Grundläggande om i utlandet delägarbeskattad juridisk person

Begreppet i utlandet delägarbeskattad juridisk person

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person är en utländsk juridisk person vars inkomster blir beskattade hos delägarna enligt den interna lagstiftningen i det land där den utländska juridiska personen hör hemma (5 kap. 2 a § IL).

För att ett utländskt företag ska kunna vara en i utlandet delägarbeskattad juridisk person måste det uppfylla kraven för att vara en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL. Det utländska företaget får dessutom inte vara ett eget skattesubjekt i det land där det hör hemma, utan det ska vara delägarbeskattat.

I en del länder går det att välja mellan bolagsbeskattning och delägarbeskattning för vissa företagsformer. Skatteverket anser att när det utländska företaget är en utländsk juridisk person, så avgör valet av beskattningsform i det andra landet om det är en i utlandet delägarbeskattad juridisk person eller inte (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.2).

Ett exempel på när det är möjligt att välja bolagsbeskattning eller delägarbeskattning är följande. För ett limited liability company (LLC) som bildats i USA är det möjligt, genom reglerna om ”check the box”, att välja hur ett LLC ska beskattas. Utgångspunkten vid beskattningen är att ett LLC ses som ett ”partnership” om det har två eller flera delägare och som en ”disregarded entity” om det har en delägare. I båda fallen beskattas LLC:ets inkomster hos delägarna eller delägaren. Men det går också att välja att ett LLC ska vara ett eget skattesubjekt. Ett LLC i USA uppfyller kraven för att vara en utländsk juridisk person i 6 kap. 8 § IL och om det blir beskattat som ett ”partnership” eller en ”disregarded entity” är det en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Om ett LLC ägs av ett svenskt aktiebolag som i sin tur ägs av en fysisk person i Sverige och det aktuella LLC:et uppfyller kraven för att vara en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är det svenska aktiebolaget skattskyldigt för sin andel av LLC:ets inkomst. Det gäller även om den fysiska personen har beskattats i USA för LLC:ets inkomster därför att den fysiska personen valt att även behandla det svenska aktiebolaget som en ”disregarded entity” vid den amerikanska beskattningen.

Ett svenskt aktiebolag som ses som delägarbeskattat i ett annat land kan aldrig vara en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Detta eftersom ett svenskt aktiebolag inte kan vara en utländsk juridisk person (det är en svensk juridisk person) och det är inte heller delägarbeskattat i sitt hemland, d.v.s. i Sverige.

Det finns inget krav på att en svensk delägare faktiskt har blivit beskattad i den utländska juridiska personens hemland för att det utländska företaget ska kunna vara en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (prop. 2003/04:10 s. 114).

Om det är fråga om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan det aldrig vara ett utländskt bolag eller ett CFC-bolag eftersom dessa kategorier kräver att den utländska juridiska personen är ett eget skattesubjekt. Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att ett utländskt företag som uppfyller kraven för att vara ett utländskt bolag kan inte samtidigt vara en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Domstolen ansåg att ett amerikanskt s.k. DISC-bolag inte var en i utlandet delägarbeskattad juridisk person redan på den grunden att DISC-bolaget ansågs vara ett utländskt bolag enligt 2 kap. 5 a § IL (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2019 ref. 49 – Förhandsbesked om aktier i ett amerikanskt DISC-bolag utgör näringsbetingade andelar samt om moderbolaget ska delägarbeskattas eller CFC-beskattas för DISC-bolagets resultat).

Skatteverket anser att bestämmelserna om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inte kan tillämpas på dödsbon efter begränsat skattskyldiga personer (Skatteverkets ställningstagande Vad är ett dödsbo enligt inkomstskattelagen och kupongskattelagen och hur ska det beskattas?).

Utländska motsvarigheter till handelsbolag

De termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser, om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § IL). Om bara svenska företeelser avses ska ordet ”svenska” anges före den aktuella företeelsen, t.ex. svenska aktiebolag (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 518).

I IL används nästan genomgående begreppen svenskt handelsbolag och i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Det framgår därför klart vilken företagsform som avses, men i några fall används begreppet handelsbolag på ett sätt som Skatteverket anser innebär att även utländska motsvarigheter omfattas. Det gäller i

• reglerna om fåmanshandelsbolag
• reglerna om skalbolag i 49 a kap. IL
• bestämmelserna om intressegemenskap i 17 kap. 19 a och 22 c §§ IL
• bestämmelserna om hur man beräknar kapitalunderlaget i 57 kap. 29 § IL.

För att en utländsk juridisk person ska vara jämförlig med ett handelsbolag i bestämmelserna ovan anser Skatteverket att det krävs att det är en liknande associationsform och att den juridiska personen är föremål för beskattning på delägarnivå (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.3).

Var hör en i utlandet delägarbeskattad juridisk person hemma?

När vissa bestämmelser i IL ska tillämpas behöver man avgöra i vilket land den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen hör hemma. En i utlandet delägarbeskattad juridisk person hör normalt hemma i det land där den är bildad. Den är inte ett eget skattesubjekt och kan därför normalt inte vara obegränsat skattskyldig i något land. I stället är det delägarna som är skattskyldiga för det delägarbeskattade subjektets inkomster. Bedömningen av i vilket land en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ”hör hemma” får därför göras på samma sätt som bedömningen av om ett utländskt företag är en utländsk juridisk person inklusive en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, d.v.s. enligt lagstiftningen i det land där det utländska företaget är bildat. Om det däremot finns särregleringar i ett regelverk om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och var de hör hemma gäller dessa särregleringar i stället. Ett exempel är hybridlagstiftningen där man uttryckligen skriver att om ett företag inte hör hemma i något land i skattehänseende, ska det anses höra hemma i det land där det är bildat eller registrerat (24 b kap. 4 § IL).

Vem är skattskyldig i Sverige för en i utlandet delägarbeskattad juridisk persons inkomster?

Obegränsat skattskyldiga delägare är skattskyldiga för sin andel av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens inkomst. Läs mer nedan under Obegränsat skattskyldiga delägare är skattskyldiga för sin andel av inkomsten.

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person är en utländsk juridisk person och som sådan begränsat skattskyldig i Sverige för vissa särskilt uppräknade inkomster, t.ex. inkomst från fast driftställe och fastighet belägen i Sverige. Läs mer nedan under En i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för vissa inkomster.

Begränsat skattskyldiga delägare (oavsett om de är fysiska eller juridiska personer) är inte skattskyldiga i Sverige för någon inkomst från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Läs mer nedan under Begränsat skattskyldiga delägare är inte skattskyldiga för sin andel av inkomsten.

Obegränsat skattskyldiga delägare är skattskyldiga för sin andel av inkomsten

En obegränsat skattskyldig delägare är skattskyldig för sin andel av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens alla inkomster (5 kap. 2 a § IL). Det gäller för både fysiska och juridiska personer som är delägare, men bestämmelsen tar bara sikte på delägare som är skattskyldiga. Delägaren är skattskyldig för sin andel oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller inte (5 kap. 3 § IL).

Om ett svenskt handelsbolag äger andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska man i stället tillämpa bestämmelserna i 5 kap. 1 § IL (prop. 2003/04:10 s. 121). Inkomsten beskattas i sådana fall hos delägarna i det svenska handelsbolaget.

Utbetalningar av vinstmedel från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person utdelningsbeskattas. Det gäller oavsett om utbetalningen betecknas som utdelning eller uttag och oavsett om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen civilrättsligt liknar ett svenskt aktiebolag eller ett svenskt handelsbolag. Delägaren ska däremot inte beskattas för utdelning från den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen om delägaren beskattats för motsvarande del av den utländska juridiska personens inkomst (42 kap. 22 § IL). Utdelningen tas bara upp till den del utdelningen överstiger den andel som delägaren beskattats för. Bestämmelsen i 42 kap. 22 § IL innebär att samma inkomst inte beskattas två gånger.

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för vissa inkomster

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person är en utländsk juridisk person och som sådan begränsat skattskyldig i Sverige (6 kap. 7-8 §§ IL). Innebörden av den begränsade skattskyldigheten är att den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen bara är skattskyldig för vissa särskilt uppräknade inkomster, t.ex. inkomst från fast driftställe och fastighet belägen i Sverige (6 kap. 11 § IL). Men, som framgår ovan, är obegränsat skattskyldiga delägare skattskyldiga för sin andel av inkomsterna. För att inte samma inkomst ska beskattas både hos obegränsat skattskyldiga delägare och hos den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen, är den utländska juridiska personen inte skattskyldig för den del av inkomsterna som de obegränsat skattskyldiga delägarna är skattskyldiga för (6 kap. 12 § IL).

Inkomster från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige som inte beskattas hos obegränsat skattskyldiga delägare, beskattas hos den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv och inte hos de begränsat skattskyldiga delägarna. Skatteverket anser att det inte strider mot den fria etableringsrätten att beskatta den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv för inkomsten från exempelvis ett fast driftställe i Sverige, och inte den begränsat skattskyldiga delägaren (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.4).

När man ska bedöma om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person har ett fast driftställe i Sverige gör man bedömningen på samma sätt som för andra associationsformer, d.v.s. bedömningen sker enligt 2 kap. 29 § IL.

Begränsat skattskyldiga delägare är inte skattskyldiga för sin andel av inkomsten

Begränsat skattskyldiga delägare, oavsett om de är fysiska eller juridiska personer, är inte skattskyldiga i Sverige för någon del av inkomsterna hos en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Det finns ingen skattskyldighetsbestämmelse för begränsat skattskyldiga delägares andel av inkomster i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person i svensk intern rätt. Som framgår ovan är däremot den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv skattskyldig i Sverige i vissa fall.

På sidorna om i utlandet delägarbeskattad juridisk person står det fortsättningsvis bara delägare i stället för obegränsat skattskyldig delägare. Detta eftersom begränsat skattskyldiga delägare inte är skattskyldiga i Sverige för andel av inkomsten i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

Bokförings- och uppgiftsskyldighet samt deklarationsunderlag

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan i vissa fall vara bokföringsskyldig i Sverige och finns det ett fast driftställe i Sverige ska den utländska juridiska personen också lämna särskilda uppgifter. Läs mer nedan under En i utlandet delägarbeskattad juridisk person är ibland bokföringsskyldig och En i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska lämna särskilda uppgifter om det finns ett fast driftställe i Sverige.

Delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska ha underlag för att fullfölja sin deklarationsskyldighet och för kontroll av beskattningen. Läs mer nedan under Delägare ska ha sådant underlag som krävs för att fullfölja sin deklarationsskyldighet.

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person är ibland bokföringsskyldig

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person som bedriver verksamhet från ett fast driftställe i Sverige kan vara skyldig att registrera en filial och därmed bli bokföringsskyldig. En utländsk juridisk person som ska bedriva sin näringsverksamhet i Sverige genom en filial är bokföringsskyldig för verksamheten (2 kap. 7 § bokföringslagen). Bokföringsskyldigheten ska fullgöras enligt bokföringslagen.

Om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skyldig att registrera en filial men inte gjort det är den utländska juridiska personen ändå bokföringsskyldig (prop. 2016/17:149 s. 31).

Underlag ska finnas även om det inte finns en bokföringsskyldighet

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person som inte omfattas av filiallagen är inte bokföringsskyldig. Men den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen ska ändå i skälig omfattning se till att det finns underlag för att den ska kunna fullgöra både deklarationsskyldigheten och annan uppgiftsskyldighet, samt för att Skatteverket ska kunna kontrollera uppgiftsskyldigheten och beskattningen. Underlagen kan bestå av räkenskaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation (39 kap. 3 § SFL).

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska lämna särskilda uppgifter om det finns ett fast driftställe i Sverige

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person med fast driftställe i Sverige ska lämna särskilda uppgifter om näringsverksamheten m.m. som underlag för hur delägarna ska beskattas, på samma sätt som svenska handelsbolag gör (33 kap. 2 och 6 §§ SFL). Detta gäller under förutsättning att det finns obegränsat skattskyldiga delägare som ska beskattas för den juridiska personens resultat.

Läs mer om särskilda uppgifter.

Delägare ska ha sådant underlag som krävs för att fullfölja sin deklarationsskyldighet

Den som ska lämna inkomstdeklaration i Sverige ska genom räkenskaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullfölja deklarationsskyldigheten samt för kontroll av beskattningen. Det finns ingen bestämmelse som närmare reglerar vilket underlag som en delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person behöver ha. Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen inte lämnar särskilda uppgifter om hela verksamheten krävs normalt en resultat- och balansräkning som underlag för inkomstberäkningen.

I vilket inkomstslag ska inkomster och utgifter beskattas?

För juridiska personer räknas alla inkomster och utgifter till inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 2 § IL). Eftersom en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är en juridisk person ska alla inkomster och utgifter beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet när personen själv beskattas för sina inkomster.

Delägare som är juridiska personer

Delägare som är juridiska personer beskattas för inkomster från en i utlandet delägarbeskattad juridisk personen i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 2 § IL). Detta eftersom juridiska personer beskattas för alla inkomster och utgifter i inkomstslaget näringsverksamhet.

Delägare som är fysiska personer

Det framgår inte av IL i vilket inkomstslag som en delägare som är en fysisk person ska redovisa sin andel av inkomsten från den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen. Skatteverket anser att det följer av allmänna principer att alla inkomster och utgifter hos en i utlandet delägarbeskattad juridisk person räknas till inkomstslaget näringsverksamhet för delägare som är fysiska personer. Ett undantag från den principen är vissa kapitalvinster och kapitalförluster som uppstår vid avyttring av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter som Skatteverket anser i vissa fall kan beskattas i inkomstslaget kapital (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.8.1).

Delägare kan i vissa fall beskattas i inkomstslaget kapital vid avyttring av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter

Skatteverket anser att en delägare, med stöd av de fria kapitalrörelserna i EUF-fördraget och EES-avtalet, kan beskattas i inkomstslaget kapital för den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter under förutsättning att den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen hör hemma i ett EES-land.

Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen hör hemma i ett land utanför EES kan beskattning också ske i inkomstslaget kapital under förutsättning att delägarens innehav inte ger delägaren möjlighet att delta i ledningen och kontrollen av företaget. Om delägaren däremot har möjlighet att delta i ledningen och kontrollen av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen, är det en direktinvestering som medför att de fria kapitalrörelserna mot tredje land inte kan åberopas. Det innebär att delägaren beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.8.1).

Om en delägare, enligt samma princip som delägare i svenska handelsbolag, ska beskattas i inkomstslaget kapital anser Skatteverket att alla bestämmelser som avser ett svenskt handelsbolags avyttring av en fastighet eller bostadsrätt ska tillämpas (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.8.1).

Delägare beskattas normalt inte i inkomstslaget tjänst för uttag

Skatteverket anser att delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person normalt inte ska beskattas i inkomstslaget tjänst för uttag ur den juridiska personen (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.8.1).

Indelning i näringsverksamheter

Reglerna om indelning i näringsverksamheter är tillämpliga för en i utlandet delägarbeskattad juridisk person och dess delägare. Läs mer på sidan En eller flera näringsverksamheter.

Vilka blanketter kan användas?

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person som själv ska beskattas för inkomster från verksamhet i Sverige ska deklarera på blankett Inkomstdeklaration 2.

Delägare kan lämna uppgifterna på en bilaga

Det finns inga särskilda blanketter som en delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan använda, utan de uppgifter som behövs kan lämnas på en bilaga (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.15).

Om delägaren vill tillämpa EU-rätten och beskattas i inkomstslaget kapital och man t.ex. behöver ett kapitalunderlag eller beräkna en justerad anskaffningsutgift kan blankett N3A användas. Det är i första hand fysiska personer som borde behöva de uppgifter som finns på N3-blanketterna.

Vilket beskattningsår ska användas?

När en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig i Sverige för hela eller delar av resultatet är bestämmelserna om beskattningsår för juridiska personer tillämpliga (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.5.2).

Delägare ska tillämpa samma princip som delägare i svenska handelsbolag

Skatteverket anser att när en delägare (juridisk eller fysisk person) ska ta upp sin andel av inkomsten i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska det ske enligt de principer om beskattningsår i IL som gäller för delägare i svenska handelsbolag (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.5.1).