Ett eller flera tillhandahållanden

Hur ska transaktioner som innehåller flera varor och/eller tjänster behandlas?

I en transaktion kan det ingå flera olika varor och/eller tjänster. För att kunna bedöma vilket beskattningsunderlag som ska gälla måste man först avgöra om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden. Hur ett tillhandahållande ska avgränsas har betydelse för både skattskyldigheten och vilken skattesats som ska gälla.

Bedömningen av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden aktualiseras endast när det är fråga om en och samma beskattningsbara person som tillhandahåller de olika delarna (SRN 2015-10-07, dnr 2-15/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

I ML finns särskilda bestämmelser för i vilka fall en vara eller en tjänst ska undantas från skatteplikt när den omsätts som ett led i en annan tjänst som är undantagen från skatteplikt. Detta gäller t.ex. för varor och tjänster som omsätts som ett led i en utbildning som är undantagen från skatteplikt (3 kap. 8 § andra stycket ML). För ytterligare information om hur ett led i ska bedömas hänvisas till respektive avsnitt där begreppet behandlas, t.ex. led i utbildning.

Hur avgör man om det är ett eller flera tillhandahållanden?

Om en transaktion ske ses som ett enda tillhandahållande eller flera tillhandahållanden har bedömts i både nationell praxis och av EU-domstolen vid upprepade tillfällen. Det kan trots det vara svårt att avgöra hur en transaktion som innefattar flera olika varor och/eller tjänster ska bedömas i mervärdesskattehänseende.

En transaktion som innefattar olika varor och/eller tjänster ska ses som ett enda tillhandahållande i följande båda fall.

• Någon av delarna i transaktionen utgör det huvudsakliga tillhandahållandet samtidigt som de andra delarna är underordnade det huvudsakliga tillhandahållandet.
• De ingående delarna har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda tillhandahållande.

För att bedöma om det är ett eller flera tillhandahållanden ska man utgå från den genomsnittlige köparens uppfattning. Detta avgörs genom en helhetsbedömning av de objektiva omständigheterna. Att enskilda köpare har en annan uppfattning påverkar inte bedömningen.

Rättsfall: bedömningen ska göras utifrån alla omständigheter som kännetecknar transaktionen

Varje transaktion ska normalt ses som separat och självständig. En transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda prestation ska inte på ett konstgjort sätt delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Det är därför viktigt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller den genomsnittliga konsumenten flera huvudsakliga separata prestationer eller en enda prestation. Alla de omständigheter som kännetecknar transaktionen ska bedömas (C-349/96 CPP punkt 29, C-41/04 Levob Verzekeringen och OV Bank punkt 20, C-111/05 Aktiebolaget NN punkterna 22-23, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien punkterna 12-14, C-276/09 Everything Everywhere punkt 26, C-581/19 Frenetikexito punkterna 37-42, HFD 2012 ref. 30, HFD 2021 ref. 5 och HFD 2021 ref. 6).

Principen om skatteneutralitet utgör under alla omständigheter hinder för att jämförbara och således konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (C-224/11, BGZ Leasing, punkt 65).

Det är den genomsnittliga köparens uppfattning om det är fråga om en eller flera tjänster som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09 Bog m.fl. punkt 62 och C-18/12 Zamberk punkterna 30 och 35).

För att bedöma om en transaktion som består av flera tillhandahållanden utgör en enda transaktion ska det ekonomiska syftet med transaktionen beaktas. Även värdet av tillhandahållandet för mottagarna ska beaktas (C-208/15, Stock ’94, punkt 29).

Rättsfall: en tjänst är huvudsaklig och övriga tjänster är underordnade

Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (C-276/09 Everything Everywhere punkt 23 och C-425/06 Part Service punkt 51).

Så är fallet bland annat när en eller flera tjänster utgör den huvudsakliga tjänsten och den eller de andra tjänsterna ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt få den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller (C-308/96 och C-94/97 Madgett och Baldwin punkterna 24-25 och C-349/96 CPP punkt 30).

När det är en sammansatt tjänst som består av två särskiljbara delar, en som är huvudsaklig och en som är underordnad, ska den sammansatta tjänsten endast beskattas enligt den skattesats som är tillämplig och som bestäms utifrån en bedömning av dess huvudsakliga del. Det spelar ingen roll att de olika delarna skulle omfattas av olika skattesatser om de tillhandahölls separat och att det är möjligt att fastställa priset för var och en av delarna i det totala pris som betalas av konsumenten för att kunna få tjänsten (C-463/16, Stadion Amsterdam, punkt 36).

Om det inte går att fastställa en huvudbeståndsdel och en eller flera underordnade beståndsdelar i ett enda sammansatt tillhandahållande ska de beståndsdelar som ingår i detta tillhandahållande anses vara likvärdiga (C-432/15, Bastova, punkt 72).

Om det i ett enda sammansatt tillhandahållande ingår två likvärdiga beståndsdelar varav en omfattas av reducerad skattesats får inte den reducerade skattesatsen tillämpas på det sammansatta tillhandahållandet. Detsamma gäller om en underordnad beståndsdel till en huvudsaklig beståndsdel omfattas av en reducerad skattesats (C-432/15, Bastova, punkt 77).

Rättsfall: flera delar utgör en enda odelbar ekonomisk prestation

Det är också fråga om ett tillhandahållande när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk prestation som det skulle vara konstlat att försöka dela upp (C-41/04 Levob Verzekeringen och OV Bank punkt 22, C-572/07 RLRE Tellmer Property punkt 19, C-88/09 Graphic Procédé punkt 25, HFD 2021 ref. 5 och HFD 2021 ref. 6).

Högsta förvaltningsdomstolen har även konstaterat att vid bedömningen av om det finns ett nära samband mellan två eller flera delar ska hänsyn tas till om de respektive delarna är beroende av varandra för att de ska vara till nytta för köparen. Dessutom ska hänsyn tas till om det förekommer separata avtal med separat prissättning och om respektive del har ett självständigt värde för köparen (HFD 2017 not. 12).

Rättsfall: kriterier för att avgöra om det är ett eller flera tillhandahållanden

EU-domstolen har i praxis fastställt olika kriterier för att avgöra om det är ett eller flera tillhandahållanden. Kriterierna är lämpliga att tillämpa från fall till fall för att bland annat undvika att avtalet mellan företaget och kunden ges en utformning som innebär en konstlad uppdelning av en transaktion i flera skattetransaktioner vilka ur en ekonomisk synvinkel ska ses som en enda transaktion. Kriterierna kan emellertid inte anses bestämmande för medlemsstaternas utövande av sitt utrymme för en skönsmässig bedömning i fråga om tillämpningen av reducerade skattesatser (C-94/09, kommissionen mot Frankrike, punkt 33).

Användning av indikationer för att avgöra om det är ett eller flera tillhandahållanden

För att ge vägledning har Skatteverket tagit fram fyra indikationer som har betydelse för bedömningen av om transaktionen ska ses som ett eller flera tillhandahållanden.

Bedömningen ska göras utifrån den genomsnittlige köparens uppfattning. Att en köpare har en annan uppfattning på grund av olika subjektiva omständigheter saknar betydelse.

Självständigt värde

En indikation som man alltid måste bedöma är om de olika delarna har ett så självständigt värde jämfört med varandra att det inte kan vara fråga om ett enda tillhandahållande.

För att avgöra om två olika varor eller tjänster har ett självständigt värde har det betydelse om dessa delar kan konsumeras oberoende av varandra. Till exempel har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att två olika varor, en cd och en bok, som lagts samman i ett paket var för sig hade ett självständigt värde eftersom de kunde konsumeras oberoende av varandra. Att ett gemensamt pris togs ut för de olika delarna påverkade inte denna bedömning (HFD 2012 ref. 30). Även tillhandahållande av dels tryckning av en tidning, dels ibladning av externa bilagor har bedömts som två separata tillhandahållanden som var självständiga i förhållande till varandra (HFD 2013 not. 70).

Det ekonomiska värdet för varje del kan också ha betydelse. Det gäller framförallt överlåtelser där en del av överlåtelsen avser mark. Läs mer om överlåtelse av fastigheter.

Värdet av de olika delarna är dock inte av avgörande betydelse. Det gäller till exempel om delarna ingår i en helhet såsom en byggentreprenad. En genomsnittlig köpare efterfrågar i normalfallet en byggtjänst vilket innebär att de olika delarna i entreprenaden inte ska anses vara självständiga.

Fakturering och prissättning – avtalet mellan parterna

Fakturering och prissättning ger som regel uttryck för avtalsparternas intresse. Vägledning kan hämtas från överenskommelsen mellan parterna (det civilrättsliga avtalet mellan parterna). Om det förekommer gemensam prissättning är det en indikation på att det är ett enda tillhandahållande.

Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en enda tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en tjänst eller flera olika tjänster. Oftast återspeglar prissättningen det civilrättsliga avtalet mellan parterna. Om avtalet inte återspeglar prissättningen så är prissättningen ingen lämplig indikation (C-349/96 CPP punkt 31, C-117/11 Purple Parking punkt 34, C-224/11 BGZ Leasing punkt 44, C-18/12 Zamberk punkt 32 och C-44/11, Deutsche Bank).

Uthyrning av fast egendom och tillhandahållande av tjänster som har samband med uthyrningen kan utgöra ett enda tillhandahållande om det är samma säljare av båda tjänsterna. Tjänsterna måste ha ett direkt samband med varandra för att det ska kunna vara ett enda tillhandahållande. Om de olika tjänsterna ingår i ett och samma avtal och faktureras gemensamt kan detta vara en indikation på att det är fråga om ett tillhandahållande. Även om det är en indikation är det dock inte av avgörande betydelse (C-572/07 RLRE Tellmer Property punkt 24 och C-392/11 Field Fisher Waterhouse punkt 23–25).

Läs mer om hur man ska bedöma upplåtelse av parkeringsplatser i samband med annan upplåtelse.

Rättsfall: upplåtelse av ABT-boende utgjorde två separata tjänster

Ett bolags upplåtelse till Migrationsverket av ett ABT-boende för asylsökande utgjorde mervärdesskatterättsligt inte ett enda sammansatt tillhandahållande. Upplåtelsen ansågs i stället bestå av i vart fall två separata tjänster i form av kost och logi. Tjänsterna var utförligt beskriva i avtalet samt prissatta och fakturerade separat. Även om detta i sig inte är avgörande så fanns inte något annat i förutsättningarna som tillräckligt starkt talade emot och som gjorde att det vore konstlat att dela upp dem i två tillhandahållanden. Ingen av tjänsterna ansågs heller underordnad den andra (HFD 2019 not. 15).

Marknadsföring

Hur en transaktion marknadsförs gentemot köpare är också en indikation som har betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittliga köparen faktiskt efterfrågar, ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden (C-117/11, Purple Parking, punkt 36). Det är enligt Skatteverket marknadsföringen av den aktuella transaktionen som ska bedömas. Marknadsför man den aktuella transaktionen som ett tillhandahållande mot köparna eller marknadsför man den som flera olika valbara tillhandahållanden?

Om en säljare marknadsför ett tillhandahållande som ett sammansatt tillhandahållande kan inte en uppdelning ske gentemot en enstaka köpare för samma slags tillhandahållande.

Endast om det är fråga om marknadsföring av transaktioner gentemot flera olika köpare kan man använda denna indikation.

Om det finns en valfrihet att välja bort en del av säljarens transaktion

Om köparen har möjlighet att välja att bara köpa vissa delar från säljaren är detta en indikation på att det är flera olika tillhandahållanden. Om köparen i stället endast kan köpa alla delarna som ett paket är det en indikation på att det är ett enda tillhandahållande. Högsta förvaltningsdomstolen har t.ex. ansett att ett bolags tillhandahållande av varor och tjänster i samband med begravningar inte är omsättning av en enda tjänst utan ska betraktas som separata omsättningar. Kunden kunde från en prislista välja vad som skulle ingå i begravningen. Vissa delar hade inte heller något direkt samband med begravningen, t.ex. försäljning av gravsten och upprättande av bouppteckning (RÅ 2003 ref. 90).

När är utgångspunkten ett enda tillhandahållande?

Skatteverket anser att om följande fyra indikationer är uppfyllda så är utgångspunkten att det är ett enda tillhandahållande:

• De olika delarna var för sig saknar självständigt värde för den genomsnittlige köparen.
• De olika delarna marknadsförs som ett tillhandahållande.
• Det är ett totalpris för samtliga delar gentemot köparen.
• Köparen saknar möjlighet att välja bort någon del av säljarens transaktion.

Om inte alla fyra indikationer är uppfyllda får en bedömning göras i varje enskilt fall.

Även om utgångspunkten är att det är fråga om ett enda tillhandahållande kan Skatteverket frångå denna bedömning. Så är fallet om det framstår som uppenbart att det handlar om ett konstlat sammansatt tillhandahållande som inte återspeglar de faktiska förhållandena.

När är utgångspunkten flera tillhandahållanden?

Skatteverket anser att om följande fyra indikationer är uppfyllda så är utgångspunkten att det är flera tillhandahållanden.

• Någon eller några av delarna var för sig har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen.
• Tillhandahållandena marknadsförs var för sig.
• De olika tillhandahållandena prissätts var för sig gentemot köparen.
• Köparen har möjlighet att välja bort någon eller några av delarna av säljarens transaktion.

Endast om samtliga ovan angivna indikationer är uppfyllda är utgångspunkten att det är flera olika tillhandahållanden. Om inte alla indikationer är uppfyllda får en bedömning göras i varje enskilt fall.

Även om utgångspunkten är att det är flera olika tillhandahållanden kan Skatteverket frångå denna bedömning. Så är fallet om det framstår som uppenbart att det handlar om konstlade uppdelningar som inte återspeglar de faktiska förhållandena.

Exempel på ett eller flera tillhandahållanden

Nedan ges exempel på transaktioner som innefattar flera olika varor och/eller tjänster och en bedömning av om de ska ses som ett eller flera tillhandahållanden.

Aktivitet i kombination med annan tjänst

Det förekommer att olika slags aktiviteter tillhandahålls tillsammans med en annan tjänst, t.ex. en restaurangtjänst. Nedan ges några exempel på sådana kombinerade tillhandahållanden.

Idrottsutövande i kombination med en restaurangtjänst

Företag som driver en idrottsanläggning kan erbjuda olika former av kombinerade tillhandahållanden som innehåller både idrottsutövning och t.ex. en restaurangtjänst. Skatteverket anser att idrottsutövning i kombination med t.ex. en restaurangtjänst ska bedömas som ett enda tillhandahållande om det är ett sammansatt tillhandahållande till ett totalpris eller om det är ett sammansatt tillhandahållande med ett pris per deltagare. Det är däremot fråga om flera olika tillhandahållanden när det kombinerade tillhandahållandet består av flera olika varor eller tjänster med priser som är bestämda i förväg för varje del.

För att det ska vara ett enda sammansatt tillhandahållande måste delarna vara nödvändiga för den övergripande tjänsten. Delarna måste alltså vara integrerade eller ha ett funktionellt samband och tillsammans skapa ett sammansatt tillhandahållande där det vore konstlat att avskilja någon del. Det kan till exempel vara ett barnkalas på en klätteranläggning som tillhandahålls som ett paket där det ingår möjligheten att klättra, tillgång till instruktör, korv med bröd och en glass (d.v.s. enklare förtäring) eller en bowlinganläggning som för ett totalpris erbjuder sina lunchgäster att få bowla i anslutning till lunchen.

Om det däremot handlar om två klart avskiljbara delar som kan konsumeras var för sig och som båda har ett självständigt värde för den genomsnittliga kunden och där ingen del kan anses underordnad den andra, så är det fråga om två separata tillhandahållanden. Ett exempel på en sådan situation är tillhandahållande av en golftävling med middag på kvällen, jfr sista stycket i Skatteverkets ställningstagande Restaurangtjänst i kombination med annan tjänst.

Restaurangtjänst i kombination med t.ex. tillträde till en föreställning

En restaurangtjänst kan kombineras med andra tjänster som t.ex. en persontransport eller tillträde till en föreställning. Skatteverket anser att om en restaurang endast tar betalt för en restaurangtjänst i form av mat och dryck och det inte tas ut någon extra ersättning för en tillkommande tjänst så ska den tillkommande tjänsten anses underordnad restaurangtjänsten i följande fall:

• Om en restaurangtjänst tillhandahålls på ett transportmedel t.ex. en båt så får persontransporten anses vara underordnad när kunden inte betalar extra för den. Resan måste dock ha samma avgångs- och ankomstplats.
• Om en restaurangtjänst tillhandahålls på ett ställe där det inte är möjligt att köpa tillträde till underhållningen separat är underhållningen underordnad restaurangtjänsten.
• Om en restaurangtjänst tillhandahålls på ett ställe där det är möjligt att köpa tillträde till underhållningen separat är underhållningen, t.ex. en krogshow, underordnad huvudtjänsten endast om tilläggstjänsten har ett ringa värde.
• Om en restaurangtjänst tillhandahålls på en restaurang där det senare under kvällen blir dans ska tillträdet till dansen inte brytas ut. Det är fråga om ett enda tillhandahållande av en restaurangtjänst. Detta gäller även om besökare som inte har bokat bord måste betala ett separat inträde för att kunna komma in och dansa senare under kvällen.

Fisketurer

Utmärkande för den verksamhet som bedrivs med turfiskebåtar är att fiskare transporteras ut till platser på havet eller på en insjö där det finns möjlighet till bra fiske av önskat slag.

Skatteverket anser att varor och tjänster som tillhandahålls ombord på turfiskebåten efter kundens val mot särskild ersättning ska ses som separata tillhandahållanden och beskattas för sig.

En del företag tillhandahåller andra tjänster tillsammans med persontransporten till ett paketpris när kunden bokar alla eller en stor del av platserna på båten d.v.s. en bokning för ett större sällskap. Det kan vara fråga om tillgång till fiskeutrustning för de som inte har egen, fika eller enklare måltid. Vid försäljning av en sådan sammansatt tjänst anser Skatteverket att det är ett enda tillhandahållande och att den väsentliga delen av tillhandahållandet är persontransporten. Den sammansatta tjänsten omfattas därför av skattesatsen 6 procent.

Lägerarrangemang eller liknande

Skatteverket anser att tillhandahållande av ett lägerarrangemang ska behandlas på följande sätt.

• Ett lägerarrangemang som tillhandahålls till ett pris och det förutom huvudtjänsten även ingår enklare måltider samt enklare logi ska ses som ett enda tillhandahållande. Huvudtjänsten skulle kunna vara idrottstjänsten på ett idrottsläger.
• Ett lägerarrangemang som tillhandahålls till ett gemensamt pris och där det förutom huvudtjänsten även ingår måltider på restaurang eller liknande och logi på hotell, vandrarhem eller liknande ska ses som flera tillhandahållanden.

Modell för en dag

En prestation som bestod i att tillhandahålla möjligheten att bli ”modell för en dag” skulle ses som ett enda tillhandahållande. De olika delarna som ingick i transaktionen var både nödvändiga för transaktionens fullgörande och hade ett nära samband. Tillhandahållandet kunde därför inte annat än på fiktiv väg delas upp (RÅ 2010 not. 87).

Försäkring i kombination med andra varor eller tjänster

När en säljare av en vara eller tjänst även tillhandahåller en försäkring till köparen ska en bedömning göras om försäkringen ska behandlas som en separat tjänst i förhållande till varan eller tjänsten.

Garantier som lämnas av säljaren av en vara eller tjänst och som skyddar köparen mot skador som uppkommer på grund av brister som säljaren är ansvarig för utgör inte försäkringar. Sådana garantiåtaganden ska ses som en underordnad del av den vara eller tjänst som garantin avser.

Säljaren av en vara eller en tjänst kan även erbjuda köparen försäkringar som är undantagna från skatteplikt. Om köparen i så fall kan välja att teckna försäkringen mot en separat ersättning ska försäkringen ses som en separat tjänst i förhållande till försäljningen av varan eller tjänsten. Detsamma gäller om köparen kan avstå från att teckna försäkringen och då får betala ett reducerat pris.

Om försäkringen ingår i priset för varan eller tjänsten och köparen inte har någon möjlighet att avstå från att teckna försäkringen mot ett reducerat pris, rör det sig om ett enda tillhandahållande (RÅ 2004 not. 46). Priset för försäkringen ska då ingå i beskattningsunderlaget för försäljningen av varan eller tjänsten.

Rättsfall: garanti i samband med varuförsäljning

En så kallad plusgaranti som kunde tecknas till en extra kostnad i samband med köp av hemelektronikprodukter och som gällde mot tillverkningsfel under fem år från det att varan köptes var inte en försäkring. Tillhandahållandet av garantin var i stället ett skattepliktigt komplement till försäljningen av varan (HFD 2011 not. 97).

Förhandsbesked: ”snöförsäkring”

Skatterättsnämnden har ansett att en s.k. snöförsäkring som tillhandahölls i samband med ett skidarrangemang inte var en försäkringstjänst som var undantagen från skatteplikt. Snöförsäkringen ingick i priset på resan och gick inte att välja bort mot ett lägre pris. Nämnden ansåg att snöförsäkringen närmast var ett garantiåtagande. Snöförsäkringen skulle ingå i bolagets tillhandahållande av arrangemanget (SRN dnr 6-09/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Hotell- och campingverksamhet

Skatteverket anser att endast varor eller tjänster som har ett nära samband med hotell- och campingverksamhet kan ingå i rumsuthyrning eller upplåtelse av campingplats. Det ska vara fråga om sådana varor och tjänster som används av gästen på plats under vistelsen. Exempel på varor och tjänster som har ett sådant nära samband är frukost eller annan enklare förtäring, sänglinne, telefon eller betal-tv på rummet, wifi på hotellet eller campingen, el på campingplatsen, tidning, tvätt, städning, enklare bad, gym och bastu samt parkering i anslutning till hotell- eller campingvistelsen.

Varor eller tjänster som har ett nära samband med hotell- och campingverksamhet ska behandlas på följande sätt.

• Om varorna och tjänsterna inte ingår i det pris som har avtalats för rummet eller campingplatsen men köparen kan välja att köpa varorna eller tjänsterna mot en separat ersättning, ska varorna eller tjänsterna ses som separata tillhandahållanden i förhållande till rummet eller campingplatsen.
• Om varorna och tjänsterna ingår i det pris som har avtalats för rummet eller campingplatsen och inte kan väljas bort i utbyte mot ett lägre pris, rör det sig om ett enda tillhandahållande.

Det innebär t.ex. att om städning ingår i hyran av ett rum på ett vandrarhem eller om elen ingår i hyran av en campingplats så ska städningen respektive elen inte brytas ut ur priset eftersom det är fråga om ett enda tillhandahållande i båda fallen. Skattesatsen 12 procent gäller för respektive tillhandahållande i sin helhet. Om däremot städningen eller elen inte ingår i hyran så är det i stället fråga om separata tillhandahållanden. Det innebär att skattesatsen är 25 procent för tillhandahållandet av städningen. Skattesatsen för tillhandahållandet av elen utifrån faktisk förbrukning (avläsning kan ske löpande eller när gästens vistelse är slut) är också 25 procent.

Det förekommer att hotell eller campingar även tillhandahåller sådana varor eller tjänster som inte har ett nära samband med den aktuella rumsuthyrningen. Det kan vara fråga om tjänster i en spaavdelning, tillträde till ett stort gym med mycket utrustning eller tillträde till idrottsanläggning som inte finns på campingplatsen eller i hotellet, teaterbiljetter och sightseeingturer. Sådana varor eller tjänster ska bedömas som separata tillhandahållanden i förhållande till hotell- eller campingverksamheten.

Inträde till anläggning eller evenemang

Skatteverket anser att det är fråga om ett enda tillhandahållande när ett inträde ger tillgång till en anläggning eller ett evenemang även om olika delar ingår i inträdet. Någon uppdelning av beskattningsunderlaget hänförligt till inträdet ska inte göras om kunden endast betalat ett inträde. Om kunden har möjlighet att välja mellan olika inträden som prissatts olika t.ex. bara inträde till del av anläggning eller inträde till hela anläggningen ska varje inträde ses som ett separat tillhandahållande och bedömas för sig.

När ett inträde utgör ett enda tillhandahållande ska den tillhandahållna tjänsten bedömas utifrån vad som utgör den huvudsakliga delen av de olika delar som ingår i inträdet. Vad som utgör den huvudsakliga delen ska bedömas utifrån hur den genomsnittlige köparen uppfattar inträdet. När det är fråga om inträde till ett evenemang så ska en bedömning göras utifrån vad som är den huvudsakliga tyngdpunkten i evenemanget. När det är fråga om inträde till en anläggning så ska en helhetsbedömning göras av samtliga objektiva omständigheter.

I Skatteverkets ställningstagande ges ett antal olika exempel på inträde till anläggningar och evenemang och hur dessa inträden ska hanteras i mervärdesskattehänseende.

Rättsfall: inträde till badanläggning

Ett inträde till en badanläggning skulle ses som ett enda tillhandahållande. Den omständigheten att det finns en enda sorts inträdesbiljett till bassänganläggningen som ger tillgång till alla inrättningar utgör ett viktigt indicium för att det är fråga om ett enda tillhandahållande. Detta gäller oavsett i förhållande till vilken typ av inrättning som faktiskt används, på vilket sätt och under hur lång tid den faktiskt används under den tid inträdesbiljetten är giltig (C-18/12, Zamberk, punkt 32).

Rättsfall: inträde till anläggning för barn

Inträde till en anläggning för barn där olika aktiviteter kunde utföras var i sin helhet ett enda tillhandahållande. Detta gällde även om vissa av aktiviteterna utgjorde sport eller idrott och andra utgjorde rekreation, förströelse eller nöje (RÅ 2009 not. 145).

Rättsfall: inträde till gala

I två mål har inträdesbiljetter till läktare i samband med olika galor bedömts. I ett annat mål var det fråga om inträde till en datorfestival. I alla tre målen konstaterade domstolen att det var ett enda tillhandahållande när man betalade en inträdesbiljett för att få tillgång till ett evenemang (RÅ 2003 ref. 24, RÅ 2009 not. 110 och RÅ 2010 not. 97).

Exempel: inträde till spa-anläggning med del för idrott och del för rekreation

Ett företag säljer inträdesbiljetter till en spa-anläggning. På anläggningen finns uppvärmda pooler, ång- och torrbastu, solstolar och ett gym med ett tiotal maskiner för konditions- och styrketräning. Företaget säljer även spa-behandlingar för vilka det tar särskilt betalt. Anläggningen marknadsförs som en oas för avkoppling och välbefinnande.

Det är fråga om en inträdesbiljett som ska ses som ett enda tillhandahållande. Vid en helhetsbedömning får de olika delarna av anläggningen som avser avkoppling och rekreation ses som huvudsakliga. Att det eventuellt går att simma i någon av poolerna och att det finns tillgång till ett gym påverkar inte bedömningen att den genomsnittliga besökaren huvudsakligen efterfrågar avkoppling och rekreation, inte att utöva idrott. Inträdet omfattas därför av normalskattesatsen 25 procent.

Spa-behandlingarna som företaget tar särskilt betalt för ingår inte i inträdet utan de får bedömas för sig. Normalt omfattas sådana behandlingar av skattesatsen 25 procent.

Konferensarrangemang

Skatteverket anser att de olika delarna som ingår i ett konferensarrangemang i vissa fall kan efterfrågas och tillhandahållas var och en för sig. Den genomsnittliga köparen av ett helt konferensarrangemang måste dock anses efterfråga den sammansatta tjänsten som gör det möjligt att genomföra en konferens.

Tillhandahållanden som direkt syftar till att göra det möjligt för kunden att genomföra en konferens utgör ett enda tillhandahållande av en tjänst som omfattas av skattesatsen 25 procent. Restaurang- och cateringtjänster som normalt ingår i ett konferensarrangemang och som har ett nära tidsmässigt samband med de övriga konferensaktiviteterna ska anses ingå i konferensarrangemanget.

Tillhandahållanden som inte direkt syftar till att göra det möjligt för kunden att genomföra konferensen ska ses som självständiga tjänster i förhållande till konferensarrangemanget. De omfattas av den skattesats som gäller för respektive tjänst. Exempel på sådana tjänster är logi, resor och fritidsaktiviteter. Måltider som frukost, kvällsmåltider och banketter ska i normalfallet inte heller anses ingå i ett konferensarrangemang.

Tryckta produkter

Det förekommer olika slags tillhandahållanden som avser tryckta produkter.

Tryckning av varor – tjänst eller vara

Om en kund utöver tryckning av en vara efterfrågar tilläggstjänster anser Skatteverket att hela tillhandahållandet utgör omsättning av tjänst om tilläggstjänsterna utgör den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. När framställningen, d.v.s. tryckningen, utgör den huvudsakliga delen ska hela tillhandahållandet anses vara omsättning av vara.

Om tillhandahållandet består av att framställa kopior av originaldokument, val och programmering av kopieringsmaskin, sammanställning, hophäftning och sortering av kopiorna, så är det fråga om ett enda odelbart tillhandahållande av varor som det skulle vara konstlat att dela upp. Att sammanställa och sortera kopiorna innan de överlämnas till kunden är då endast ett medel för att kunden ska kunna använda den sålda varan på bästa sätt. Om tillhandahållandet även innefattar diverse tilläggstjänster såsom rådgivning, omarbetning och ändring av originalet i enlighet med kundens önskemål i syfte att skapa kopior som mer eller mindre skiljer sig från det original som kunden har lämnat in så måste en bedömning göras om dessa tilläggstjänster är huvudsakliga i förhållande till leveransen av kopiorna och att de därför utgör de tjänster som kunden efterfrågar i sig (C-88/09, Graphic Procédé).

Framkallning av fotografier

Framkallning av fotografisk film respektive framkallning av digitala filer via automatisk fotokorrigering utgör ett enda tillhandahållande i form av försäljning av varor. Bolaget framställde på beställning papperskopior av fotografiska filmer samt digitala filer som kunderna lämnade över till bolaget. Kunden efterfrågade i första hand slutprodukten, d.v.s. fysiska fotografier av tekniskt god kvalitet. Framkallningen och de övriga tjänsterna ansågs underordnade denna slutprodukt (HFD 2012 ref. 73).

Utskrift eller kopiering och distribution

När ett tillhandahållande förutom tryckta produkter omfattar distribution av produkterna till en mängd mottagare som kunden bestämmer kan distributionen få en sådan omfattning att den inte kan anses utgöra en bikostnad till försäljningen av varan.

Skatteverket anser att utgångspunkten är att de ingående delarna i ett sådant tillhandahållande (utskrift samt distribution inklusive kuvertering, sortering etc.) har ett så nära samband att de utgör ett enda tillhandahållande när de marknadsförs och prissätts som ett tillhandahållande.

När ett enda tillhandahållande föreligger ska en bedömning göras i varje enskilt fall om det är varuleveransen eller distributionstjänsten som huvudsakligen efterfrågas av köparen.

När distributionstjänsten bedöms vara den huvudsakliga delen ska hela tillhandahållandet bedömas som en omsättning av en tjänst, en transporttjänst (jfr HFD 2012 ref. 43). Om utskriften av tryckta produkter är den huvudsakliga delen ska hela tillhandahållandet anses vara en omsättning av varor (Skatteverkets ställningstagande om utskrift eller kopiering och distribution av tryckta produkter).

Bilagor i tryckta publikationer

Skatteverket anser att för att kunna bedöma om tillhandahållandet av en bilaga i en tryckt publikation omfattas av ett undantag från skatteplikt för vissa periodiska publikationer eller en reducerad skattesats måste det först avgöras om bilagan är en del av publikationen eller om den är en separat vara i förhållande till publikationen. Detsamma gäller för att kunna bedöma om tjänster som avser införande eller ackvisition av annonser i en bilaga till en skattefri periodisk publikation omfattas av undantaget från skatteplikt.

En bilaga kan endast omfattas av undantaget för vissa periodiska publikationer om den är en del av en sådan publikation. På samma sätt kan en tjänst som avser införande och ackvisition av annonser i en bilaga endast omfattas av undantaget från skatteplikt när bilagan är en del av en sådan periodisk publikation som omfattas.

När en bilaga är en del av publikationen ska bilagan och publikationen ses som en enda publikation vid bedömningen av om den reducerade skattesatsen för tryckta produkter är tillämplig eller inte. Om publikationen helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam ska i sådant fall göras utifrån hela publikationen (inklusive bilagan).

När är bilagan en del av publikationen?

Skatteverket anser att följande punkter är exempel på omständigheter som kan tala för att en bilaga är en del av publikationen.

• Utformning och innehåll i bilagan bestäms av utgivaren.
• Bilagan framställs av eller på uppdrag av utgivaren.
• Bilagan ska bara bifogas i publikationens upplaga eller del av upplagan.
• Något särskilt pris för bilagan ska inte tas ut.
• Bilagan har anknytning till publikationens innehåll.

Enligt Skatteverket kan ett exempel på en bilaga som är en del av publikationen vara när utgivaren väljer att lägga alla annonser i en bilaga i stället för att införa annonserna i själva publikationen. Ett annat exempel är när en utgivare av flera olika publikationer uppdrar åt ett företag att framställa en temabilaga för att bifogas i tre olika publikationer som framställs på uppdrag av utgivaren av ett annat företag eller av utgivaren själv. När utgivningen av publikationerna sker kan bilagan anses vara en del av dem. Det gäller förutsatt att utgivaren bestämt innehållet i bilagan och att särskild betalning inte kommer att tas ut för bilagan vid försäljningen tillsammans med publikationen. Det är dock inte frågan om att utgivaren tar ett särskilt pris för bilagan när den medför att publikationens pris blir högre för just det utgivna numret förutsatt att köparen inte kan välja bort bilagan för att få ett lägre pris. Exempelvis när det förhöjda priset beror på att utgivningen avser ett extra tjockt specialnummer med en temabilaga som har anknytning till publikationens innehåll (Skatteverkets ställningstagande Bilagor i tryckta publikationer).

När är bilagan en separat vara?

Skatteverket anser att följande punkter är exempel på olika omständigheter som kan tala för att bilagan är en separat vara och/eller tjänst i förhållande till publikationen.

• Bilagans form och innehåll bestäms av annan än utgivaren.
• Bilagan paketeras i eget emballage.
• Bilagan framställs i flera exemplar än de som bifogas publikationen.
• Särskilt pris för bilagan ska tas ut.
• Bilagan har ingen anknytning till publikationens innehåll.

Även om en bilaga utformas och framställs av eller på uppdrag av utgivaren ska den ses som en separat vara om utgivaren väljer att ta separat betalt för bilagan vid försäljningen. Det gäller när köparen kan välja att antingen köpa eller inte köpa bilagan för ett särskilt pris. I sådant fall är det frågan om tillhandahållande av två separata varor.

Enligt Skatteverket ska en bilaga alltid ses som en separat vara i förhållande till publikationen om utgivaren tar emot en extern bilaga från någon som vill distribuera den tillsammans med publikationen. I sådant fall är det frågan om att utgivaren tillhandahåller en distributionstjänst.

Ett exempel på en samdistribuerad bilaga som utgör en separat vara i förhållande till publikationen är när utgivaren från t.ex. en annonsör tar emot en annonsbilaga i en pdf-fil för utskrift och kopiering för att distribueras tillsammans med publikationen till läsarna. Bilagans innehåll har helt bestämts av annan än utgivaren. Det som annonsören i detta fall efterfrågar och som huvudsakligen tillhandahålls är distributionstjänsten av annonsbilagan. Utskrift, kopiering och ibladning är tillhandahållanden som är underordnade distributionstjänsten.

Ett annat exempel på när utgivaren kan anses tillhandahålla en separat vara och en distributionstjänst är om t.ex. en annonsör beställer framtagande av ett särskilt utformat annonsblad med svarskuvert för att bladas i och distribueras tillsammans med publikationen. Den omständigheten att köparen tillhandahålls ett särskilt utformat annonsblad med svarskuvert talar för att utgivaren inte bestämmer innehåll och utformning av annonsbladet. Tillhandahållandet av bilagan och distributionen är därför jämförbart med en annonsör som har ett externt producerat annonsblad och som önskar få det distribuerat. Det utgivaren tillhandahåller annonsören är en vara, annonsblad med svarskuvert och en distributionstjänst. Ibladningen av annonsbilagan i publikationen får anses vara underordnad distributionstjänsten. Bilagan utgör därför en separat vara i förhållande till publikationen. Läs mer under rubriken Utskrift eller kopiering och distribution ovan.

När en publikation omsätts tillsammans med en bilaga som inte är en del av publikationen är bilagan enligt Skatteverket något som köparen inte efterfrågar i sig när inte något särskilt pris tas ut för bilagan. I sådant fall är bilagan bara en separat vara som följer med gratis vid köpet av publikationen. Så kan exempelvis vara fallet när utgivaren av en medlemstidning vid distributionen till medlemmarna bifogar en extern bilaga (Skatteverkets ställningstagande Bilagor i tryckta publikationer).

Journalisters eller fotografers tillhandahållande av text och bild

En journalist kan få i uppdrag av en kund att förutom att ta fram en text även ta bilder, och en fotograf kan få i uppdrag av en kund att förutom att ta bilder även ta fram en bildtext till dessa bilder. Uppdragen består då av delar som omfattas av olika skattesatser. Den reducerade skattesatsen 6 procent gäller bl.a. för upplåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § lagen om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Det gäller dock inte för t.ex. fotografier och reklamalster som omfattas av skattesatsen 25 procent. Se vidare på sidan Rättigheter till upphovsrättsskyddade verk.

Enligt Skatteverket är det fråga om ett enda tillhandahållande om ett uppdrag består i att ta fram en journalistisk text och att illustrera den texten med en eller flera bilder. I sådant fall är det objektivt sett ett enda tillhandahållande som i ett ekonomiskt perspektiv är odelbart. Det är inte fråga om att någon del är självständig i förhållande till någon annan del. Detsamma gäller om uppdraget består i att ta bilder och till dessa bilder ta fram en bildtext.

Vilken skattesats som gäller för ett sådant tillhandahållande beror på vad den huvudsakliga delen av tillhandahållandet består av. Om uppdraget består i att ta fram en journalistisk text och som ett komplement till denna text ta några bilder består enligt Skatteverket den huvudsakliga delen normalt av en sådan upphovsrätt som omfattas av skattesatsen 6 procent. Tillhandahållandet omfattas då i sin helhet av skattesatsen 6 procent.

Om uppdraget består i att ta fram en eller flera bilder och till dessa bilder ta fram en bildtext består enligt Skatteverket den huvudsakliga delen normalt av tillhandahållande av fotografier. Tillhandahållandet omfattas då i sin helhet av skattesatsen 25 procent.

Uppdrag i samband med film- eller tv-produktion

Skatteverket anser att det är fråga om ett enda tillhandahållande när ett företag åtar sig att producera hela eller delar av en och samma film- eller tv-produktion. Skatteverket anser också att det är fråga om ett enda tillhandahållande när ett företag åtar sig att utföra ett specifikt uppdrag i en och samma film- eller tv-produktion (Skatteverkets ställningstagande om skattesats för olika uppdrag i samband med radio-, tv- eller film-produktion).

Vilken skattesats som blir tillämplig på ett sådant tillhandahållande är beroende av om det är att anse som en rättighetsupplåtelse eller inte. Se vidare på sidan Rättigheter till upphovsrättsskyddade verk.

Fler exempel på ett eller flera tillhandahållanden

Nedan ges ytterligare exempel på transaktioner som innefattar olika varor och/eller tjänster, med en bedömning av om de ska ses som ett eller flera tillhandahållanden.

Anpassning och justering av glasögon

Refraktionsanpassningstjänster, d.v.s. optikertjänster som utförs i samband med att kunden hämtar beställda glasögon, är inte en prestation som kan avskiljas från tillhandahållandet av glasögonen. Tjänsten kan alltså inte anses ha något självständigt värde. Hela tillhandahållandet ska därför ses som en skattepliktig omsättning av en vara, jfr Skatteverkets ställningstagande om ett eller flera tillhandahållanden.

Avbeställningsskydd

När ett hotell eller ett stuguthyrningsföretag mot särskild ersättning erbjuder kunden avbeställningsskydd i samband med bokning av rum eller stuga, ska avbeställningsskyddet ses som en separat tjänst. Ersättningen för avbeställningsskyddet ska inte ingå i beskattningsunderlaget för uthyrningen utan ska behandlas som en ersättning för en försäkringstjänst som är undantagen från skatteplikt (Skatteverkets ställningstagande Tillhandahållande av försäkring i samband med försäljning av varor och tjänster).

Diskretionär portföljförvaltning

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att den portföljförvaltningstjänst som banken erbjuder kunden är att anse som ett enda tillhandahållande som det vore konstlat att dela på. En kund som ingår ett avtal om portföljförvaltning får anses efterfråga kombinationen av portföljförvaltningens båda delar (HFD 2018 not. 32). Högsta förvaltningsdomstolen gör samma tolkning som Skatteverket gjort i sitt ställningstagande om portföljförvaltning.

Elcertifikat

En elleverantör kan bli skyldig att i samband med tillhandahållande av el ta ut en ersättning av elanvändaren på grund av kvotplikt som införts genom ett system för elcertifikat enligt lag (2011:1200) om elcertifikat. Skatteverket anser att en sådan ersättning ska ingå i beskattningsunderlaget för elleveransen. Hanteringen av kvotplikten är underordnad elleveransen.

Handel med elcertifikat behandlas även i Skatteverkets ställningstagande Handel med utsläppsrätter, elcertifikat och liknande rättigheter. Detta ställningstagande förändrar inte Skatteverkets uppfattning beträffande kvotplikten och beskattningsunderlaget.

Extra kistbärare i samband med kisttransport av avliden

Skatterättsnämnden har ansett att när extra kistbärare anlitas i samband med kisttransport av avliden utgör hela transporten en sammansatt tjänst som omfattas av den reducerade skattesatsen för personbefordran. Utifrån omständigheterna anser Skatterättsnämnden att biltransporten av kistan med den avlidne utgör den huvudsakliga delen av tillhandhållandet avseende kisttransporter. De extra bärarna anlitas endast vid behov. Tillhandahållandet av de extra bärarna får därför ses som ett medel för att på bästa sätt genomföra hela transporten av kistan och är därför underordnat biltransporten av kistan. Kisttransporter där extra bärare anlitas ska av den anledningen ses som ett enda tillhandahållande som i sin helhet omfattas av den reducerade skattesatsen för personbefordran (SRN 41-19/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Fakturaservice

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det var en enda tjänst, s.k. fakturaservice, när en säljare tillhandahöll olika delmoment som syftade till att köparen fick betalt av sina kunder för sålda varor och tjänster. Distribution av fakturor, hantering av inbetalningar m.m. ansågs vara underordnade delar av tjänsten som inte i sig efterfrågades av köparen (RÅ 2006 not. 60).

Finansiell eller operationell leasing

Oavsett om det är finansiell leasing eller operationell leasing så är det ett enda tillhandahållande. Denna bedömning påverkas inte av att leasingtransaktioner inkomstskatterättsligt kan delas upp i olika delar, se sidan Räntekomponent i finansiella leasingavtal. Detta innebär att även den del som inkomstskatterättsligt ska ses som en ränta ska ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt (Skatteverkets ställningstagande Omsättning av vara och leverans).

Följerätt vid försäljning av konstverk

När ett konstverk säljs vidare inom upphovsrättens giltighetstid av en skattskyldig säljare eller genom en förmedlare (t.ex. ett auktionsföretag) är säljaren respektive förmedlaren skyldig att betala ersättning för följerätt (s.k. droit de suite) till berörd organisation. Det belopp säljaren respektive förmedlaren tar ut av köparen för följerätten ska ingå i beskattningsunderlaget för konstverket (prop. 1996/97:10 s. 34).

Marknadsföring av produkter med grupprabatt

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att ett bolags tillhandahållande som bestod av marknadsföring, förmedling av kunder, överföring av betalning för presentkort samt uppgifter av administrativ karaktär var ett enda tillhandahållande i form av marknadsföring. Bolaget fick i uppdrag av sina samarbetspartner att sammanföra kunder med samarbetspartnerna. Det som samarbetspartnerna efterfrågade primärt var marknadsföringen av sina produkter (HFD 2012 ref. 68).

Skatteverket anser att när det gäller erbjudanden om grupprabatter på dealföretags webbplats så ska dealföretagets exponering av en leverantörs rabatterade varor eller tjänster ses som en marknadsföringstjänst. Dealföretagets administration kring hanteringen av värdebevis ingår som ett led i den marknadsföringen.

Mobiltelefon med abonnemang

Det förekommer att en mobiltelefon säljs tillsammans med ett telefonabonnemang inklusive en viss surfmängd. Ett gemensamt pris tas ut på telefonen och abonnemanget, ofta i form av en fast månadsavgift under t.ex. 24 månader.

Telefonen och abonnemanget i ett sådant paket består av två separata tillhandahållanden. De får var för sig anses ha ett självständigt värde för kunden. Ingen del kan anses underordnad en huvudsaklig del. Telefonen kan vanligtvis väljas bort mot en lägre abonnemangsavgift och abonnemangsavgiften minskar när avtalsperioden löpt ut och telefonen är betalad. Dessa omständigheter talar för att det är fråga om två klart avskiljbara delar som det inte kan anses konstlat att dela på.

Försäljningen av mobiltelefonen ska behandlas som ett avbetalningsköp eftersom betalningen sker månadsvis. Avbetalningsköp jämställs mervärdesskatterättsligt med omsättning av vara, oavsett om det finns ett äganderättsförbehåll eller inte. Skattskyldigheten för hela avbetalningsköpet inträder redan vid leveransen. För omsättningen av mobiltelefonen gäller sedan april 2021 under vissa förutsättningar omvänd skattskyldighet.

Läs mer om hur mervärdesskatt ska redovisas vid avbetalningsköp på sidan Redovisning av avbetalningsköp med äganderättsförbehåll.

Tidning med medföljande vara

Försäljning av en förpackning som innehåller en tidning tillsammans med en annan vara ska normalt ses som två tillhandahållanden som ska beskattas var för sig. Både tidningen och den medföljande varan har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen eftersom dessa delar kan konsumeras oberoende av varandra. Om ett gemensamt pris tas ut för tidningen och den medföljande varan ska en uppdelning av beskattningsunderlaget ske utifrån skälig grund.

Under vissa omständigheter kan det vara fråga om ett tillhandahållande där den medföljande varan inte har ett självständigt värde. I sådant fall ska mervärdesskatt tas ut med 6 procent på förpackningen med tidningen inklusive medföljande vara. Detta gäller om följande tre förutsättningar att uppfyllda.

• Den medföljande varan ska följa med endast som en marknadsföringsåtgärd. Det kan antingen ske som ett led i marknadsföringen av tidningen eller t.ex. som ett komplement till annonser i tidningen för andra varor eller tjänster.
• Den medföljande varan får inte medföra att priset på det aktuella numret av tidningen höjs. Inte heller får ett separat pris tas ut för varan.
• Värdet av den vara som medföljer ska vara så lågt att den får anses utgöra en närmast försumbar del av tillhandahållandet. Med lågt värde menas ett värde som inte överstiger 10 procent av det totala priset av tidningen. Med värdet av varan menas i detta sammanhang varans marknadsvärde. Saknas marknadsvärde för varan kan jämförelse göras med marknadsvärdet för liknande och likvärdig vara. Är det inte möjligt att fastställa marknadsvärde ska inköpspris eller tillverkningskostnad för varan anses utgöra värdet på varan.

Vara på köpet

En säljare kan i samband med försäljning av varor eller tjänster erbjuda sina kunder en vara på köpet. Säljarens beskattningsunderlag för försäljningen av varorna eller tjänsterna påverkas inte av att kunderna får en vara på köpet. Det kan t.ex. vara fråga om erbjudanden såsom ”köp tre betala för två”. Det kan även vara fråga om att kunderna kan få en annan vara eller tjänst på köpet. En bilhandlare kan t.ex. erbjuda sina kunder fri bensin i samband med försäljning av en bil. Bensinen kan tillhandahållas på olika sätt, t.ex. genom att kunderna får ett presentkort att köpa bensin för. Beskattningsunderlaget för de sålda bilarna påverkas inte.

I vissa fall ska beskattningsunderlaget för en transaktion som består av flera varor eller tjänster delas upp efter skälig grund, t.ex. vid försäljning av en tidning och cd.

Uppdelning efter skälig grund

Om en transaktion ska ses som flera olika tillhandahållanden ska varje tillhandahållande bedömas för sig när det gäller skattskyldighet och skattesats. Om en transaktion som utgör flera olika tillhandahållanden prissatts gemensamt ska uppdelning av beskattningsunderlaget ske efter skälig grund när de olika tillhandahållandena har antingen olika skattesats eller skattskyldighet (7 kap. 7 § ML).

Enklaste möjliga beräknings- eller bedömningsmetod ska användas när beskattningsunderlaget ska bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (C-349/96, Card Protection Plan, punkt 31). Om säljaren inte kan visa att en metod baserad på de faktiska kostnaderna ger en riktig bild så ska en uppdelning av beskattningsunderlaget göras enligt marknadsvärdesmetoden (C-291/03, MyTravel, punkt 41). Det kan inte anses skäligt i de fall säljaren gjort en uppdelning av beskattningsunderlaget baserat på produktionskostnaden och endast tagit med de direkta kostnaderna. Även i sådana fall får en uppdelning av beskattningsunderlaget göras efter en marknadsvärdemetod utifrån vad som efterfrågas av kunden.

Kompletterande information

• Upplåtelse av fastighet – ett eller flera tillhandahållanden?
• Uthyrning av inventarier i samband med en skattefri fastighetsupplåtelse.
• Hur tjänster som utförs på fastighet (byggverksamhet) ska behandlas om det ingår varor i tillhandahållandet.
• Transaktioner som består av både skattepliktiga tjänster och skattefria finansiella tjänster.