Tomtrörelse

Vad är tomtrörelse?

När mark som är avsedd för bebyggelse (byggnadstomt) säljs under förhållanden som kan anses yrkesmässiga, bedrivs s.k. tomtörelse (27 kap 9–17 §§ IL). Det finns två olika former av tomt­rörelse och reglerna för dessa skiljer sig åt i vissa avseenden. Nedan beskrivs kvalificerad respektive enkel tomtrörelse.

För fysiska personer och dödsbon kan det vara problem att avgöra vilket inkomst­slag en verksamhet ska tillhöra. Det kan i vissa fall vara svårt att avgöra om en verk­samhet bedrivs yrkesmässigt eller inte. Försäljning av mark ska normalt redovisas i inkomst­slaget kapital. Säljs däremot många tomter (femton eller fler inom en tioårsperiod), eller om verksam­heten drivs yrkesmässigt, ska försälj­ningarna i stället redovisas i näringsverksamhet.

Juridiska personer redovisar alla inkomster i inkomstslaget närings­verk­samhet, men när man bedriver en tomtrörelse ska innehavet av tomter inte behandlas som kapital­tillgångar utan som lager­till­gångar. Det får konsekvenser både när man beräknar resultatet vid försäljning av en fastighet (byggnadstomt) och när man beräknar årets resultat, eftersom en värde­förändring på lagret påverkar resultatet. För att minska gräns­dragnings­problem vid försäljning av tomter har man infört uttryckliga regler för när kvalificerad respektive enkel tomtrörelse föreligger (27 kap 9–17 §§ IL).

Av förarbeten (prop. 1967:153 s. 161) framgår att reglerna om tomtrörelse är avsedda att tillämpas på skattskyldiga som inte bedriver någon annan handel med fastigheter än tomtrörelse (d.v.s. försäljning av tomter för bebyggelse). Man anger att reglerna i första hand behövs för fallen där mer eller mindre enstaka tomt­för­sälj­ningar efter hand utvecklar sig till en tomt­rörelse. Även om reglerna om tomt­rörelse gäller både för fysiska och juridiska personer så är det framför allt situationen då en fysisk person säljer tomter från en jordbruks­fastighet som man hade i åtanke när reglerna kom till.

Lagertillgångar i tomtrörelse sprider inte byggmästarsmitta

Om någon bara äger byggnadstomter som är lager på grund av reglerna om kvalificerad eller enkel tomtrörelse, anses personen inte bedriva byggnads­rörelse eller handel med fastigheter (27 kap. 2 § IL). Det innebär att innehavet av enbart ett tomtlager inte påverkar klassifi­ceringen som kapital­tillgång respektive lager­till­gång när nya fastigheter förvärvas. Detta är en tydlig skillnad jämfört med innehav av andra lager­fastig­heter eller andelar där själva innehavet leder till att man anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

Vad är en byggnadstomt?

Endast mark för bebyggelse, en så kallad byggnadstomt, kan ingå i en tomtrörelse (27 kap. 9 § IL). Med byggnads­tomt menas ett område som är så stort att det lämpar sig för att bebyggas med exempelvis en villa, en sportstuga eller en fabriks­byggnad (prop. 1967:153 s. 144). Med byggnads­tomt avses också ett större område som kan inrymma flera tomter. En försäljning av ett större markområde räknas som en enda tomt­för­säljning så länge några enskilda tomter inte har avstyckats eller man gjort någon tomtindelning. Om ett och samma köp avser flera register­fastig­heter bör försäljningen anses avse flera tomter (prop. 1967:153 s. 150). Vilken rubrik som satts i köpekontraktet saknar betydelse i sammanhanget.

Försäljning av ett obetydligt markområde

Om en försäljning av mark endast avser ett fåtal kvadratmeter är markområdet normalt så obetydligt att det inte kan anses vara en byggnads­tomt. Man kan då bortse från försäljningen när man bedömer om en tomtrörelse har startats (prop. 1967:153 s. 150).

Försäljning av en fastighet som redan är bebyggd

En bebyggd fastighet kan i vissa fall anses vara en byggnadstomt och därmed ingå i enkel tomtrörelse. Vid försäljningen bör man bedöma om köparens syfte är att man önskar förvärva den bebyggelse som redan finns, eller om främsta syftet kan antas vara att anskaffa mark för ny bebyggelse (RÅ 1990 not. 474 och RÅ 1993 ref. 51).

Kvalificerad tomtrörelse

Kvalificerad tomtrörelse är när någon bedriver näringsverksamhet som huvudsakligen avser avyttring av mark för bebyggelse (byggnads­tomter) från en fastighet som uppenbarligen har förvärvats för att ingå i yrkesmässig markförsäljning (27 kap. 10 § IL). Så är exempelvis fallet när en fastighet köps av ett tomtbolag eller liknande, eller när förvärvet avser mark som redan från början är avsedd för bebyggelse genom t.ex. en detaljplan.

Bestämmelsen i 27 kap. 10 § IL tar främst sikte på tomtbolag eller liknande företag som exploaterar tomtmark. Enbart det förhållandet att ägaren till en fastighet är en juridisk person medför dock inte att eventuella tomtför­säljningar ska räknas till kvalificerad tomtrörelse.

När startar en kvalificerad tomtrörelse?

Vid en kvalificerad tomtrörelse anses rörelsen starta redan i och med förvärvet av markområdet, även om den första försäljningen inte sker förrän senare. I förhandsbeskedet RÅ 1979 1:11 såldes den första tomten först sju år efter anskaffningsåret. Tomtrörelsen ansågs ändå ha startat vid förvärvet av markområdet.

Betydelsen av en detaljplan för området

I vissa fall kan förhållandena vid förvärvet av ett markområde tyda på att avsikten redan från början är att bedriva yrkesmässig tomt­försäljning. Så är normalt fallet om det redan när fastigheten förvärvas finns en detaljplan för den som visar att fastigheten är avsedd för bebyggelse. Det planlagda området får i sådant fall inte vara alltför obetydligt – i förarbetena nämns mindre än tio tomter som en tänkbar praktisk gräns. När man ska bedöma om en detaljplan fanns vid fastighets­förvärvet eller inte, är man inte bunden av köpekontraktets dag (prop. 1967:153 s. 148).

Beskrivningen i förarbetena av vad som ska vägas in när man bedömer syftet med förvärvet av ett markområde uppfattar Skatteverket så att man måste göra en samlad bedömning av omständig­heterna som visar syftet med förvärvet. Exempelvis kan det yrkes­mässiga syftet vara uppenbart om man kort efter förvärvet av ett detalj­plane­lagt markområde, som omfattar färre än tio tomter, lägger stora resurser på att iordningställa tomterna inför försäljning.

När upphör kvalificerad tomtrörelse?

Kvalificerad tomtrörelse upphör i och med att tomtlagret har sålts slut, oavsett när försäljningen av den sista tomten sker. En kvalificerad tomtrörelse kan alltså i princip inte avbrytas (prop. 1967:153 s. 153).

Enkel tomtrörelse

Bestämmelserna om enkel tomtrörelse finns i 27 kap 11–17 §§ IL och syftar till att klargöra att mer sporadiska försäljningar av tomtmark inte ska beskattas som näringsverksamhet.

En enkel tomtrörelse uppkommer när en skattskyldig under tio kalender­år har avyttrat minst 15 byggnadstomter som kan räknas samman till en tomtrörelse. Vid beräkningen ska avyttringar av byggnads­tomter på olika fastigheter, eller på olika delar av en fastighet, räknas samman till en tomt­rörelse bara om tomterna med hänsyn till inbördes läge normalt kan anses ingå i en och samma tomtrörelse (27 kap. 11 § IL). Rörelsen anses påbörjad i och med att den 15:e tomten avyttras, den s.k. 15-tomtersregeln.

När enkel tomtrörelse påbörjas finns regler om avskattning i inkomstslaget kapital.

Vilka avyttringar ska räknas med i en enkel tomtrörelse?

För att veta när beskattning i näringsverksamhet blir aktuell måste man veta vilka avyttringar som ska ingå i beräkningen då 15-tomtersregeln tillämpas.

En och samma tomtrörelse?

Avyttringar av tomter på olika fastigheter eller på olika delar av samma fastighet ska räknas samman bara om tomterna med hänsyn till inbördes läge normalt kan anses ingå i en och samma rörelse (27 kap. 11 § IL). Det finns således ett förhållandevis stort utrymme för bedömning av vilka försäljningar som ska räknas samman.

I förarbeten uttalas att en viss hänsyn bör tas till de sålda tomternas inbördes geografiska läge. Om någon äger fastigheter belägna långt från varandra, kanske i olika delar av landet, ska antalet tomt­för­sälj­ningar bedömas för de olika fastighets­innehaven var för sig (prop. 1967:153 s. 149). Detsamma bör gälla om någon äger en till ytan mycket stor fastighet.

Praxis på området är mycket knapphändig. I en begäran om förhands­besked ställdes frågan om två olika markområden på samma ort men 3 km från varandra skulle anses ingå i en och samma tomtrörelse. Skatte­rätts­nämnden uttalade att förarbeten till bestämmelsen ger uttryck för att det krävs ett relativt långt avstånd mellan områdena för att olika tomt­rörelser ska uppkomma, särskilt då det är fråga om mer koncentrerad tomtförsäljning. I fallet var avståndet mellan områdena cirka 3 km. Med hänsyn till detta och eftersom omständig­heterna i övrigt inte tydde på något annat än att områdena bör ses som ett naturligt tomtområde, ansågs de vid avyttring ingå i en och samma tomtrörelse (SRN 2012-03-01, dnr 46-11/d som fastställdes i HFD 2012 not. 60).

Gemensamt ägda tomter

Varje avyttring som en skattskyldig gör, oavsett om den avser en helägd byggnads­tomt eller en tomt som ägs tillsammans med någon annan, ska räknas som en avyttring när man beräknar antalet avyttrade byggnads­tomter (RÅ 2010 not. 50).

Olika antal tomter i köpekontrakt och köpebrev

Om köpekontraktet avser ett markområde, och detta område sedan styckas av till flera fastigheter innan köpebreven skrivs bör antal sålda tomter beräknas utifrån det antal som framgår av köpebreven (prop. 1967:153 s. 150).

Upplåtelse av mark

Upplåtelse av mark (arrende), till exempel genom 49-årskontrakt, räknas som försäljning när antalet sålda tomter ska bestämmas (27 kap. 13 § IL). Om en tomt som har upplåtits senare säljs, räknas den försälj­ningen däremot inte in i antalet (prop. 1967:153 s. 104). Detsamma gäller arrendators­byten som sker inom tioårs­perioden. Bestämmelsen tar bara sikte på förstagångs­upp­låtelser och omfattar därför inte senare arrendatorsbyten (RÅ 2010 not. 50).

Närståendes avyttringar av byggnadstomter

För att inte reglerna om enkel tomtrörelse ska kunna kringgås genom att innehavet och försälj­ningarna delas upp på flera personer i närstående­kretsen, finns en särskild beräknings­bestämmelse i 27 kap. 12 § IL.

När man beräknar antalet avyttrade tomter ska den som är eller har varit gift också räkna in makens eller makans avyttringar under äktenskapet under tioårsperioden.

Om en fastighet har förvärvats genom köp, byte eller på liknande sätt, eller genom gåva, ska förvärvaren och överlåtaren också räkna in varandras avyttringar under tidsperioden om förvärvaren är närstående. Definition av den närstående­krets som är aktuell här anges i 27 kap. 12 § IL andra stycket. Där ingår bland annat make, föräldrar, barn och aktiebolag och handelsbolag där överlåtaren ensam eller tillsammans med någon annan närstående har bestämmande inflytande.

Avyttringar som inte ska ingå i enkel tomtrörelse

Vissa avyttringar ska inte inräknas vid beräkningen enligt 15-tomtersregeln.

Försäljning av byggnadstomt till anställd

Försäljning av en tomt till en anställd ska inte ingå i en enkel tomtrörelse om tomten ska användas för gemensamt ändamål eller som bostad för den anställda (27 kap. 14 § första stycket IL). Det undan­taget gäller dock inte om säljaren bedriver kvalificerad tomtrörelse, byggnads­rörelse eller handel med fastigheter (27 kap. 14 § andra stycket IL).

Tvångsavyttringar och liknande förfaranden

När en avyttring sker i samband med expropriation eller under liknande förhållanden, vid avyttring till staten på grund av flygbuller och vissa andra liknande situationer, ska försäljningen inte medräknas. Detta framgår av 27 kap. 13 § IL där det anges att avyttringar av det slag som kan ge rätt till avdrag för avsättning till ersättnings­fond enligt 31 kap. 5 § IL inte ska räknas med.

Tomt lämnas som gåva

En tomt som lämnas i gåva eller upplåts utan vederlag ska inte medräknas enligt 15-tomtersregeln. Det beror på att en gåva är ett benefikt fång som inte ses som en avyttring och därför inte utlöser någon beskattning (44 kap. 3 § IL). Läs mer om vad som är gåva respektive avyttring under Olika former av överlåtelser.

Om en tomt ges bort efter det att en enkel tomtrörelse påbörjats kan det vara fråga om ett uttag av tillgång ur närings­verk­sam­heten som ska beskattas. Frågan om eventuell uttags­beskattning får prövas enligt de allmänna reglerna för uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser.

I vissa fall när en tomt lämnas som gåva till närstående så ska överlåtarens och mottagarens senare avyttringar av tomter räknas samman vid prövning av 15-tomtersregeln.

Övriga situationer där avyttringen inte ska räknas med

Försäljningar av mark för andra ändamål än bebyggelse ska inte medräknas när man tillämpar 15-tomtersregeln. I förarbetena (prop. 1967:153 s. 150) ges exempel på försäljningar som inte ska räknas med:

• jordbrukare som säljer en del av en fastighet för att den ska brukas av en annan jordbrukare
• försäljning av mindre markområden för sammanläggning med grannfastighet
• försäljning av område för grustäkt eller liknande.

Exempel: när säljs den 15:e byggnadstomten?

En lantbrukare sålde under år 14 tre tomter från sin jordbruks­fastig­het. Under åren 1–13 har lantbrukaren inom samma område sålt eller upplåtit tomter enligt nedanstående tabell:

År	Antal	Ändamål
1	1	Fritidsbebyggelse
2	-	-
3	2	Fritidsbebyggelse
4	-	-
5	1	Kommunal badplats
6	2	En tomt till en anställd i jordbruket, för bostad En tomt till idrottsplats
7	-	-
8	2	Egnahemsbebyggelse
9	3	Utarrenderade för fritidsbebyggelse
10	2	Kommunalkontor, församlingshem
11	4	Fritidsbebyggelse
12	1	Tvångsinlösen på kommunens begäran
13	2	Egnahemsbebyggelse
14	3	Första tomten var tidigare utarrenderadTvå tomter för egnahemsbebyggelse

När man ska beräkna om minst 14 tomter har sålts under en tioårs­period ska man räkna med tomter enligt följande tabell:

År	Antal	Ändamål
5	0	Medräknas inte, ej för bebyggelse
6	0	Medräknas inte, en tomt ej för bebyggelse, en tomt till anställd för bostad
7	-	-
8	2	Räknas med, avyttrade för bebyggelse
9	3	Räknas med, avyttrade för bebyggelse
10	2	Räknas med, avyttrade för bebyggelse
11	4	Räknas med, avyttrade för bebyggelse
12	0	Räknas inte med, tvångsförsäljning
13	2	Räknas med, avyttrade för bebyggelse
14	2	Bara två tomter räknas med, en är medräknad som utarrenderad sedan tidigare
Summa	15

Den sista av försäljningarna år 14 ska redovisas enligt reglerna för närings­verksamhet. De andra två tomterna ska redovisas enligt kapital­vinst­reglerna. Om alla tomterna såldes samma dag får den skatt­skyl­diga välja vilken av tomterna som ska redovisas enligt reglerna för näringsverksamhet (27 kap. 15 § andra stycket IL).

Lantbrukaren måste år 14 ta ställning till om hela det åter­stående innehavet av tomter ska avskattas till marknadsvärde i inkomst­slaget kapital innan de byter karaktär till lager. Vid yrkande att avskattning inte ska ske behåller tomterna sina tidigare anskaff­nings­värden.

Om i stället 6 tomter för fritidsbebyggelse sålts år 1 i exemplet ovan så hade lantbrukaren redan år 10 sålt 15 byggnadstomter. Detta hade inneburit att den byggnadstomt som sålts sist år 10 samt samtliga sålda byggnads­tomter år 11 till 14 räknas som försäljning av lager­tillgångar i enkel tomtrörelse.

Avskattning i kapital när en tillgång byter karaktär till lagertillgång

Reglerna om avskattning vid karaktärsbyte omfattar situationen då en enkel tomtrörelse påbörjas i samband med försälj­ningen av den 15:e tomten. Avskattning innebär att tillgången ska anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknads­värdet (41 kap. 6 § IL). Sådan beskattning aktualiseras om det inträffar något som gör att ägaren av en tillgång, för det fall han eller hon skulle avyttra den, inte längre ska beskattas i inkomst­slaget kapital utan i inkomst­slaget närings­verksamhet.

Om tillgångens marknadsvärde överstiger dess omkostnadsbelopp ska den – om den skattskyldiga begär det – inte avskattas (41 kap. 6 § andra stycket IL).

Bestämmelser om vilket anskaffningsvärde tillgångar som byter karaktär ska ha i närings­verk­samheten finns i 14 kap. 16 § IL. Om avskattning sker ska tillgången anses ha återanskaffats mot en ersätt­ning som motsvarar marknads­värdet. Om tillgången inte avskattas ska anskaffnings­värdet anses vara anskaffningsutgiften ökad med utgifter för förbättring och minskad med sådana avdrag som har gjorts för anskaffning, värdeminskning och liknande.

Slutavyttring i enkel tomtrörelse

Då en skattskyldig som driver en enkel tomtrörelse avyttrar återstående delen av lagret ska i vissa fall denna sista försäljning inte ingå i tomtrörelsen, utan beskattas enligt bestämmelserna för kapitalvinster (27 kap. 16 § IL).

En slutavyttring ska enligt Skatteverkets uppfattning omfatta hela det återstående lagret av tomter, även om lagret är uppdelat på flera fastigheter. Det krävs däremot inte att hela fastigheten säljs om en del av fastigheten består av mark som inte är användbar som tomtmark, eller om säljaren önskar behålla exempelvis mangårds­byggnaden med tillhörande tomt på en jordbruks­fastighet (prop. 1967:153 s. 155 och RÅ 1979 1:49).

Om lager som slutavyttras har skrivits ned så att det bokförda värdet för beskattnings­året före avyttringen är lägre än anskaff­nings­värdet för byggnads­tomterna, ska mellanskillnaden tas upp som intäkt i tomtrörelsen (27 kap. 16 § andra stycket IL).

För den del av en vinst som avser mark inom detaljplanen får beskattning enligt kapitalreglerna inte tillämpas vid en slut­avytt­ring. Avyttringen får inte heller antas ha skett för att ge en obehörig skatteförmån till säljaren, förvärvaren eller någon som ingår i samma intresse­gemen­skap som dessa (27 kap. 16 § tredje stycket IL).

När upphör enkel tomtrörelse?

En väsentlig skillnad för enkel tomtrörelse jämfört med andra verksamheter där fastigheter är lagertillgångar, är att verk­sam­heten kan upphöra och lager­till­gångarna kan återgå till att bli kapitaltillgångar (27 kap. 17 § IL).

Inga avyttringar inom en tioårsperiod

Om en skattskyldig som bedriver en enkel tomtrörelse inte har avyttrat några tomter under tio kalenderår, anses avyttringar som sker därefter inte ingå i tomt­rörelsen och avyttringarna ska behandlas enligt reglerna om kapital­vinster. Som förutsättning gäller att inte heller den skattskyldigas make eller maka har avyttrat tomter under tioårsperioden. Avyttringar av sådant slag som kan ge rätt till avsättning till ersättnings­fond enligt 31 kap. 5 § IL avbryter inte beräkningen av tioårsperioden.

Undantag: tomter som inte kan byta karaktär

Om tomterna finns inom ett detaljplanerat område kan de dock inte byta karaktär till kapital­tillgångar. Tomterna byter inte heller karaktär om avyttringarna sker under sådana förhållanden att en tomtrörelse ska anses påbörjad på nytt (27 kap. 17 § andra stycket IL).

Karaktärsbyte och tidigare gjorda nedskrivningar av lagret

Om en enkel tomtrörelse upphör byter kvarvarande lager karaktär till kapital­till­gångar. Det är inte reglerat om eventuella nedskriv­ningar under den tid som tomterna utgjort lager ska återföras i samband med karaktärs­bytet eller vid en senare försäljning av tomterna. I samband med införandet av IL föreslog Lagrådet att gjorda nedskrivningar skulle återföras till beskattning när en enkel tomtrörelse avbryts, men någon sådan regel infördes inte (jämför prop. 1999/2000:2, del 3, s. 429).

Lagret av tomter slutsålt

När den sista tomten i lagret har avyttrats är en enkel tomtrörelse avslutad, på motsvarande sätt som vid kvalificerad tomtrörelse eller handel med fastigheter.

Tomtrörelse eller handel med fastigheter respektive byggnadsrörelse?

Byggnadsrörelse och handel med fastigheter kan bedrivas samtidigt som man har en tomtrörelse.

Om en byggnadstomt som är aktuell för försäljning är en lager­till­gång måste man avgöra om avyttringen ska hänföras till verk­sam­heten med tomtrörelse eller verksamheten med byggnadsrörelse och handel med fastigheter. En byggnadstomt kan antingen vara lager på grund av att den ”smittats” vid förvärvet enligt reglerna om byggnadsrörelse och handel med fastigheter (27 kap 2–7 §§ IL), eller på grund av att den ingår i en kvalificerad eller enkel tomtrörelse, se ovan (27 kap. 9–15 §§ IL).

Om någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastig­heter avyttrar en byggnadstomt och försäljningen avser en lager­till­gång är huvudregeln att försäljningen ingår i de förstnämnda verksamheterna (27 kap. 3 § IL). Det innebär att när byggnads­rörelse eller handel med fastigheter bedrivs kan sådan rörelse sägas ha företräde framför reglerna om tomtrörelse. Om en tomtrörelse bedrivs samtidigt med byggnads­rörelse eller handel med fastigheter ska försäljning av byggnads­tomt hänföras till tomtrörelsen bara om tomtrörelsen är den huvudsakliga verksamheten (27 kap. 3 § andra meningen IL).

Den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter kan således samtidigt bedriva kvalificerad eller enkel tomtrörelse. Situationen är dock förhållandevis ovanlig. Gränsdragningen får betydelse för beskattningen framför allt i fråga om enkel tomt­rörelse. Ett exempel på när enkel tomtrörelse kan uppkomma parallellt är om en person eller ett företag – innan byggnadsrörelse eller handel med fastigheter startar – äger en jordbruksfastighet från vilken tomter senare avstyckas och säljs. Kvalificerad tomt­rörelse och byggnadsrörelse kan bedrivas parallellt exempelvis om ett byggföretag köper upp ett markområde av helt annan karaktär och i en annan del av landet jämfört med den mark som man vanligtvis bebygger, d.v.s. man förvärvar en fastighet som uppen­bart saknar samband med byggnadsrörelsen. En enkel tomtrörelse kan avbrytas och upphöra och lagret av tomter förlorar då sin karaktär av lager. Det finns också särskilda regler om slutförsäljning av lager i en enkel tomtrörelse.

När infördes reglerna om tomtrörelse?

Reglerna om tomtrörelse har med vissa justeringar funnits sedan 1967 (SFS 1967:748, prop. 1967:153) och fanns tidigare i anvisningspunkten 2 till 27 § KL.

Reglerna infördes för att man önskade klargöra gränsen mellan försälj­ningar som skulle beskattas enligt reglerna för realisa­tions­vinstbeskattning och sådana försäljningar som skulle beskattas som näringsverksamhet (dåvarande inkomstslaget rörelse), enligt äldre praxis för s.k. tomtstyckningsrörelse. Skillnaden i beskattning var då betydande och man ansåg att den osäkerhet om gräns­drag­ningen som fanns hämmade utbudet av mark för bebyggelse. Avsikten med reglerna om kvalificerad och enkel tomtrörelse var att kunna tillgodose både intresset av dels ett ökat utbud av mark, dels en skälig beskattning av värde­stegring på mark (se prop. 1967:153 s. 44–47, 53–57, 144–162).

Övergångsbestämmelse om anskaffningsvärdet på en lagerfastighet som förvärvats före 1991

I samband med att IL infördes kom en bestämmelse om hur anskaff­ningsvärdet ska bestämmas på äldre fastigheter som är lager i tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (4 kap. 42 § lag 1999:1230 om ikraftträdande av inkomstskatte­lagen). Bestämmelsen gäller fastigheter som är lager i en rörelse som påbörjats före år 1991, om fastigheten har förvärvats innan verksamheten påbörjats.