Förutsättningar för avräkning

Vem har rätt till avräkning?

En fysisk eller juridisk person som är obegränsat skattskyldig i Sverige har rätt till nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt genom avräkning av utländsk skatt. Detsamma gäller för en person som är begränsat skattskyldig och har haft intäkter hänförliga till ett fast driftställe i Sverige (2 kap. 1 § första stycket AvrL).

Från och med den 1 juli 2021 har en begränsat skattskyldig juridisk person rätt till avräkning för utländsk skatt om personen haft en intäkt som tagits upp enligt 6 kap. 11 § första stycket 8 IL, s.k. omvända hybrida missmatchningar (2 kap. 1 § fjärde stycket AvrL).

Inkomsten ska ha tagits upp till beskattning i Sverige

Den utländska inkomsten som den utländska skatten är hänförlig till ska ha tagits upp till beskattning i Sverige för att den utländska skatten ska kunna avräknas (2 kap. 1 § första stycket AvrL). Uttrycket ”tagits upp” används för att markera att en utländsk skatt i princip får avräknas även om det blir ett underskott vid den svenska beräkningen av inkomsten. Inkomsten kan ha blivit beskattad i den andra staten på grund av ett annat sätt att beräkna inkomsten där.

Utländsk skatt på inkomst som undantagits från beskattning i Sverige enligt t.ex. sexmånadersregeln (3 kap. 9 § första stycket IL) eller reglerna om skattebefrielse för utdelning på näringsbetingade andelar (24 kap. 35 § IL) får inte avräknas (RÅ 85 1:49).

I vissa fall ska endast en del av den utländska inkomsten tas upp till beskattning enligt svenska regler. Hur en sådan situation ska behandlas vid avräkning hittar du under Utländsk inkomst (täljaren) och under Beräkning av avräkningsbar utländsk skatt.

En utländsk inkomst på ett investeringssparkonto anses ha tagits upp enligt IL även om inkomsten inte har beskattats (2 kap. 1 a § AvrL). Bestämmelsen har införts därför att utdelning, räntor och annan avkastning på tillgångar på ett investeringssparkonto inte är skattepliktiga enligt IL. I stället tas en schablonintäkt upp till beskattning.

Inkomsten ska ha beskattats i den stat som den härrör från

Den utländska inkomsten ska ha beskattats i en utländsk stat på grund av att inkomsten enligt lagstiftningen i den staten anses härröra därifrån (2 kap. 1 § första stycket AvrL).

Skatteverket anser att inkomsten ska anses härröra från den andra staten om en begränsat skattskyldig person hade beskattats där för inkomsten (Skatteverkets ställningstagande Avräkning av utländsk skatt vid s.k. exitbeskattning). Istället för uttrycket ”härrör från” sägs ofta att en inkomst har sin källa i en stat.

Avräkning medges inte om en annan stat beskattat en person bara på grund av personens medborgarskap i den staten. Beskattning på grund av medborgarskap sker bara i de stater som tillämpar nationalitetsprincipen. Om en person blir beskattad i en stat på grund av sitt medborgarskap där måste inkomsten dessutom ha sin källa i den staten för att avräkning ska medges.

Begränsat skattskyldigas rätt till avräkning

En i Sverige begränsat skattskyldig person, som har haft intäkter hänförliga till ett fast driftställe i Sverige, har rätt till avräkning av utländsk skatt.

De inkomster som uppkommer och beskattas i ett fast driftställe i Sverige härrör många gånger från Sverige. När sådan svensk verksamhet även beskattas i den andra staten (den stat där företaget hör hemma) uppkommer en utländsk skatt. En sådan utländsk skatt är inte en avräkningsbar utländsk skatt för det fasta driftstället i Sverige då den beskattade inkomsten härrör från Sverige.

Utländsk skatt som kan vara avräkningsbar för ett fast driftställe i Sverige är i stället sådan skatt som tas ut på en inkomst som härrör från en utländsk stat, d.v.s. har sin källa utanför Sverige. Exempelvis kan det tas ut en utländsk skatt på en inkomst som har sin källa i en tredje stat. Om denna inkomst ska tas upp i ett fast driftställe i Sverige är den utländska skatten, som tagits ut på den inkomsten, en avräkningsbar utländsk skatt för det fasta driftstället i Sverige (jfr prop. 2000/01:22 [s.92]).

Rättsfall: inkomsten härrör inte från det land som beskattat

HFD har inte medgett avräkning för en avgift, som bedömts vara en inkomstskatt, till den statliga artistförmedlingsorganisationen Pragokoncert i före detta Tjeckoslovakien när personen som betalt avgiften hade inkomst av tjänst i Sverige. Eftersom inkomsten härrörde från Sverige var avgiften inte avräkningsbar fastän den bedömdes vara en inkomstskatt (RÅ 1976 ref.  47).

Beskattning enligt CERN:s beskattningssystem

Skatteverket anser att det inte är möjligt att medge avräkning för belopp som har betalats enligt den europeiska kärnforskningsorganisationen CERN:s interna beskattningssystem. Det är inte fråga om en sådan skatt som personen beskattats för i en utländsk stat och som ska anses härröra därifrån enligt skattelagstiftningen i den utländska staten.

Inkomst beskattad av EU

Om en inkomst är beskattad av EU anses inkomsten vara beskattad i en utländsk stat och inkomsten anses också härröra från en utländsk stat (2 kap. 1 § andra stycket AvrL).

Samma skattesubjekt och samma inkomst ska ha beskattats i båda staterna

Huvudprincipen är att en person bara kan få avräkning för utländsk skatt på inkomst som personen själv har beskattats för i utlandet. Det måste därför vara fråga om samma skattesubjekt i båda staterna. Dessutom måste det vara samma inkomst som personen beskattats för i båda staterna.

HFD har slagit fast denna princip och har uttalat att det krävs att det är samma person som har haft samma skattepliktiga inkomst i båda staterna för att avräkning ska kunna medges. HFD:s avgörande gäller såväl när avräkning ska medges med stöd av avräkningslagen som med stöd av skatteavtal (RÅ 2001 ref. 46).

Det är lagstiftningen i den stat där källskatten tas ut som avgör vem som är skattskyldig för en utländsk källskatt enligt HFD (RÅ 2009 not. 38).

Danska sambeskattningsregler för koncerner

I Danmark finns regler om obligatorisk nationell sambeskattning som gäller för alla danska koncernbolag inklusive fasta driftställen för utländska bolag som tillhör koncernen. Reglerna innebär att ett danskt administrationsbolag betalar skatten och inte det svenska bolag som har det fasta driftstället. Skatteverket anser att även om det sker en sambeskattning i Danmark är det svenska bolaget fortfarande skattesubjekt där och att avräkning ska medges.

Rättsfall: samma skattesubjekt

Ett svenskt moderbolag, som åberopade EUF-fördraget, medgavs inte avräkning för utländsk skatt som ett dotterbolag i Luxemburg hade betalat. HFD ansåg inte att det stred mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget att vägra avräkning för utländsk skatt som betalats av det utländska dotterbolaget trots att avräkning hade medgetts om etableringen i utlandet i stället skett genom filial. Artiklarna om fri etableringsrätt i EUF-fördraget (numera artikel 49 och 54 i FEUF) ansågs inte kräva att olika etableringsformer i ett annat medlemsland behandlas lika i det land som etableringen skett från (RÅ 2007 not. 172).

Rättsfall: samma inkomst

HFD har ansett att avsättningen till en vinstandelsstiftelse och utbetalningen från stiftelsen är samma inkomst, även om avsättningen beskattades i Kina och utbetalningen beskattades i Sverige. Både avsättningen och utbetalningen ansågs ha sin grund i och vara ersättning för det arbete som den anställde utfört. Därmed fanns det en tydlig koppling mellan de medel som fördes över till vinstandelsstiftelsen för att förvaltas där och den utbetalning som sedan gjordes från stiftelsen till den anställde (HFD 2013 ref. 23).

Utdelning som beskattas med bolagsskatt

Estland, Lettland och Georgien beskattar inte bolagsinkomst löpande utan när vinsterna delas ut. Den skatt som tas ut av bolagen i dessa länder i samband med utdelningen är enligt Skatteverket en bolagsskatt. Om en mottagare av utdelningen är skattskyldig i Sverige, innebär bolagsskatteuttaget inte att mottagaren har beskattats i utlandet. Det är inte samma person som beskattats i Sverige respektive i utlandet för utdelningen. Det uppkommer inte någon dubbelbeskattning och därför kan avräkning inte medges för denna skatt (Skatteverkets ställningstagande Avräkning för estnisk skatt som tas ut i samband med utdelning).

Undantag från huvudprincipen

Det finns några undantag från huvudprincipen att det måste vara samma person som varit skattskyldig i båda staterna.

Undantag: svenska handelsbolag och andra delägarbeskattade personer

När verksamheten bedrivs genom en delägarbeskattad person finns det möjlighet till avräkning. Inkomster hos ett svenskt handelsbolag, en europeisk ekonomisk intressegruppering eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person anses som delägarens inkomst. Därigenom kan avräkning medges för utländsk skatt som delägaren betalar på sin andel av inkomsten i en delägarbeskattad person (2 kap. 3 § första stycket AvrL).

Det är också möjligt för delägare i den delägarbeskattade personen att få avräkning för utländsk skatt som den delägarbeskattade personen har betalat. Sådan skatt anses ha betalats av delägaren. Den delägarbeskattade personens sammanlagda utländska skatt fördelas på delägarna i förhållande till varje delägares andel av den delägarbeskattade personens inkomst (2 kap. 3 § andra stycket AvrL).

Bestämmelsen i 2 kap. 3 § AvrL har tillkommit efter RÅ 2001 ref. 46 för att möjliggöra att delägare i svenska handelsbolag och andra delägarbeskattade personer ska kunna medges avräkning. I nämnda dom anser HFD att delägare i en delägarbeskattad person inte hade rätt till avräkning varken med stöd av avräkningslagen i dess dåvarande lydelse eller med stöd av skatteavtalet. I domen var fråga om tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater i vilket delägarbeskattade personers inkomster uttryckligen omnämndes. Då nuvarande lydelse i avräkningslagen tillkommit med bakgrund av RÅ 2001 ref. 46 kan avräkning medges även i det fall att den delägarbeskattade juridiska personens inkomster omfattas av ett skatteavtal.

Samma bestämmelser tillämpas också när en delägare beskattas för en inkomst hos ett sådant företag som anges i 24 kap. 34 § andra stycket IL. Då kan avräkning medges även om företaget inte är en utländsk juridisk person (1 kap. 5 § AvrL).

Det kan dock uppkomma situationer när det inte finns möjlighet till avräkning om verksamhet bedrivs genom en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Följande exempel beskriver en sådan situation.

Exempel: disregarded entity

En i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person (S) äger ett svenskt aktiebolag (AB) som äger ett amerikanskt limited liability company (LLC). LLC är en utländsk juridisk person. S och AB har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet med USA.

I USA kan man vid beskattningen i vissa fall välja att bortse från företag i en företagsstruktur. Ett företag man bortser ifrån benämns som disregarded entity. I det aktuella exemplet bortser man vid den amerikanska beskattningen från såväl LLC som AB. En konsekvens av detta är att LLC ses som en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. En annan konsekvens är att S blir beskattad i USA för LLC:s resultat.

I Sverige finns ingen lagstiftning som motsvarar den amerikanska. Det saknas därför stöd för att beskatta S för LLC:s resultat. I Sverige kommer i stället AB att beskattas för LLC:s resultat.

Det kan alltså konstateras att det är S som beskattas i USA och AB som beskattas i Sverige för LLC:s resultat. Av denna anledning uppkommer det inte någon dubbelbeskattning av S eller av AB. Avräkning för den utländska skatten kan därför inte medges.

Undantag: kommissionärsförhållanden

Om ett kommittentföretag enligt 3  kap. IL, redovisar inkomst av kommissionärsverksamhet, får inkomsten och den utländska skatten på inkomsten anses som kommittentföretagets om kommissionärsföretaget medger det. Om kommissionärsföretaget har gjort avdrag för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av kommittentföretaget (2 kap. 4 § AvrL). Läs även om kommissionärsförhållanden.

Undantag: kvalificerade fusioner

Vid en kvalificerad fusion enligt 37 kap. IL, ska det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår och den utländska skatten på inkomsten, anses som det övertagande företagets. Om det överlåtande företaget har gjort avdrag för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av det övertagande företaget (2 kap. 5 § AvrL). Läs även om fusioner.

Undantag: kvalificerade fissioner

Vid en kvalificerad fission enligt 37 kap. IL ska det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår och den utländska skatten på inkomsten, anses som de övertagande företagens. Inkomsten och den utländska skatten ska fördelas mellan de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på något annat sätt som samtliga övertagande företag har angett. Om det överlåtande företaget har gjort avdrag för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av de övertagande företagen (2 kap. 6 § AvrL). Läs även om fissioner.

Undantag: CFC-beskattning

Överskott i utländska juridiska personer med lågbeskattad inkomst kan komma att beskattas hos svenska delägare enligt de s.k. CFC- reglerna. Läs även om Beskattning av CFC-bolag. Delägaren kan medges avräkning för den inkomstskatt som är betald av CFC-bolaget enligt bestämmelserna i 4 kap. AvrL. Läs mer på sidan Sätta ned skatt på lågbeskattade inkomster (CFC-inkomster).

Undantag: idrottslig och artistisk verksamhet

Skatteverket anser att avräkning kan medges när idrottsmän eller artister redovisar utländska inkomster från sin idrottsliga eller artistiska verksamhet i ett aktiebolag eller ett handelsbolag där de är delägare, trots att de personligen varit skattskyldiga för inkomsterna i en annan stat.

Inget hinder att avdrag har gjorts för samma skatt

Det är inget hinder att medge avräkning även om ett avdrag har gjorts för samma utländska skatt enligt bestämmelserna i IL (16 kap. 18–19 §§, 12 kap. 1 § och 42 kap. 2 §). Avdrag kan göras för hela eller för en del av den utländska skatten.

Om avdrag har gjorts för den utländska skatt som ska avräknas måste det beaktas vid avräkningen. Läs mer på sidorna Avräkning när avdrag har gjorts och Avdrag för utländsk skatt.