett företag tillhandahåller en närstående tillverkare både komponenter och know-how för tillverkning. Då är det rimligare att behandla dessa transaktioner tillsammans.

Ett annat exempel på kombinerade transaktioner är s.k. portföljstrategi där transaktionerna av affärsstrategiska skäl paketeras för att ge en skälig avkastning för flera transaktioner tillsammans istället för varje transaktion för sig. Det innebär att vissa produkter kan säljas med låg vinst eller till och med förlust för att skapa förutsättningar för att sälja en annan produkt eller tjänst med hög vinst. Som exempel kan nämnas försäljning av kaffemaskiner och ampuller, eller skrivare och färgpatroner.

Portföljstrategier är ett exempel på en affärsstrategi som måste beaktas i jämförelseanalysen och när man undersöker hur tillförlitliga jämförbara objekt och transaktioner är. En sådan affärsstrategi kan dock inte försvara ständiga förluster eller kontinuerligt låga resultat. En portföljstrategi får inte användas för att tillämpa en prismetod på företaget som helhet i de fall när olika transaktioner har olika ekonomisk logik och bör segmenteras.

När sammansatta transaktioner bör bedömas var för sig

På samma sätt som det finns enskilda transaktioner som bör bedömas tillsammans finns det sammansatta transaktioner som bör bedömas var för sig. Ibland hanteras flera transaktioner mellan närstående företag som ett paket men de kan behöva analyseras separat i en jämförbarhetsanalys. Då är det viktigt att skattemyndigheterna efter att ha bedömt internprissättningen för separata delar ändå gör en bedömning av om den totala prissättningen som helhet är armlängdsmässig.

Kvittningar av transaktioner (p. 3.13–3.17)

En avsiktlig kvittning är en kvittning som närstående företag medvetet inför i avtalsvillkoren för den närstående transaktionen. Det inträffar när ett företag erbjuder ett närstående företag en förmån i utbyte mot förmåner i den andra riktningen. Företagen kan hävda att förmånerna bör räknas av som full betalning eller delbetalning så att endast nettot bör beaktas vid beskattningen. Sådana avsiktliga kvittningar kan variera i omfattning och komplexitet från ett enkelt fall där fördelaktiga priser vid t.ex. inköp av råvaror vägs upp av prissättningen vid försäljningen av de färdiga produkterna, till en mer generell utjämning av samtliga transaktioner under en viss tidsperiod.

Det är mindre troligt att oberoende företag kommer överens om sådana generella arrangemang utan att försäkra sig om att förmånerna kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och att avtalet upprättas i förväg. Ofta måste transaktionerna värderas var för sig för att man ska kunna veta om de är armlängdsmässiga. Under alla omständigheter bör företag kunna visa att villkoren vid kvittningar överensstämmer med armlängdsprincipen. Detta behandlas vidare på sidan Affärsmässiga skäl och kompenserande transaktioner.

Val av testobjekt (p. 3.18–3.19)

Val av testobjekt (s.k. tested party) blir aktuellt när man tillämpar kostnadsplusmetoden, återförsäljningsprismetoden eller nettomarginalmetoden. Det blir då nödvändigt att välja en part i transaktionen vars nyckeltal ska jämföras med oberoende företag eller oberoende transaktioner. I allmänhet väljer man den part som enligt funktionsanalysen är minst komplicerad med hänsyn till funktioner, risker och tillgångar. I riktlinjerna beskrivs detta med några exempel.

Behovet av finansiell information (p. 3.20–3.23)

När en ensidig metod används, d.v.s. när endast en av parterna är testobjekt, är det i första hand finansiell information om detta företag som krävs. Detta gäller oavsett om företaget är svenskt eller utländskt. En funktionsanalys krävs dock även av den andra parten för att kunna beskriva transaktionen korrekt och för att kunna välja den lämpligaste prismetoden. När en tvåsidig metod används, t.ex. vinstdelningsmetoden, behövs finansiell information om alla parter, både svenska och utländska.

Interna respektive externa jämförelser (p. 3.24)

En intern jämförelsetransaktion är en transaktion som ett av de närstående företagen har med ett oberoende företag. En extern jämförelsetransaktion är en transaktion mellan externa företag som är oberoende av varandra.

Interna jämförelsetransaktioner (p. 3.27–3.28)

En intern jämförelsetransaktion kan vara mer direkt relaterad till den undersökta närstående transaktionen än en extern jämförelsetransaktion. De interna jämförelsetransaktionerna är normalt också enklare, mer pålitliga, mer kompletta och mindre kostsamma. En intern jämförelsetransaktion är däremot inte nödvändigtvis mer tillförlitlig. Även vid interna jämförelser måste de fem jämförbarhetsfaktorerna beaktas på samma sätt som vid externa jämförelser.

Externa jämförelsetransaktioner (p. 3.29–3.36)

Det finns ett antal olika informationskällor som kan användas för att identifiera potentiella externa jämförelseobjekt. Kommersiella databaser är en vanlig källa för information vars format passar bra för sökningar och statistiska analyser.

Databaserna kan ses som ett praktiskt och kostnadseffektivt sätt att identifiera externa jämförelseobjekt. Det finns vissa begränsningar med dessa databaser eftersom de baseras på offentlig information som inte är tillgänglig på samma sätt i alla länder. Den information som finns är inte heller alltid tillräckligt detaljerad för den valda prismetoden.

Att använda databaser får inte leda till att kvantitet sätts före kvalitet. Om man gör en jämförbarhetsanalys enbart med hjälp av databassökning kan det leda till tveksamheter hur tillförlitlig analysen är med hänsyn till kvaliteten på den information som normalt finns tillänglig i databaserna. Databassökningar kan därför behöva förfinas med annat offentligt material beroende på omständigheterna i det aktuella fallet. Om det finns interna jämförelsetransaktioner är det heller inte alltid nödvändigt att använda databaser.

Utländska jämförelser kan fungera väl (p. 3.35)

Det är inte alltid så att företagen begränsar sina sökningar efter jämförelseobjekt till ett land. En sökning kan göras för en viss region som inbegriper flera länder, t.ex. på grund av att det saknas tillräckligt med information för ett land eller för att minska kostnaderna om koncernen har verksamhet i flera länder.

Jämförelseobjekt ska inte förkastas bara för att informationen avser ett annat land. En bedömning av om kravet på jämförbarhet är uppfyllt måste göras från fall till fall med stöd av de fem jämförbarhetsfaktorerna. Huruvida en sökning efter jämförelseobjekt utan begränsning till ett specifikt land är lämplig eller inte måste bero på omständigheterna i varje enskilt fall.

Att använda sig av information som inte utgår från transaktioner (p. 3.37)

Eftersom prismetoderna har fokus på transaktioner uppkommer frågan om jämförelser av företagens resultat snarare än transaktionernas resultat kan utgöra tillförlitliga jämförelseobjekt. I praktiken är tillgänglig finansiell information om oberoende företag ofta aggregerad för hela företaget eller en hel verksamhetsgren beroende på vilka redovisningsregler som gäller. Om det är möjligt att använda sådan icke transaktionsbaserad information från oberoende parter som jämförelseobjekt beror särskilt på om det oberoende företaget utför en rad materiellt olika transaktioner. Segmenterad finansiell information (information uppdelad per verksamhetsgren) kan vara en bättre jämförelsegrund än data för hela företaget eftersom segmenterad finansiell information är mer inriktad på transaktioner. På motsvarande sätt kan finansiell information som avser hela företaget fungera bättre under andra omständigheter, t.ex. när aktiviteterna hos jämförelseobjekten stämmer överens med de närstående transaktionerna.

Begränsningar när det gäller tillgängliga jämförelseobjekt (p. 3.38–3.39)

När man letar efter möjliga jämförelseobjekt är syftet att hitta bästa möjliga sådana. Med hänsyn till bristen på jämförelseobjekt på vissa marknader eller i vissa branscher kan det emellertid vara svårt att hitta oberoende jämförbara transaktioner. En pragmatisk lösning kan vara att bredda sökningen och använda information om oberoende transaktioner som äger rum inom samma bransch och på en jämförbar geografisk marknad men som sker mellan oberoende parter som kan ha andra affärstrategier, affärsmodeller eller under något annorlunda ekonomiska omständigheter. Andra alternativa lösningar är att använda information om oberoende transaktioner som äger rum inom samma bransch men på en annan geografiska marknad eller information om oberoende transaktioner som sker på samma geografiska marknad men inom en annan bransch. Även om uppgifter om jämförbara transaktioner är bristfälliga är det viktigt att valet av prismetod överensstämmer med funktionsanalysen av parterna.

Två tillvägagångssätt för att välja jämförelseobjekt (p. 3.40–3.46)

Det finns i princip två tillvägagångssätt för att identifiera potentiellt jämförbara transaktioner eller företag. Inget av dessa två tillvägagångssätt är generellt mer fördelaktigt än det andra. Vilket som bör väljas beror helt på omständigheterna i det enskilda fallet.

Processen med att identifiera jämförelseobjekt är ett av de mest kritiska momenten i jämförbarhetsanalysen. Denna process bör vara transparent, systematisk och möjlig att dokumentera.

Det första tillvägagångssättet – identifierar enskilda objekt

Enligt det första tillvägagångssättet identifierar man jämförbara transaktioner genom att lista sådana oberoende företag som kan tänkas utföra potentiellt jämförbara transaktioner. Därefter sammanställer man informationen om dessa företag och gör en analys för att fastställa om de är jämförbara.

Detta tillvägagångssätt har vissa likheter med hur man identifierar interna jämförelsetransaktioner.

Det andra tillvägagångssättet – utgår från många objekt

Det andra tillvägagångssättet utgår från en stor mängd företag som utför samma typ av aktivitet och som har liknande funktioner. I praktiken gör man en sökning i en databas där man identifierar ett stort antal företag. Företagen behandlas systematiskt där man successivt tar bort företag som brister i jämförbarhet i en steg-för-steg-process med hjälp av kvalitativa och kvantitativa kriterier.

Denna process är beroende av fakta och omständigheter vilket innebär att val av kriterier kan skilja sig åt från fall till fall. En fördel med detta tillvägagångssätt är att det är enklare att dokumentera och återskapa.

Justeringar för att öka jämförbarheten (p. 3.47–3.54)

Justeringar för att öka jämförbarheten ska bara övervägas om de förväntas öka resultatens tillförlitlighet och ska bara ske för skillnader som väsentligt påverkar jämförbarheten. Exempel på justeringar som kan vara nödvändiga är justeringar för skillnader i redovisningsstandarder, kapital, funktioner, risker och tillgångar. I bilagan till kapitel III i riktlinjerna ger man exempel på rörelsekapitaljusteringar kopplade till kortfristiga fordringar och skulder samt lager.

Om det skulle behövas alltför omfattande justeringar för att transaktionerna ska bli jämförbara kan det indikera att jämförelsetransaktionen inte är tillräckligt jämförbar.

Armlängdsmässigt intervall (p. 3.55–3.66)

Det är i vissa fall möjligt att tillämpa armlängdsprincipen och komma fram till en enskild siffra, t.ex. ett enskilt pris eller en viss marginal, som är den mest tillförlitliga för att bedöma om transaktionsvillkoren är armlängdsmässiga. Men eftersom internprissättning inte är en exakt vetenskap är det också vanligt att den valda metoden resulterar i ett intervall av priser eller marginaler som alla, relativt sett, är lika tillförlitliga.

Ta bort objekt som är mindre jämförbara

Ibland har inte alla jämförelsetransaktioner samma grad av jämförbarhet. Om man kan fastställa att vissa jämförelseobjekt är mindre jämförbara så ska dessa mindre jämförbara objekt tas bort.

När det kvarstår ett intervall av priser m.m.

Trots ansträngningar att försöka utesluta mindre jämförbara objekt händer det att det ändå kvarstår ett intervall av priser eller marginaler som i och för sig kanske har brister i jämförbarhet men där det inte går att identifiera eller kvantifiera bristerna och det därför inte går att justera för dem. Om intervallet består av ett större antal data (sizeable number of observations) kan man i sådana fall använda statistiska hjälpmedel som tar hänsyn till centrala tendenser för att snäva in intervallet och därmed öka tillförlitligheten i analysen. Exempel på sådana statistiska hjälpmedel är användandet av interkvartiler och andra percentiler.

Intervall kan också uppkomma när mer än en prismetod används för att utvärdera en närstående transaktion. Information som kombineras från två olika intervall kan exempelvis användas för att öka tillförlitligheten i analysen. Varje metod kan skapa ett resultat eller ett intervall av resultat som skiljer sig från andra metoder därför att det finns skillnader i metodernas karaktär och den information som används vid tillämpning av respektive metod. Varje separat intervall kan ändå potentiellt användas för att fastställa ett acceptabelt armlängdsmässigt intervall.

Utgångspunkten är att inga justeringar ska göras om den närstående transaktionen är prissatt på ett sätt så att priset eller marginalen ligger inom ett armlängdsmässigt intervall.

Om ett pris eller en marginal i en närstående transaktion ligger utanför det armlängdsmässiga intervallet som skattemyndigheten åberopar ska det aktuella företaget ges möjlighet att motivera varför transaktionen ändå ska anses armlängdsmässig. Om företaget inte lyckas motivera det får skattemyndigheten fastställa den punkt i det armlängdsmässiga intervallet till vilken priset eller marginalen ska justeras.

I de fall där jämförbarheten är hög och likvärdig kan det hävdas att varje punkt i ett armlängdsmässigt intervall ska anses vara i överensstämmelse med armlängdsprincipen. Om det kvarstår brister i jämförbarheten kan det vara lämpligt att använda centrerande mått för att bestämma denna punkt i syfte att minimera risken för fel som beror på okända brister eller brister som inte kan kvantifieras. Exempel på ett sådant mått kan vara median, medelvärde eller vägt genomsnitt.

Extrema resultat bör utredas

Extrema resultat som förluster eller ovanligt höga vinster måste också beaktas i jämförbarhetsanalysen. Sådana extrema resultat kan påverka det nyckeltal som används i den valda metoden. Oberoende företag skulle inte fortsätta med en förlustbringande verksamhet om det inte fanns befogade förväntningar om framtida vinster. Detta betyder dock inte att förlustföretag aldrig kan vara jämförbara. De ska inte tas bort per automatik men skälen till förlusten bör utredas. Det är fakta och omständigheter kopplade till ett företag som ska vara avgörande för om det föreligger jämförbarhet och inte företagets finansiella resultat i sig. På motsvarande sätt bör en utredning göras om ett företag har onormalt höga vinster i förhållande till andra potentiella jämförelseobjekt.

Tidsaspekter – prissättning och pristest (p. 3.68–3.71)

Det mest tillförlitliga skulle vara att jämföra en närstående transaktion med en samtida oberoende transaktion. I praktiken är dock tillgången till information om samtida oberoende transaktioner ytterst begränsad.

Det finns två tillvägagångssätt för hur prismetoderna kan användas. Det ena handlar om prissättning och det andra om pristest. Prissättning baseras på tillgänglig information vid tidpunkten för transaktionen eller tidigare. Pristest utgår från det faktiska utfallet av den närstående transaktionen och sker ofta i samband med att företaget lämnar sin deklaration. Båda tillvägagångssätten, var för sig eller i kombination, förekommer i OECD:s medlemsländer för att dokumentera armlängdsmässiga priser och marginaler.

Eftersyn ska undvikas (p. 3.74)

Information från år efter transaktionsåret kan i vissa fall vara relevant i analysen av internpriserna men man måste vara försiktig och undvika att använda eftersyn. För att korrekt identifiera och kartlägga transaktionen kan det vara relevant att även beakta parternas agerande efter transaktionen.

Ibland är det motiverat med information från flera år (p. 3.75–3.79)

I praktiken är ofta information från flera år användbar i en jämförbarhetsanalys även om det inte är något uttryckligt krav enligt riktlinjerna. Information från flera år bör användas när det tillför något till analysen. För att underlätta förståelsen av förutsättningarna och omständigheterna kring en viss närstående transaktion kan det vara användbart att granska data för det granskade året och de tidigare åren. En flerårig analys kan avslöja fakta som generellt har påverkat eller borde ha påverkat prissättningen. Vidare kan informationen underlätta förståelsen för relevanta branscher och produktlivscykler och även förlustsituationer. Något exakt antal år för analysen kan inte anges.

Jämförbarhetsanalys i svensk rättspraxis

Vissa frågor som är särskilt kopplade till jämförbarhetsanalysen har varit föremål för bedömning såväl i Högsta förvaltningsdomstolen (RÅ 1991 ref. 107, Shell-målen, RÅ 2010 ref. 67, Diligentia och HFD 2019 not. 20, Absolut) som i kammarrätterna. I kammarrätterna har frågorna bl.a. handlat om nivåerna i intervall, tillämpning av interkvartiler och jämförbarhet vid tillämpning av nettomarginalmetoden.

Rättsfall: RÅ 1991 ref. 107, Shell-målen, om jämförbarhet

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde vissa uttalanden i Shell-målen som har särskild relevans ur ett jämförbarhetsperspektiv. Dessa behandlas nedan. På sidan Den svenska korrigeringsregeln presenteras en utförlig redogörelse av Shell-målen.

Högsta förvaltningsdomstolen om kombinerande transaktioner i Shell-målen

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade i Shell-målen att det kunde ha varit av värde att basera armlängdsprövningen på en jämförelse mellan totalpriset på råolja och frakt och förekommande priser på marknaden vid motsvarande transaktioner mellan oberoende parter. Avtalsförhållandet mellan Svenska Shell och SIPC hade emellertid innehållit separata överenskommelser om prissättningen på råolja och frakt. Det var således praktiskt möjligt att göra en prisjämförelse som tog sikte på de olika prestationstyperna och deras prissättning var för sig (jfr punkterna 3.9–3.12 i riktlinjerna).

Högsta förvaltningsdomstolen om externa jämförelser i Shell-målen

Den prismetod som användes beträffande inköp av råolja var marknadsprismetoden och som jämförelsematerial användes prisnoteringar på olika marknader. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att de amerikanska listpriserna, som tagits fram av amerikansk skattemyndighet, gav säkrast vägledning.

Till ledning för bedömningen av fraktprissättningen låg i huvudsak noteringar grundade på ett genomsnitt av fraktkostnader som rapporterats på marknaden under en viss period.

Högsta förvaltningsdomstolen om tidsaspekter i Shell-målen

De noteringar som parternas prissättningsmodell för frakter byggde på återspeglade till viss del tidigare år. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att noteringarna kunde användas vid en prisjämförelse om prissättningssystemet tillämpades konsekvent över en längre tidsperiod (jfr punkterna 3.67–3.71 och 3.74-3.79 i riktlinjerna).

Rättsfall: RÅ 2010 ref. 67, Diligentia, särskilt om jämförbarhetsanalysen

I RÅ 2010 ref. 67 (Diligentia) prövades räntan på ett lån från ett moderbolag till ett dotterbolag.

Vid räntesättning är kreditrisken av avgörande betydelse. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att lån från moderbolag till dotterbolag har särdrag som påverkar kreditrisken och därmed räntan. Sådana särdrag saknas när långivare och låntagare är fristående från varandra. Vid lika villkor i övrigt kan därför den ränta som är godtagbar vid beskattningen inte utan vidare bestämmas till den ränta som hade varit marknadsmässig för en extern långivare. Högsta förvaltningsdomstolen fann att kreditrisken i detta fall var lägre än om låneavtalen hade ingåtts mellan oberoende parter. En utförligare redogörelse över RÅ 2010 ref. 67 (Diligentia) finns på sidan Finansiella transaktioner.

Rättsfall: HFD 2019 not. 20, Absolut, särskilt om jämförbarhet

I HFD 2019 not. 20, Absolut, var det fråga om förutsättningar fanns för att efterbeskatta ett bolag med stöd av korrigeringsregeln. Två frågor var tvistiga mellan parterna; dels vilka beskattningsår som skulle beaktas vid prövningen av om bolagets prissättning var armlängdsmässig, dels vilket intervall av värden i jämförelsestudien som skulle ligga till grund för prissättningen, hela eller bara det interkvartila spannet.

När det gäller den första frågan om vilket tidsperspektiv som ska ligga till grund för den armlängdsmässiga bedömningen hänvisar Högsta förvaltningsdomstolen till RÅ 1991 ref. 107 och lyfter särskilt fram Högsta förvaltningsdomstolens uttalande i dessa mål om att det kan finnas anledning att låta ett vidare tidsperspektiv än bara det aktuella beskattningsåret ligga till grund för bedömningen av vad som är ett armlängdsmässigt pris.

Absolut hade under processen i förvaltningsrätten låtit en revisionsbyrå utvärdera bolagets prissättning från ett svenskt perspektiv. I utvärderingen framhölls att svenska statens beslut att sälja Absolut gjorde att resultaten för åren 2007 och 2008 var sammankopplade. Resultatökningen 2007 översteg genomsnittet inom branschen och tydde enligt revisionsbyrån på att ASCI:s intjäningsförmåga det året påverkades av de unika förhållanden som rådde på grund av den förestående försäljningen. I utvärderingen angavs att Absolut justerade prissättningen för 2008 med hänsyn till det starka resultatet för 2007.

När det gäller den andra frågan om intervallet framgick av bolagets internprissättningsdokumentation att totalt nio jämförelseobjekt hade identifierats. Av de nettomarginaler som uppmätts hade Skatteverket valt att bara beakta de som föll inom det interkvartila spannet och inte de utanför. Anledningen till denna insnävning var att dotterbolaget åberopat dessa värden i förhållande till den amerikanska skattemyndigheten. Skatteverket hade dock inte gjort gällande att värdena utanför spannet inte representerade en armlängdsmässig prissättning.

Mot denna bakgrund ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att Skatteverket inte hade visat, med det förhöjda beviskrav som gäller vid efterbeskattning, att bolagets prissättning år 2007 varit felaktig.

Skatteverkets kommentar till HFD 2019 not. 20

Det är Skatteverket som har bevisbördan för att det är fråga om en felprissättning och vid efterbeskattning gäller ett förhöjt beviskrav. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen uppfyllde inte Skatteverket detta förhöjda beviskrav.

När det gäller frågan om tidsaspekter fanns det särskilda omständigheter i målet att ta hänsyn till som påverkade vilka år som skulle beaktas i jämförelsen. Med anledning av detta är det enligt Skatteverket inte möjligt att utifrån domen dra några generella slutsatser om vilka år som ska beaktas i jämförbarhetsanalysen.

Högsta förvaltningsdomstolen utvecklar inte närmare i vilka avseendes det kan vara lämpligt att snäva in ett intervall av värden för att öka tillförlitligheten och jämförbarheten. Enligt Skatteverket är det därför svårt att dra några generella slutsatser från denna dom även i detta avseende. Skatteverket har kommenterat domen och ser den som ett in casu-avgörande.

Rättsfall från kammarrätterna: ränta

Kammarrätten i Jönköping har i ett fall ansett att bankernas utlåningsränta till icke finansiella företag var den ränta som närmast motsvarade en armlängdsmässig ränta (KRNJ 2007-02-15, mål nr 2938–2943-05). Detta rättsfall behandlas även på sidan Finansiella transaktioner.

Skatteverkets kommentar angående jämförbarheten och statistiskt material

Kammarrätten tillämpade marknadsprismetoden i mål nr 2938–2943-05 och ansåg att ett statistiskt underlag i form av bankernas utlåningsränta till icke finansiella företag utgjorde en bättre jämförelse än STIBOR + 1 procent som Skatteverket använt. I RÅ 1991 ref. 107 (Shell-målen), där man också använde marknadsprismetoden, ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att de amerikanska listpriserna bäst avspeglade ett armlängdsmässigt pris på viss råolja. Även de amerikanska listpriserna var ett statistiskt material, framställt av amerikansk skattemyndighet.

Slutsatsen man kan dra av detta är att det kan vara möjligt att använda statistiskt material åtminstone när man tillämpar marknadsprismetoden. Om man kan använda statistiskt material eller inte beror på vad det är för transaktion som granskas. En förutsättning bör vara att det granskade företaget inte avviker alltför mycket från hur ett genomsnittligt företag i materialet ser ut (jfr punkt 1.40 i riktlinjerna) där det anges att branschgenomsnitt i sig inte avspeglar armlängdsmässiga villkor. Vid utlåning måste man t.ex. beakta det granskade företagets kreditvärdighet.

Vid tillämpning av återförsäljningsprismetoden, kostnadsplusmetoden och nettomarginalmetoden används ofta databassökningar för att hitta jämförelseobjekt. I riktlinjerna betonas att vid användningen av databaser är det viktigt att kvantitet inte sätts före kvalitet (punkt 3.33). Det går alltså inte i dessa sammanhang att använda ett stort antal jämförelseobjekt för att hitta ett statistiskt medelvärde. Sökresultatet måste förfinas så att kravet på tillräcklig jämförbarhet är uppfyllt.

Rättsfall från kammarrätterna: tillämpning av interkvartiler (KRSU 2010-07-06, mål nr 1975–1979-07)

Kammarrätten i Sundsvall har i ett fall haft att bedöma en fråga om armlängdsmässigt intervall (KRSU 2010-07-06, mål nr 1975–1979-07). Domen återges även under Prismetoder i svensk rättspraxis. I utredningen förelåg en internprissättningsstudie och med ledning av denna studie räknade Skatteverket ut medianen till 21,4 procent, övre kvartil till 43,1 procent och nedre kvartil till 9,5 procent. Utifrån den gjorda funktions- och riskanalysen ansåg Skatteverket att företagets vinstpåslag i förhållande till jämförelseobjekten klart borde understiga medianen.

Kammarrätten konstaterade att det förelåg skäl för korrigering och anförde att vinstnivåerna i de jämförda företagen varierade mycket kraftigt. Mot bakgrund av den osäkerhet som föreligger vid bestämmandet av en nivå på priskorrigering ansåg kammarrätten att en skäligen uppskattad säkerhetsmarginal skulle beaktas när man fastställde storleken på korrigeringen. Kammarrätten utgick här från den övre kvartil som Skatteverket räknat fram för jämförelseföretagen med ett tillägg på cirka 15 procentenheter, d.v.s. ett vinstpåslag på 58 procent.

Skatteverkets kommentar till KRSU 2010-07-06, mål nr 1975–1979-07

Internprissättning är ingen exakt vetenskap vilket ofta avspeglar sig i en viss försiktighet i bedömningen. En sådan försiktighet kan exempelvis bestå i hur intervallet snävas in eller vilken punkt i intervallet som kan anses armlängdsmässig. Att lägga sig så högt över kvartilen som kammarrätten gjorde anser dock Skatteverket vara en överdriven försiktighet som saknar stöd i OECD:s riktlinjer. Ingenting i målet tyder på att företagets verksamhet var av ett sådant slag att det motiverade ett vinstpålägg av den storlek som kammarrätten kom fram till.

Rättsfall från kammarrätterna: tillämpning av interkvartiler (KRNS 2012-04-27, mål nr 2400–2404-11)

Kammarrätten i Stockholm har i en dom prövat frågan om vilken nettomarginalnivå som var armlängdsmässig (KRNS 2012-04-27, mål nr 2400–2404-11). Flera av taxeringsåren avsåg eftertaxering (numera efterbeskattning). Bolaget var distributör av däck på den nordiska marknaden och frågan var om de priser bolaget betalat för inköp av däck från koncernbolag i andra länder var marknadsmässiga. Bolaget hade använt nettomarginalmetoden för att fastställa armlängdsmässiga inköpspriser och parterna var överens om att det var en lämplig metod.

Som jämförelsematerial hade bolaget använt en studie av ett antal oberoende däckdistributörers nettomarginaler. Skatteverket hade också hämtat in vissa uppgifter om jämförbara nettomarginaler från databaser. Koncernen hade som policy att priserna skulle sättas så att nettomarginalen för distributionsföretagen inom koncernen skulle uppgå till 2 procent. Företagen i bolagets jämförelsestudie hade nettomarginaler i intervallet -10,2 till +15,8 procent med en median på 2,5 procent och interkvartiler på 1,1 till 4,7 procent.

Kammarrätten ansåg inte att det var rimligt att hela intervallet i bolagets jämförelsestudie skulle vara armlängdsmässigt. Däremot var det inte uteslutet att nettomarginaler inom interkvartilspannet om 1,1 till 4,7 procent skulle kunna godtas. Kammarrätten ansåg att stor vikt måste läggas vid att koncernen och bolaget vid sin prissättning haft uppfattningen att en nettomarginal på 2 procent var armlängdsmässig vilket också fick stöd av bolagets egen jämförelsestudie. Den nivån hade även fastställts som armlängdsmässig mellan koncernen och ett antal skattemyndigheter i andra länder. Kammarrätten fann därför att detta gav en mycket stark indikation på att en nettomarginal på 2 procent var en armlängdsmässig nivå.

Skatteverkets kommentar till KRNS 2012-04-27, mål nr 2400–2404-11

Skatteverket delar kammarrättens uppfattning att om nivån i ett ingånget avtal är armlängdsmässig ska en korrigering av företagets resultat ske till den avtalade nivån och inte till en punkt i ett intervall som i och för sig är armlängdsmässig men som leder till ett lägre resultat än vad som avtalats mellan parterna.

Kammarrätten har även i en annan dom uttalat att korrigering av det svenska företagets ersättning varit nödvändig då ett oberoende företag inte hade accepterat en lägre ersättning än den ersättning det haft rätt till enligt ett gällande avtal (KRNJ 2017-07-05, mål nr 2038–2041-15).Denna dom kommenteras på sidan Den svenska korrigeringsregeln.

Rättsfall från kammarrätterna: tillämpning av interkvartiler (KRSU 2013-12-03, mål nr 1360–1362-12)

Frågan om intervall och användandet av interkvartiler har prövats i ytterligare ett mål i Kammarrätten i Sundsvall (KRSU 2013-12-03, mål nr 1360–1362-12). Frågan gällde bl.a. storleken på den ersättning som det svenska bolaget skulle få i egenskap av kontraktstillverkare.

För att kunna bestämma vilka värden i ett intervall som var armlängdsmässiga hade Skatteverket eliminerat de värden som motsvarade 25 procent av de högsta respektive lägsta värdena i intervallet. Domstolen uttalade att även om det inte är rimligt att hela intervallet i jämförelsestudien är armlängdsmässig prissättning är det inte självklart hur stor andel i intervallet som ska uteslutas. Kammarrätten fann därför inte tillräckligt starka skäl att höja bolagets inkomst med stöd av korrigeringsregeln.

Skatteverkets kommentar till KRSU 2013-12-03, mål nr 1360–1362-12

Prissättningen grundade sig på en studie som omfattade 17 företag. Resultatnivåerna för dessa företag låg mellan -7,7 procent och 21,2 procent medan interkvartilspannet uppgick till 2,7–4,4 procent. Ett spann på -7,7 procent till 21,2 procent är mycket stort. Värdena inom interkvartilerna låg väl samlade medan värdena utanför interkvartilerna var spridda. Därför ansåg Skatteverket att spannet skulle snävas in till interkvartilerna för att öka tillförlitligheten i analysen. Skatteverket överklagade kammarrättsdomen till Högsta förvaltningsdomstolen men fick inte prövningstillstånd.

Rättsfall från kammarrätterna: tillämpning av interkvartiler (KRNS 2022-02-24, mål nr 3890-3893-20)

Kammarrätten i Stockholm har prövat om interkvartiler skulle användas för att bedöma armlängdsmässig rörelsemarginal för ett kinesiskt distributionsbolag (KRNS 2022-02-24, mål nr 3890-3893-20).

I målet fanns ett antal olika jämförbarhetsstudier. Kammarrätten ansåg att den studie som omfattade fyra bolag verksamma på den kinesiska och taiwanesiska marknaden och som avsåg den relevanta tidsperioden var en lämplig utgångspunkt vid bedömningen av ett armlängdsmässigt pris. Vidare ansåg kammarrätten att som utgångspunkt kunde hela intervallet av rörlsemarginaler hos de bolag som ansetts jämförbara utgöra ett armlängdsmässigt pris. Ett av de jämförda bolagen redovisade dock en mångdubbelt högre rörelsemarginal än de tre andra som hade förhållandevis lika rörelsemarginaler. Det kunde därför enligt kammarrätten fortfarande finnas skillnader som var omöjliga att kvantifiera. För att öka tillförlitligheten av studien fann kammarrätten därför att det armlängdsmässiga priset borde bestämmas utifrån interkvartilsintervallet. Ett armlängdsmässigt pris ansågs motsvara övre kvartil.

Skatteverkets kommentar till KRNS 2022-02-24, mål nr 3890-3893-20

Om det kan konstateras att ett bolag som ingår i en jämförbarhetsstudie inte är tillräckligt jämförbart med testobjektet i den närstående transaktionen ska jämförelseobjeket tas bort. Det kan dock förekomma skillnader som är svåra att upptäcka men förekomsten av ett onormalt högt resultat i förhållande till andra jämförelseobjekt kan vara ett tecken på en sådan skillnad. I dessa situationer kan användningen av interkvartiler öka tillförlitligheten av jämförbarhetsstudien även när antalet jämförelseobjekt som omfattas av studien är få.

Skatteverkets kommentar till kammarrättsdomarna om interkvartiler

Skatteverket har i sina utredningar under senare år konstaterat att nettomarginalmetoden är en av företagen ofta använd metod. Vid tillämpning av nettomarginalmetoden är det vanligt att använda databassökningar för att hitta lämpliga jämförelseobjekt vilket medför att det uppkommer ett intervall av resultat. Därför uppkommer ofta frågan om vad som ska anses utgöra ett armlängdsmässigt intervall.

Det finns ingen standardlösning för hur dessa frågor ska bedömas. Det är alltid beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, t.ex. hur många företag som ingår i slutresultatet i databasstudien, hur stor spridning det är mellan lägsta och högsta värde samt hur de värdena förhåller sig till interkvartilerna.

I de jämförelsestudier som görs vid tillämpningen av nettomarginalmetoden går det sällan att hitta tillräckliga uppgifter om jämförelseobjekten för att kunna avgöra om det finns vissa brister i jämförbarheten. Finns det brister i jämförbarheten ska sådana företag rensas bort. Eftersom det fortfarande kan finnas vissa brister i jämförbarheten efter att företag rensats bort kan det ibland vara lämpligt att snäva in intervallet för att öka tillförlitligheten i analysen. Skatteverkets erfarenhet är att i de jämförelsestudier som företagen regelmässigt använder sig av används interkvartilvärden för att fastställa vad som är en armlängdsmässig resultatnivå.

Skatteverket har i flera utredningar argumenterat för att ett interkvartilintervall ska användas för att öka tillförlitligheten i jämförbarhetsanalysen och därmed komma fram till en armlängdsmässig nivå. Skatteverkets tillämpning innebär i dessa fall att en justering av prissättningen för ett svenskt testobjekt görs till en nivå motsvarande nedre kvartil. För ett utländskt testobjekt görs motsvarande justering till övre kvartil.

Vad som sagts ovan är dock inte någon generell princip. Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet kan andra percentiler utgöra ett mer armlängdsmässigt spann och ibland ska hela intervallet anses armlängdsmässigt.

Rättsfall från kammarrätterna: nettomarginalmetoden och jämförbarhet

Kammarrätten i Stockholm har i en dom avgjort en fråga om avdrag för kostnader i ett fast driftställe (KRNS 2012-09-20, mål nr 4858–4861-10). Målet avsåg eftertaxering (numera efterbeskattning). Redogörelsen nedan handlar bara om de delar som är relevanta för frågan om jämförbarhetsanalysen.

I målet var det fråga om ett danskt bolag med en filial i Sverige som utgjorde ett fast driftställe. Filialen hade redovisat omsättning från försäljning av fjärravlästa elmätare på den svenska marknaden som skattepliktig intäkt i Sverige. Skatteverket hade medgett avdrag i filialen för bl.a. inköpspris för produkter från ”huvudkontoret” som uppgick till en sådan summa att filialen uppvisade en bruttovinstmarginal på 30 procent. Frågan gällde om filialen skulle medges avdrag för vissa ytterligare kostnader.

Skatteverket ansåg att kostnaderna ingick i det beräknade inköpspriset för varorna medan bolaget ansåg att kostnaderna avsåg en produktanpassning utifrån specifika krav på den svenska marknaden. Bruttovinstmarginalen hade hämtats från en jämförelse med bolagets försäljning till ett oberoende företag.

Kammarrätten fann att när man beräknade inköpspriset på detta sätt gick det inte att fastslå vilka kostnader i bolaget som legat till grund för inköpspriset. Kammarrätten fann också att det inte framkommit något som talade för att det oberoende företaget hade haft den typ av kostnader som filialen yrkade avdrag för. Filialen och det oberoende företaget hade sålt sina produkter på olika marknader och de olika marknadsförutsättningarna gjorde att det oberoende företagets bruttovinstmarginal inte var en lämplig utgångspunkt för beräkningen av filialens resultat.

Skatteverket gjorde i detta fall en egen jämförelse med tillämpning av nettomarginalmetoden för att bedöma om det resultat Skatteverket fått fram var rimligt. I Skatteverkets jämförelse ingick sju företag på den skandinaviska marknaden som var verksamma inom elektronikbranschen eller en närbesläktad bransch. Jämförelseobjektens rörelsemarginal låg inom ett visst spann. Skatteverket ansåg att filialens rörelsemarginal efter det vägrade avdraget för kostnaderna för samtliga år låg inom eller lägre än det spannet. Genomsnittligt för de aktuella åren befann de sig i den nedre delen av spannet.

Kammarrätten ansåg att Skatteverkets jämförelse inte med tillräcklig grad av säkerhet kunde visa att filialens resultat hade beräknats för lågt, eftersom det inte framgick att de valda företagen verkade på den svenska marknaden eller att deras försäljning avsåg samma typ av produkter. Enligt kammarrätten var det därför inte styrkt att det inte hade varit armlängdsmässigt för filialen att stå för de aktuella kostnaderna.

Skatteverkets kommentar till kammarrättsmålen om nettomarginalmetoden och jämförbarhet

Interna jämförelsetransaktioner kan ofta vara mer tillförlitliga än externa (jfr punkterna 3.27–3.28 i riktlinjerna). Dessutom anses marknadsprismetoden vara den mest tillförlitliga. Många gånger är det emellertid svårt att hitta interna jämförelsetransaktioner eller tillräckliga uppgifter för att tillämpa marknadsprismetoden eller någon av de andra två traditionella transaktionsbaserade metoderna (återförsäljningsprismetoden och kostnadsplusmetoden). Det kan visa sig att nettomarginalmetoden är den enda metoden som står till buds. Denna metod används ofta av företagen.

När nettomarginalmetoden tillämpas så hittar man normalt jämförelseobjekten genom sökning i databaser. En styrka med nettomarginalmetoden är att den är mindre känslig för skillnader mellan produkter och funktioner (jfr punkt 2.68 i riktlinjerna). Det går dock inte alltid att hitta tillräckligt jämförbara företag i det egna landet och enligt riktlinjerna ska jämförelseobjekt inte automatiskt förkastas bara för att de avser ett annat land (jfr punkt 3.35 i riktlinjerna). En anledning till att det kan vara svårt att hitta jämförelseobjekt är att det ska vara oberoende företag. Om företagen ingår i en koncern kan resultatet ha påverkats av intressegemenskapen. Sökningen kan därför behöva breddas så att den omfattar olika branscher eller olika länder (jfr punkt 3.38 i riktlinjerna).

Kammarrätten godtog inte Skatteverkets tillämpning av nettomarginalmetoden eftersom det inte framgick att de valda företagen verkade på den svenska marknaden eller att deras försäljning avsåg samma typ av produkter som filialens försäljning.

Skatteverkets uppfattning är att de krav kammarrätten ställt på jämförbarhet mer liknar de krav man brukar ställa när man tillämpar marknadsprismetoden. Skatteverket har hittills inte sett att de företag som tillämpar nettomarginalmetoden uppfyller de krav som kammarrätten ställt. Enligt Skatteverket är kraven orealistiska och omöjliggör i princip en tillämpning av nettomarginalmetoden vilket knappast kan vara förenligt med riktlinjerna.