Värdering av djur i jordbruk och renskötsel

Värdering enligt 85-procentsregeln

När företaget värderar lagertillgångar får de inte tas upp till ett lägre värde än det som är lägst av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet (17 kap. 3 § IL).

Vid den skattemässiga värderingen av djur i jordbruk och renskötsel avses med anskaffningsvärde, nettoförsäljningsvärde och återanskaffningsvärde detsamma som i 4 kap. 9 § andra-fjärde styckena ÅRL (17 kap. 2 § första stycket IL).

För djur i jordbruk och renskötsel finns en särskild värderingsregel (85-procentsregeln) som innebär att djuren inte får tas upp till ett lägre belopp än 85 procent av den genomsnittliga produktionsutgiften för djur av det slag och den ålderssammansättning som det är fråga om. Djuren behöver dock inte i något fall tas upp till ett högre värde än vad som motsvarar djurens sammanlagda nettoförsäljningsvärde (17 kap. 5 § första stycket IL).

Regeln ska tillämpas så att nettoförsäljningsvärdet beräknas kollektivt för samtliga djur för vilka Skatteverket har fastställt en genomsnittlig produktionsutgift. Nettoförsäljningsvärdet får användas om en sådan värdering ger ett lägre värde för samtliga djur än vad en värdering enligt 85-procentsregeln ger (prop. 1986/87:132 s. 14).

Om den genomsnittliga produktionsutgiften uppenbarligen inte motsvarar anskaffningsvärdet, t.ex. för särskilt dyrbara avelsdjur, ska djuret tas upp till lägst 85 procent av det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet (17 kap. 5 § andra stycket IL).

Värden som fastställs av Skatteverket

Skatteverket har i föreskrifter fastställt den genomsnittliga produktionsutgiften för djur i jordbruk (SKVFS 2022:25) och för djur i renskötsel (SKVFS 2022:26). I allmänna råd har Skatteverket fastställt nettoförsäljningsvärden för djur i jordbruk (SKV A 2022:41) och hur man bör beräkna anskaffningsvärdet för lager av hästar i hästuppfödningsverksamhet som utgör näringsverksamhet (SKV A 2006:13).

Om djuren redovisas som anläggningstillgång

I redovisningen ska djur i jordbruk och renskötsel behandlas som anläggningstillgångar i juridiska personer, dock ej dödsbon, om syftet är att stadigvarande ha dem i verksamheten (4 kap. 1 § första stycket ÅRL). Trots klassificeringen i redovisningen ska de skattemässigt behandlas som lager. Om verksamheten bedrivs av en fysisk person eller ett dödsbo får djur i jordbruk och renskötsel redovisas som omsättningstillgångar, oavsett avsikten med innehavet (4 kap. 1 § andra stycket ÅRL). Läs mer om redovisningen av djur i jordbruk på sidan Lager av djur.

Om djuren har klassificerats som anläggningstillgångar i redovisningen och som lager vid beskattningen måste man justera i inkomstdeklarationen.

Rätten till räkenskapsenlig avskrivning på djur

Djur i jordbruk och renskötsel utgör skattemässigt alltid lagertillgångar (17 kap. 5 § IL). I redovisningen måste dock juridiska personer hänföra djur som är avsedda för stadigvarande bruk, t.ex. mjölkkor, till anläggningstillgångar. Fysiska personer och dödsbo får, men måste inte, redovisa djur i jordbruk eller renskötsel som omsättningstillgångar oavsett avsikten med innehavet (4 kap. 1 § ÅRL). Djur som är anläggningstillgångar redovisas normalt i balansräkningen under rubriken inventarier.

För att möjliggöra för dessa företag att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning på inventarier accepterar Skatteverket att företag tar upp djur i jordbruk och renskötsel som inventarier. Förutsättningen för detta är dock att bokföringen är ordnad på ett sådant sätt att avskrivningarna på djuren kan urskiljas så att återföring kan ske vid beskattningen (Skatteverkets skrivelse 2002-09-19, Redovisning av djur i jordbruk och renskötsel, dnr 7431-02/110)

I deklarationen ska företaget återlägga avskrivningarna som har gjorts i bokslutet som en deklarationspost och justera för de eventuella värdeskillnader som kan uppkomma genom att djuren skattemässigt behandlas som lager.

Rättsfall: hur ska redovisningen ske om företaget använder 85-procentsregeln?

Ett företag som bedrev jordbruksverksamhet på en jordbruksfastighet hade djur i verksamheten som man i räkenskaperna klassificerade dels som omsättningstillgångar dels som anläggningstillgångar. Omsättningstillgångarna värderades till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet (4 kap. 9 § ÅRL). Anläggningstillgångarna värderades till anskaffningsvärdet och tillgångarna skrevs av systematiskt (4 kap. 3 och 4 §§ ÅRL). Vid beskattningen ville företaget värdera samtliga tillgångar som lager enligt den särskilda regeln i 17 kap. 5 § IL, 85-procentsregeln.

Frågan var om 85-procentsregeln förutsätter att skillnaden mellan värdet i redovisningen och ett lägre skattemässigt värde tas upp som en reserv i balansräkningen.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde den bedömningen att 85-procentsregeln förutsätter att skillnaden mellan värdet i redovisningen och ett lägre skattemässigt värde tas upp som en reserv i balansräkningen om djuren redovisas som omsättningstillgångar. Någon reserv behöver däremot inte redovisas om djuren redovisas som anläggningstillgångar (HFD 2015 ref. 68).

Avgörandet innebär att klassificeringen i redovisningen har betydelse för den skattemässiga behandlingen. Djur som i redovisningen klassificeras som omsättningstillgångar är en kopplad post med ett skattemässigt lägsta värde som motsvaras av den särskilda värderingsregeln i 17 kap. 5 § IL (se Skatteverkets rättsfallskommentar).